I SA/Gd 88/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 listopada 2022 r. nr 2201-IEW.4253.114.2022.ARS w przedmiocie przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2016 r. i styczeń, luty 2017 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 14 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania R.S. (dalej: Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 19 lipca 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej zobowiązań wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", za okres od października 2016 r. do lutego 2017 r. w podanych kwotach wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego wykonania tych zobowiązań. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz.1540 ze zm.) i przeprowadził wywód poświęcony instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Dalej Dyrektor podał, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową, a następnie postępowaniem podatkowym w deklaracjach sporządzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Skarżący wykazał: 1. podatek naliczony, wynikający z zakupu towarów handlowych w zakresie importu towarów z Chińskiej Republiki Ludowej ponad 30 tysięcy sztuk zegarków naręcznych opatrzonych symbolami A. (E.), M. (M.K.), D. (D.W.), T., D.1 i C. od podmiotów, tj.: a) K. Ltd., b) S. Ltd., c) S.1, d) I. Ltd. 2. podatek należny, na podstawie faktur VAT sprzedaży zegarków na rzecz podmiotów, tj.: a) A. W.G. z siedzibą w N.1 (NIP: [...]), b) E. s.c. z siedzibą w N. (NIP: [...]), c) E.C. z siedzibą w K. (NIP [...]). Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w badanym okresie Skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, zaś usługi udokumentowane w/w fakturami VAT są w całości fikcyjne i nie zostały wykonane przez Skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego wskazują na nierzetelne prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej poprzez wprowadzenie do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ujęcie w/w faktur w ramach rozliczenia prowadzonej działalności gospodarczej. Odwołując się do orzecznictwa sądowego Dyrektor podniósł, że fakt nierzetelnego prowadzenia dokumentów podatkowych może stanowić okoliczność uprawdopodobniającą obawę braku dobrowolnego wykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. A zatem, okoliczność ta również stanowi przesłankę do wydania decyzji o zabezpieczeniu. O uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego - prócz nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych – świadczą, zdaniem organu odwoławczego, również inne okoliczności. A mianowicie: konieczność przymusowego dochodzenia należności publicznoprawnych, nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych, posiadanie zaległości podatkowych, uzyskanie niższych przychodów/dochodów, posiadanie niewystarczającego majątku na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, zbywanie posiadanego majątku, bierna postawa Strony, polegająca na niezłożeniu na wezwanie organu celno-skarbowego oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), wydanie innych decyzji zabezpieczających przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania w kwestii zgromadzenia, przeanalizowania i oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy, Dyrektor wskazał, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego może ulec zmianie. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego R.S. wnosząc o jej uchylenie, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił jej: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: I.1 Naruszenie art. 4 ust.2 ustawy z 29 września 1994 roku o rachunkowości (tj. z dnia 17 grudnia 2020. Dz.U. z 2021 , poz.217), w zw. z art. 14b ustawy Ordynacja Podatkowa, w zw. z art. 5 ust.1 , w zw. z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 7 k.p.a., w zw. z art. 77 k.p.a., w zw . z art. 138 par.1 pkt.1 k.p.a., polegających na: 1. Braku dokonania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na etapie poprzedzającym wydanie objętej zaskarżeniem Decyzji ostatecznej łącznego zastosowania wyszczególnionych w petitum skargi regulacji materialnoprawnych, tj.: regulacji materialnoprawnych z których wynika definicja pojęcia zdarzenia gospodarczego w tym jego przedmiotowy i podmiotowy zakres, w szczególności z których wynika, iż: zdarzeniem gospodarczym jest każde zdarzenie (fakt, zjawisko) związane z prowadzoną działalnością gospodarcza przez jednostki, wywołane działalnością jednostki