I FSK 1432/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 906/06 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od P. Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 19 maja 2006 r. P. sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie informacji w zakresie stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Podatnik wskazał, iż jest właścicielem hotelu, a jego wątpliwości budzi poprawne rozliczanie podatku od towarów i usług z napiwków wręczanych pracownikom restauracji oraz recepcji. W przypadku gdy goście hotelowi płacili za usługę przelewem lub kartą płatniczą, udzielone napiwki były wykazywane na właściwych dokumentach księgowych. Ponadto napiwki w hotelu, które były nabijane do systemu operacyjnego opodatkowano stawką 7%, wszystkie były ewidencjonowane i można je było w pełni zidentyfikować. Na rachunkach kelnerskich umieszczano bowiem inicjały pracownika wraz z numerem identyfikacyjnym. Natomiast w przypadku faktur wystawianych na recepcji indywidualne oznaczenia recepcjonistów znajdowały się w górnej części każdej faktury. Mając powyższe na uwadze, oraz powołując się na wyrok o sygn. akt III SA 1460/01 z dnia 10 stycznia 2003 r. spółka wyraziła pogląd, iż tego typu napiwki nie powinny być objęte obowiązkiem naliczania podatku od towarów i usług. W postanowieniu z dnia 26 lipca organ podatkowy pierwszej instancji uznał, ,iż stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Uzasadniając motywy takiego rozstrzygnięcia podniesiono, iż otrzymywane w formie napiwków dodatkowe wynagrodzenia stanowią dla strony obrót i w związku z powyższym podlegają opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r. Odnośnie powołanego przez spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie organ stwierdził, iż orzeczenie to w myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji RP nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa. Zaprezentowane stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w S., który decyzją z dnia 11 października 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze strona postawiła zarzut naruszenia art. 5, art. 29 ust. 1, art. 111 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżona decyzję oraz poprzedzające ja postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W motywach swego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, iż pytanie podatnika poparte zostało wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1460/01). W ocenie składu orzekającego do udzielenia interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego wymagana była wiedza co do tych elementów stanu faktycznego, o których mowa w powołanym orzeczeniu. Wśród wymienionych okoliczności faktycznych do najistotniejszych należały mechanizm wystawiania poszczególnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi, ich ewidencjonowanie w urządzeniach podatkowych, czy napiwki objęte rachunkami kelnerskimi trafiały do pracowników oznaczonych numerami, a jeśli tak to czy w pełnej wysokości oraz zgodnie z jakimi zasadami, czy napiwek trafiał do pracodawcy, a ten potem rozdzielał go uznaniowo między pracowników, w jaki sposób brak nabycia tej części usługi obniżał standard całej usługi, co ze stosunkami prawnymi pomiędzy opodatkowaną spółką, jej pracownikami oraz osobami korzystającymi z usług hotelowych, jakie powstały na tle płacenia napiwków dokumentowanych fakturami i rachunkami. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, iż w udzielonej interpretacji pewne elementy stanu faktycznego zostały domniemane, a tym samym pogląd, iż omawiane świadczenia gości hotelowych stanowiły obrót spółki został uznany za wyprowadzony w sposób dowolny. Z powyższym nie zgodził się organ odwoławczy, który w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie przedstawionego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zawnioskował o zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: - art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny akt sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że interpretacja została wyprowadzona w sposób dowolny i nie przystawała do zaprezentowanego przez stronę stanu faktycznego, podczas gdy organy działały zgodnie z przepisami normującymi wydanie interpretacji; - art. 134 § 1 w zw. z art. 153 u.p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej u.p.u.s.a. poprzez wyjście poza granice sprawy i uznanie, iż do udzielenia pisemnej interpretacji potrzebna jest wiedza, co do elementów stanu faktycznego, które zawarte zostały w przytoczonym przez stronę wyroku, podczas gdy ocena prawna tam wyrażona wiązała tylko ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez nie wskazanie i nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z jednoczesnym przyjęciem, że organy podatkowe naruszyły prawo; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w wyniku przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe w toku postępowania dokonały interpretacji przepisów prawa pomimo braku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego przez podmiot żądający udzielenia interpretacji, w wyniku czego dokonana interpretacja polegała jedynie na swobodnym wyrażeniu poglądów przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały interpretacji, która zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa; - art. 145 § 1 pkt 1 litr. u.p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 5 i art. 169 § 1 i 2 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokonały ustaleń bez wezwania strony do wyczerpującego przedstawienia i uzupełnienia stanu faktycznego, w sytuacji, gdy stan faktyczny był przedstawiony wyczerpująco i nie było potrzeby jego uzupełnienia. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przedstawił stan faktyczny sprawy, stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji oraz rozwinął każdy z powyższych zarzutów w zakresie w jakim zaskarżony wyrok naruszał wymienione w nich przepisy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika napiwki pracowników otrzymywane w formie bezgotówkowej (przelewem, kartą kredytową lub płatniczą), stanowią obrót hotelu, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż przedstawiony przez stronę stan faktyczny, wbrew temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji nie mógł budzić najmniejszych wątpliwości. Z akt sprawy niezbicie wynika, iż organy dysponowały wszelkimi koniecznymi informacjami, potrzebnymi do dokonania merytorycznej oceny wniosku podatnika. Powstałe na tle przytoczonego we wniosku wyroku wątpliwości dotyczyły kwestii zawartej w tezie tego orzeczenia. Skład orzekający stwierdził tam, iż "napiwek dla kelnera czy boya nie jest obrotem hotelu i nie musi być obciążony podatkiem od towarów i usług. Inaczej sprawa wygląda, gdy wysoki napiwek trafia do pracodawcy, a ten potem rozdziela go uznaniowo między pracowników". Sąd pierwszej instancji uchylił się od zajęcia stanowiska w omawianej kwestii uznając, iż organy podatkowe nie wezwały skarżącej spółki do pełnego przedstawienia okoliczności faktycznych, mogących mieć istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Tymczasem strona na kolejnych etapach postępowania w sposób jednoznaczny i jasny określiła, iż w sytuacji, gdy napiwek płatny był przelewem lub kartą, podatnik przyjmując na swój rachunek bankowy kwotę napiwku i następnie wydając sumę napiwku konkretnemu pracownikowi, pośredniczył wyłącznie w jego przekazaniu (str. 2 zażalenia). Sposób identyfikacji pracowników t.j. przypisywania napiwków do wystawianych przez nich rachunków za konkretne usługi również w jasny sposób strona przedstawiła zarówno we wniosku jak i w zażaleniu. Tak więc wszystkie wątpliwości, które znalazły swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w tym w szczególności mechanizm przekazywania napiwków pracownikom nie mógł w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego budzić wątpliwości. W związku z powyższym skarga kasacyjna musiała zostać uznana za zasadną. Przechodząc bezpośrednio do podniesionych zarzutów należało stwierdzić, iż większość zasługiwała na uwzględnienie. Art. 133 § 1 u.p.p.s.a. stanowi, iż Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Tymczasem motywy, którymi kierował się sąd pierwszej instancji wydawały się potwierdzać, iż ocena zaskarżonej decyzji została wydana w oderwaniu od faktów wynikających z akt administracyjnych, które strona przedstawiała na kolejnych etapach postępowania. Ponadto jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku nie wskazano podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia do czego Sąd pierwszej instancji jest zobligowany na podstawie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Za pełni zasadne należało również uznać zarzuty powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., który to przepis stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy regulujące postępowanie w sprawie interpretacji nie zostały w żaden sposób naruszone. W szczególności nie było podstaw by stwierdzić, iż organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie w oparciu o niepełne informacje dotyczące stanu faktycznego i tym samym były zobligowane do dokonywania w tym zakresie dodatkowych wyjaśnień. Przechodząc do kwestii powołanego wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt III SA 1460/01 z dnia 10 stycznia 2003 r. należało stwierdzić, iż ocena prawna tam wyrażona nie była dla organów wiążąca w sprawie rozpoznawanej. Na uwagę zasługuje w pierwszej kolejności fakt, iż rozstrzygnięcie to zapadło w innym stanie prawnym, pod rządami innych przepisów. Tak więc uzależnienie kwestii uznania napiwków za obrót hotelu, wyrażone w uzasadnieniu powołanego wyroku, od sposobu ich przekazywania w żaden sposób nie obligowało organów podatkowych do wyjaśniania tej kwestii. Mogły one więc na podstawie informacji, którymi dysponowały wyrazić swoje stanowisko w tej sprawie, a rolą Sądu pierwszej instancji było prawidłowość tego stanowiska ocenić. W tym miejscu podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w żaden sposób nie przesądza, czy dokonana interpretacja była prawidłowa, czy też nie. Na obecnym etapie postępowania można było odnieść się jedynie do kwestii, czy w zaskarżonym wyroku słusznie uznano rozstrzygnięcia organów podatkowych za wydane w sposób dowolny, bez właściwego oparcia w faktach i tym samym, czy zasadnie postąpił Sąd pierwszej instancji orzekając z takich powodów o ich uchyleniu. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.