gospodarczej w zakresie zaopatrzenia, produkcji i sprzedaży dóbr i usług, które: *jest wyrażone wartościowo; *ma wpływ na stan majątku bądź źródła jego finansowania; *ma wpływ na wynik finansowy jednostki; *powoduje zmiany zawsze dwóch składników (zapis podwójny), a zmiany te są równoczesne i równe co do wartości (zapis dwustronny i jednakowy) jest zaś operacją gospodarcza. Który to brak łącznego zastosowania przez Organ II instancji wskazanych regulacji i wynikającej z nich definicji legalnej pojęcia zdarzenia gospodarczego skutkowało: 1.1 Uznaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na etapie rozpoznawania wniesionego przeze mnie Odwołania oraz wydawania Decyzji ostatecznej z 14 listopada 2022 roku, prawidłowości stanowiska zawartego w Decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 19 lipca 2022 roku nr 328000-CKK-1.4253.7.2022.9 ( str.14 wskazanej Decyzji Organu I instancji), iż: M. R.S. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała jakiejkolwiek czynności, a wystawione w rzeczonym okresie Faktury wykazują należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną, a także stanowisko iż nie powstał wobec M. R.S. obowiązek uiszczenia podatku należnego w rozumieniu art. 5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, a finalnie podstawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedłożonych w toku kontroli faktur VAT, która to ocena skutkowała: 1.2 Uznaniem przez Organ II instancji, iż zaistniały podstawy do określenia przybliżonych kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres październik 2016 rok - luty 2017 rok oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku na poczet wykonania zobowiązań wraz z odsetkami za zwlokę łącznej kwoty 1.179.848,00 złotych, a w konsekwencji: 1.3 Skutkowała uznaniem prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w Decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 19 lipca 2022 roku nr 328000-CKK-1.4253.7.2022.9 oraz wydaniem rozstrzygnięcia w materii utrzymania wskazanej Decyzji w mocy na podstawie art. 138 par.1 pkt.1 k.p.a., w sytuacji gdy: 1.4 Kumulatywne zastosowanie wyszczególnionych w petitum zarzutu regulacji oraz wynikającej z nich definicji zdarzenia gospodarczego do stanu faktycznego zaistniałego na kanwie rozpoznawanej przez Organy obydwu instancji sprawy, w tym stanu faktycznego znajdującego odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy (przede wszystkim ujawnionej i potwierdzonej na str. 4-5 Decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego) okoliczności rzeczywistego nabywania przez M. R.S. towarów handlowych oraz dokonywania czynności importu towarów z Chin oraz sprzedaży wskazanych towarów na rynku krajowym określonym podmiotom, prowadzi do wniosku, iż: 1.5 M. R.S. w rzeczywistości realizował sprzedaż towarów oraz ich importu w rozumieniu definicji obowiązujących w ustawie o rachunkowości oraz nauce rachunkowości, a zatem dokonywał czynności, które w świetle kumulatywnego zastosowania oraz prawidłowej wykładni art. art. 4 ust.2 ustawy z 29 września 1994 roku o rachunkowości (tj. z dnia 17 grudnia 2020. Dz.U.z 2021 , poz.217), w zw. z art. 14b ustawy Ordynacja Podatkowa, w zw. z art. 5 ust.1, w zw. z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za realizację zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji: 1.6 W świetle łącznego zastosowania oraz prawidłowej wykładni art. art. 4 ust.2 ustawy z 29 września 1994 roku o rachunkowości (tj. z dnia 17 grudnia 2020. Dz.U. z 2021 , poz. 217), w zw. z art. 14b ustawy Ordynacja Podatkowa, w zw. z art. 5 ust.1, w zw. z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wobec M. R.S. zaistniał w rzeczywistości obowiązek uiszczenia podatku należnego w rozumieniu art. 5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, a finalnie zaistniała podstawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedłożonych w toku kontroli faktur VAT oraz wystąpiła przesłanka tamująca określenie przybliżonych kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres październik 2016 roku - luty 2017 roku oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku na poczet wykonania zobowiązań wraz z odsetkami za zwlokę łącznej kwoty 1.179.848,00 zł, której to ostatecznej Decyzji odpis został doręczony w dniu 1 grudnia 2022 roku, a finalnie zaistniała sytuacja w której: 1.7 Decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 19 lipca 2022 r. nr 328000- CKK-1.4253.7.2022.9 jako błędną w szczególności naruszająca wskazane regulacje art. 4 ust.2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. z dnia 17 grudnia 2020. Dz.U.z 2021 , poz.217), w zw. z art. 14b ustawy Ordynacja Podatkowa, w zw. z art. 5 ust.1, w zw. z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje art. 7 i at. 77 k.p.a. winna zostać objęta uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w następstwie przeprowadzonej kontroli w ramach Odwołania oraz sytuacja w której: 1.8 Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku UNP: 2201-22-120002, Znak sprawy:2201- IEIW.4253.114.2022.ARS ma charakter błędny, sprzeczny z regulacją art. 4 ust.2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. z dnia 17 grudnia 2020. Dz.U.z 2021 , poz.217), w zw. z art. 14b ustawy Ordynacja Podatkowa, w zw. z art. 5 ust.1 , w zw. z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje art. 7 i at. 77 k.p.a,, w zw. z art. 138 par.1 pkt.1 k.p.a. II. Naruszenie przepisów postępowania mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia zawartego w objętej zaskarżeniem Decyzji ostatecznej, a mianowicie: II.1 Naruszenie art. 7 k.p.a., w zw. art. 77 k.p.a., w zw. z art. 80 k.p.a., w zw. z art. 7a par.1 k.p.a., w zw. z art. 8 par.lk.p.a., w zw. z art. 2a ustawy Ordynacja Podatkowa, w zw. z art. 138 par.1 pkt.1 k.p.a. polegające na: 1. Uznaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na etapie rozpoznawania mojego Odwołania oraz wydawania Decyzji ostatecznej, iż Decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 19 lipca 2022 r. nr 328000-CKK-1.4253.7.2022.9, w tym: a) Zawarte w jej treści kluczowe ustalenie iż: M. R.S. nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał jakiejkolwiek czynności, a wystawione w rzeczonym okresie Faktury wykazują należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną, a także stanowisko iż nie powstał wobec M. R.S. obowiązek uiszczenia podatku należnego w rozumieniu art. 5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, a finalnie podstawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedłożonych w toku kontroli faktur VAT, oraz b) Ustalenie, iż zaistniały podstawy do określenia przybliżonych kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres październik 2016 rok - luty 2017 rok oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku na poczet wykonania zobowiązań wraz z odsetkami za zwlokę łącznej kwoty 1.179.848,00 zł, poprzedzone zostały wszechstronną prawidłową ocena materiału dowodowego, w tym wszechstronnym, dogłębnym wyjaśnieniem wszystkich kluczowych na kanwie przedmiotowej sprawy okoliczności oraz wyjaśnieniem wszystkich wątpliwości zgodnie z zasada in dubio pro tributato określoną na gruncie art. 7a k.p.a. oraz art. 2a ustawy Ordynacja Podatkowa, a w konsekwencji: 1.1 Skutkowała uznaniem prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w Decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 19 lipca 2022 r. nr 328000-CKK-1.4253.7.2022.9 oraz wydaniem rozstrzygnięcia w materii utrzymania wskazanej Decyzji w mocy na podstawie art. 138 par.1 pkt.1 k.p.a., w sytuacji gdy: 1.2 Wszechstronna analiza ustaleń faktycznych zawartych w treści Decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 19 lipca 2022 r. nr 328000-CKK-1.4253.7.2022.9, w podstawie sformułowania wskazanych ustaleń dokonana z uwzględnieniem reguł określonych na gruncie art. 7 k.p.a., w zw. art. 77 k.p.a., w zw. z art. 80 k.p.a., w zw. z art. 7a par.1 k.p.a., w zw. z art. 8 par.1k.p.a., w zw. z art. 2a ustawy Ordynacja Podatkowa, prowadzi do wniosku, iż 1.3 Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 19 lipca 2022 r. nr 328000-CKK- 1.4253.7.2022.9, sformułował zasadnicze ustalenia, iż M. R.S. nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał jakiejkolwiek czynności, a wystawione w rzeczonym okresie Faktury wykazują należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną, a także stanowisko iż nie powstał wobec M. R.S. obowiązek uiszczenia podatku należnego w rozumieniu art. 5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług , a w konsekwencji podstawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedłożonych w toku kontroli faktur VAT, oraz w konsekwencji ustalenie, iż zaistniały podstawy do określenia przybliżonych kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres październik 2016 roku - luty 2017 roku oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku na poczet wykonania zobowiązań wraz z odsetkami za zwlokę łącznej kwoty 1.179.848,00 zł, na wybiorczej analizie materiału dowodowego, wyrażającej się w: 1.4 Pominięciu przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wynikających z materiału dowodowego i niezakwestionowanych przez Organ I instancji okoliczności tamujących ustalenia faktyczne Organu I instancji, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w Decyzji Organu I instancji, w szczególności: a) Pominięciu przez Organ I instancji okoliczności, iż w PKD M. R.S. widniało prowadzenie sprzedaży hurtowej, a nastąpiło w wydanej ocenie zawężenie przez Organ wskazanej działalności do działalności detalicznej, oraz uznaniem przez Organ I instancji, iż M. R.S. nie mogło prowadzić działalności na skalę masową, a tym samym, iż M. R.S. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała jakiejkolwiek czynności, a wystawione w rzeczonym okresie Faktury wykazują należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną, a także uznaniem iż nie powstał wobec M. R.S. obowiązek uiszczenia podatku należnego w rozumieniu art. 5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług , a finalnie podstawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedłożonych w toku kontroli faktur VAT, b) Pominięciu przez Organ I instancji okoliczności, iż M. R.S. prowadziła konkretną współpracę w zakresie eksportu-importu z określonymi podmiotami na terenie Chin, co znalazło i znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji A.1 będące profesjonalna firmą w zakresie badania towarów przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a także realizację procedury związanej ze zgłoszeniem celnym, a więc okoliczności, iż wobec M. R.S. zaistniał obowiązek uiszczenia podatku należnego w rozumieniu art. 5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podstawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedłożonych w toku kontroli faktur VAT, oraz w konsekwencji okoliczności tamującej iż zaistniały podstawy do określenia przybliżonych kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres październik 2016 rok -luty 2017 rok. c) Pominięciu przez Organ I instancji okoliczności, iż ze względu na niewielkie gabaryty zegarków możliwy był ich import i przechowywanie w większej ilości bez konieczności posiadania osobnych magazynów, a więc okoliczności tamującej ustalenie Organu I instancji będącej podstawa wydanego rozstrzygnięcia, iż brak posiadania przez M. R.S. magazynu podważa realność realizowanych transakcji zakupu i importu zegarków, d) Pominięciu przez Organ I instancji okoliczności, iż towar nabywany przez M. R.S. nie został uprzednio zakwestionowany przez A.1 jako podmiot profesjonalny zajmujący się realizacją procedury celnej, w tym badaniem próbek towarów, a wiec okoliczności podważającej ustalenie Organu I instancji będącej podstawą wydanego rozstrzygniecie, iż towar nabywany przez M. R.S. był inny niż towar importowany, w szczególności, iż przed wysyłką faktury opiewały na próbki zegarków, a w toku odprawy występowały już markowe zegarki o znacznie wyższej wartości. e) Pominięciu przez Organ I instancji okoliczności iż M. R.S. podjęło współpracę z innymi podmiotami, by móc w sposób harmonijny i prawidłowy realizować sprzedaż zegarków w tym finansować ich zakup, a M. R.S., jako podmiot płacący podatek VAT nie był podmiotem znikającym, a wiec okoliczności podważającej ustalenie Organu I instancji będącej podstawą wydanego rozstrzygniecie , iż M. R.S. nie miało możliwości ze względu na jednoosobowy charakter i brak pracowników zakupu i importu towarów we wskazanych ilościach. f) Pominięciu przez Organ I instancji okoliczności iż wszystkie zegarki nabywane przez M. R.S. oraz objęte przedmiotem obrotu posiadały numery określające dany model pozwalające na ich identyfikację, a ponadto powtarzalny charakter towarów wynikał z hurtowej specyfiki importu, a sam towar nie był kwestionowany na etapie zgłoszeń i odpraw celnych realizowanych przez profesjonalny podmiot, a wiec okoliczności podważającej ustalenie Organu I instancji będącej podstawą wydanego rozstrzygniecie, a mianowicie ustalenie dotyczące homogenicznego i powtarzającego się zakresu towarów, w tym brak numerów fabrycznych pozwalających na identyfikację towaru, ponadto g) Pominięciu przez Organ I instancji okoliczności iż, dokonywanie sprzedaży w ramach łańcucha podmiotów jest uzasadnione specyfiką sprzedaży zegarków, a wiec okoliczności podważającej ustalenie Organu I instancji będącej podstawą wydanego rozstrzygniecie, iż brak było możliwości sprzedaży towaru do podmiotu niezależnego oraz funkcjonowania M. R.S. oraz funkcjonowania w systemie zamkniętego kręgu podmiotów, oraz czyni wskazane ustalenie wybitnie spekulatywnym, która to sytuacja: 1.5 Sformułowania przez Organ I instancji rozstrzygnięcia w sytuacji wybiorczej oceny materiału dowodowego, w tym pominięcia okoliczności o dowodów podważających ustalenia Organu, a także braku wyjaśnienia istotnych aspektów dotyczących rzeczywistego charakteru i specyfiki prowadzonej przez M. R.S. działalności oraz rzeczywistych relacji gospodarczych pomiędzy M. R.S. oraz pozostałymi podmiotami będącymi kontrahentami oraz braku uwzględnienia zaistniałych wątpliwości na korzyść M. R.S. zgodnie z zasadą in dubio pro tributato powoduje: 1.6 Sprzeczność Decyzji Organu I instancji z art. 7 k.p.a., w zw. art. 77 k.p.a., w zw. z art. 80 k.p.a., w zw. z art. 7a par.1 k.p.a., w zw. z art. 8 par.lk.p.a., w zw. z art. 2a ustawy Ordynacja Podatkowa, oraz 1.7 Sytuację w której Decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 19 lipca 2022 r. nr 328000-CKK-1.4253.7.2022.9 jako błędną w szczególności naruszająca wskazane regulacje art art. 7 i at. 77 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a., w zw. z art. 7a par.1 k.p.a. , w zw. z art. 8 par.lk.p.a., w zw. z art. 2a ustawy Ordynacja Podatkowa, winna zostać objęta uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w następstwie przeprowadzonej kontroli w ramach Odwołania oraz sytuacja w której: 1.8 Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku UNP: 2201-22-120002, Znak sprawy:2201- IEIW.4253.114.2022.ARS ma charakter błędny, sprzeczny z art. 7 i at. 77 k.p.a., zw. z art. 80 k.p.a., w zw. z art. 7a par.1 k.p.a., w zw. z art. 8 par.lk.p.a., w zw. z art. 2a ustawy Ordynacja Podatkowa w zw. z art. 138 par.1 pkt.1 k.p.a. 2. Naruszenie art. 7 k.p.a., w zw, art. 77 k.p.a., w zw. z art, 80 k.p.a., w zw. z art. 7a par.1 k.p.a., w zw. z art. 8 par.1 k.p.a., w zw. z art. 2a ustawy Ordynacja Podatkowa polegające na: 2.1 Uznaniu apriori przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku prawidłowości ustaleń sformułowanych przez Organ I instancji oraz uznaniu apriori wskazanych ustaleń za własne ustalenia Organu II instancji, a które to ustalenie determinowało treść oraz kierunek rozstrzygnięcia zawartego w Decyzji ostatecznej z 14 listopada 2022 r. w materii utrzymania w mocy Decyzji Organu I instancji, w warunkach: 2.2 Jednoczesnego zaniechania przez Organ II instancji dokonania samodzielnej, zgodnej z dyspozycja regulacji art. 7 k.p.a., w zw. art. 77 k.p.a., w zw. z art. 80 k.p.a., w zw. z art. 7a par.1 k.p.a., w zw. z art. 8 par.1 k.p.a., w zw. z art. 2a ustawy Ordynacja Podatkowa analizy materii sprawy, w tym w szczególności: 2.3 Przeprowadzenia analizy zgłoszonych w toku postępowania administracyjnego w tym złożonym Odwołaniu aspektów, a mianowicie: a) Okoliczności, iż M. R.S. prowadziła konkretną współpracę w zakresie eksportu-importu z określonymi podmiotami na terenie Chin, co znalazło odzwierciedlenie w dokumentacji A.1 będące profesjonalną firmą w zakresie badania towarów przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a także realizację procedury związanej ze zgłoszeniem celnym, a wiec okoliczności, iż wobec M. R.S. zaistniał obowiązek uiszczenia podatku należnego w rozumieniu art. 5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podstawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedłożonych w toku kontroli faktur VAT, oraz w konsekwencji okoliczności tamującej, iż zaistniały podstawy do określenia przybliżonych kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres październik 2016 rok - luty 2017 rok. c) Okoliczności, iż ze względu na niewielkie parametry zegarków możliwy był ich import i przechowywanie w większej ilości bez konieczności posiadania osobnych magazynów, a więc okoliczności tamującej ustalenie że brak posiadania przez M. R.S. magazynu podważa realność realizowanych transakcji zakupu i importu zegarków, d) Okoliczności, że towar nabywany przez M. R.S. nie został uprzednio zakwestionowany przez A.1 jako podmiot profesjonalny zajmujący się realizacją procedury celnej, w tym badaniem próbek towarów, a wiec okoliczności podważającej ustalenie, iż towar nabywany przez M. R.S. był inny niż towar importowany, w szczególności, iż przed wysyłką faktury opiewały na próbki zegarków, a w toku odprawy występowały już markowe zegarki o znacznie wyższej wartości, e) Okoliczności iż M. R.S. podjęło współpracę z innymi podmiotami, by móc w sposób harmonijny i prawidłowy realizować sprzedaż zegarków w tym finansować ich zakup, a M. R.S., jako podmiot płacący podatek VAT nie był podmiotem znikającym, a wiec okoliczności podważającej ustalenie, iż M. R.S. nie miało możliwości ze względu na jednoosobowy charakter i brak pracowników zakupu i importu towarów we wskazanych ilościach. f) Okoliczności iż wszystkie zegarki nabywane przez M. R.S. oraz objęte przedmiotem obrotu posiadały numery określające dany model pozwalające na ich identyfikację, a ponadto powtarzalny charakter towarów wynikał z hurtowej specyfiki importu, a sam towar nie był kwestionowany na etapie zgłoszeń i odpraw celnych realizowanych przez profesjonalny podmiot, a wiec okoliczności podważającej ustalenie dotyczące homogenicznego i powtarzającego się zakresu towarów, w tym brak numerów fabrycznych pozwalających na identyfikację towaru, a także g) Okoliczności że, dokonywanie sprzedaży w ramach łańcucha podmiotów jest uzasadnione specyfiką sprzedaży zegarków, a wiec okoliczności podważającej ustalenie, iż brak było możliwości sprzedaży towaru do podmiotu niezależnego oraz funkcjonowania M. R.S. oraz funkcjonowania w systemie zamkniętego kręgu podmiotów, a która to sytuacja: 2.4 Apriorycznego uznania przez Organ II instancji ustaleń poczynionych przez Organ I instancji za bezsporne i uczynione automatycznie podstawą rozstrzygnięcia zawartego w Decyzji ostatecznej bez poddania wskazanych ustaleń samodzielnej ocenie przez Organ II instancji oraz ich weryfikacji w kontekście podniesionych uprzednio przeze mnie zarzutów i zastrzeżeń, powoduje błędność wskazanej Decyzji ostatecznej, w szczególności jej sprzeczność regulacjami art. 7 k.p.a., w zw. art. 77 k.p.a., w zw. z art. 80 k.p.a., w zw. z art. 7a par.1 k.p.a., w zw. z art. 8 par. 1 k.p.a., w zw. z art. 2a ustawy Ordynacja Podatkowa, a ostatecznie: 2.5 Kreuje podstawę do wzruszenia wskazanej Decyzji na podstawie art. 145 par.1 pkt.lc ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3. Naruszenie art.7 k.p.a., w zw. art. 77 k.p.a., w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 138 par.1 pkt.1 k.p.a., wyrażające się w: 3.1 Uznaniu przez Organ II instancji, iż rozstrzygniecie zawarte w Decyzji Organu I instancji zostało poprzedzone wszechstronną analizą materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniem wszystkich niezbędnych dowodów oraz weryfikacją wszystkich istotnych okoliczności, w sytuacji gdy: 3.2 Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż Organ I instancji pominął przeprowadzenie istotnego dowodu, a mianowicie dowodu z całości dokumentacji należącej do M. R.S. zgromadzonej w aktach postępowania [...], w sytuacji gdy: 3.3 Zgromadzone w aktach postępowania [...] dokumenty miały istotne znaczenie z punktu widzenia prawidłowej kompleksowej analizy materiału dowodowego, w tym z punktu widzenia poczynienia ustaleń dotyczących rzeczywistego charakteru prowadzonej przez M. R.S. działalności oraz charakteru dokonywanych w jej przebiegu czynności, a ponadto: 3.4 Brak przeprowadzenia dowodu ze wskazanej dokumentacji skutkował oparciem rozstrzygnięcia Organu I instancji na niepełnej, wybiorczej ocenie materiału dowodowego, w tym skutkował niemożnością dokonania pełnej weryfikacji podstaw wydanego przez Organ I instancji rozstrzygnięcia, a finalnie: 3.5 Powodował sprzeczność Decyzji Organu I instancji z art. 7 k.p.a., w zw. art. 77 k.p.a., w zw. z art. 80 k.p.a., oraz w konsekwencji: 3.6 Sytuacje w której Decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 19 lipca 2022 roku, nr 328000-CKK-1.4253.7.2022.9 jako błędna w szczególności naruszająca wskazane regulacje art art. 7 i at. 77 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a., winna zostać objęta uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w następstwie przeprowadzonej kontroli w ramach Odwołania, oraz sytuacja w której: 3.7 Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku UNP: 2201-22-120002, Znak sprawy: 2201- IEIW.4253.114.2022.ARS ma charakter błędny, sprzeczny z art. 7 i at. 77 k.p.a., zw. z art. 80 k.p.a., w w zw. z art. 138 par.1 pkt.1 k.p.a. 4. Naruszenie art. 136 k.p.a art.7 k.p.a., w zw. art. 77 k.p.a., w zw. z art. 80 k.p.a. polegające na: 4.1 Zaniechaniu zastosowania przez Organ II instancji instytucji uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie o mianowicie dowodu z całości dokumentacji zgromadzonej w aktach postępowania [...], w sytuacji gdy: 4.2 Zgromadzone w aktach postępowania [...] dokumenty miały istotne znaczenie z punktu widzenia prawidłowej kompleksowej analizy materiału dowodowego, w tym z punktu widzenia poczynienia ustaleń dotyczących rzeczywistego charakteru prowadzonej przez M. R.S. działalności oraz charakteru dokonywanych w jej przebiegu czynności, a ponadto: 4.3 Brak przeprowadzenia dowodu ze wskazanej dokumentacji skutkował oparciem rozstrzygnięcia przez Organu II instancji utrzymującego w mocy Decyzje Organu I instancji na niepełnej, wybiorczej ocenie materiału dowodowego, w tym braku weryfikacji istotnych z punktu widzenia materii sprawy okoliczności oraz sumarycznie: 4.4 Kreował sprzeczność Decyzji Organu II instancji z art. 7 k.p.a., w zw. art. 77 k.p.a., wzw. z art. 80 k.p.a.. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając tę kwestię w pierwszej kolejności należy podkreślić, że postępowanie związane z zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie ma ono jednak charakteru bezwarunkowego i może zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek. Zgodnie z art. 33 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wskazanych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 4). W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, LEX nr 211473). Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z tych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749). W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W Stachurski [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013). W orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Tytułem przykładu wymienić można obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, "rozrzutność" podatnika, nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych czy zaniżanie dochodów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1000/09, LEX nr 648137). Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11, LEX nr 1144932). Należy również wskazać, że na gruncie art. 33 Ordynacji podatkowej mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącego. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana m.in. z wprowadzaniem do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych wskutek ujmowania w nich tego rodzaju faktur. Zdaniem Sądu, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 367/05 (LEX nr 515004) WSA w Białymstoku wskazał, że takie zachowania podatnika jak nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, czy też zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, mogą stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1723/15 (LEX nr 1985123) stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 144/12 (LEX nr 1163535) stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (podobnie WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1197/15, LEX nr 2014284). Wyrok ten zapadł wprawdzie na tle podatku od towarów i usług, ale skutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami w podatku dochodowym w celu obniżenia obciążeń podatkowych musi być oceniany tak samo. W toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący wystawił na rzecz A. W.G. z siedzibą w N.1 (NIP: [...]), E. s.c. z siedzibą w N. (NIP: [...]) oraz E.C. z siedzibą w K. (NIP [...]) faktury dokumentujące sprzedaż zegarków. Ustalenia poczynione w dotychczas prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym dały podstawę do zakwestionowania rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Z analizy dokumentacji księgowej wynika, że Skarżący pełnił rolę tzw. bufora. Transakcje z ww. firmami odbywały się w tzw. łańcuchu karuzelowym, np. Skarżący sprzedał zegarki do firmy E.C., by później kupić od tej firmy te same zegarki. Ponadto że w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami występował odwrócony łańcuch płatności, a więc ostatni podmiot w łańcuchu finansował cały zakup poprzez wpłaty zaliczek, np. firma A. W.G. wpłacała zaliczkę na poczet faktury, zaliczka ta opłaca w całości fakturę importową zakupu zegarków z Chin i potem te zegarki są w całości sprzedane do firmy A. W.G.. Wskazać również należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Skarżącego w zakresie podatku VAT oraz czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nim a kontrahentami będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. fikcyjności transakcji wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Okoliczności podnoszone w skardze będą przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego i jako takie nie mogły zostać rozpatrzone w toku postępowania zabezpieczającego. Ustalenia w tym zakresie nie zostały bowiem przesądzone w zaskarżonej decyzji, a podejrzenie ich zaistnienia stanowiło jedynie podstawę do powzięcia przez organ obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, skutkującej wydaniem decyzji zabezpieczających. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu. Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za okres od października 2016 r. do lutego 2017 r. Podnieść należy, że za dokonaniem zabezpieczenia w przemawiała także podnoszona przez organy okoliczność przymusowego dochodzenia należności publicznoprawnych, m.in. z wniosku: a) Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kwidzynie z tytułu: - grzywien za uporczywe niewpłacanie podatku na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...], - daniny solidarnościowej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], - podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień 2020 roku, styczeń, kwiecień, maj i lipiec 2021 roku, luty, marzec, kwiecień i maj 2022 roku na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], - podatku dochodowego od osób fizycznych (zeznanie roczne) m.in. za 2017 rok i 2021 rok na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], - podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) m.in. od lutego do maja 2021 roku na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], b) Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z tytułu podatku dot. importu towarów i należności celnych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], c) Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego w Warszawie z tytułu grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], d) Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w Warszawie z tytułu kary pieniężnej za niewypełnienia obowiązków na podstawie tytułów wykonawczych nr [...]. Należy także odnotować, że Skarżący nieterminowo regulował zobowiązania podatkowe z tytułu: a) podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) od listopada 2017 roku do stycznia 2018 roku, b) podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2016 roku i 2016 roku (PIT-36) oraz 2017 rok (PIT-36L). Nadto na dzień 3 października 2022 roku Skarżący posiadał zaległości z tytułu daniny solidarnościowej, kar pieniężnych, podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 480.147,78 zł. Na uzasadnioną obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną dobrowolnie przez Skarżącego wykonane wskazuje także uzyskanie niższych przychodów/dochodów w roku 2021 w wysokości 1.295.714,19 zł (PIT- 28, PIT-36 i PIT-36L) w stosunku do roku poprzedniego w wysokości 2.127.644,43 zł (PIT-28, PIT-37 i PIT-36L), jak również posiadanie niewystarczającego majątku na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę – Skarżący nie posiada ruchomości ani nieruchomości, które byłyby jego własnością. Zasadnicze znaczenie ma także podnoszona przez organy podatkowe okoliczność zbywania posiadanego przez Skarżącego majątku od momentu wszczęcia kontroli celno-skarbowej, Z akt sprawy wynika, że Skarżący dokonał: - 8 marca 2019 roku darowania na rzecz małżonki N.S. 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym położonym w K. przy ul. C. o powierzchni 58,74m2 (nr KW [...]) na podstawie aktu notarialnego Rep. A. nr [...], - 7 grudnia 2021 roku darowania na rzecz małżonki N.S. lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. O. o powierzchni 42,75m2 (nr KW [...]) na podstawie aktu notarialnego Rep. A. nr [...]), - 12 kwietnia 2017 roku zbycia samochodu osobowego marki Volvo V50 kombi (rok produkcji 2004) na rzecz R.W., - 11 kwietnia 2021 roku zbycia samochodu osobowego marki Opel Corsa-C Hatchback (rok produkcji 2006) na rzecz R.W., - 15 kwietnia 2022 roku zbycia samochodu osobowego marki Citroen DS3 (rok produkcji 2011) na rzecz małżonki N.S. (wcześniej występująca z Panem jako współwłaściciel). Na obawę niewykonania zobowiązania wskazywać może także bierna postawa Skarżącego, polegająca na niezłożeniu na wezwanie organu celno-skarbowego oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 stycznia 2015 roku sygn. akt I SA/Gd 1463/14, stwierdzono, że: odmowa złożenia oświadczenia na druku ORD-HZ w połączeniu z wysokością zabezpieczonej na majątku spółki kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzasadnia, jak trafnie wywiódł organ odwoławczy, obawę, że przedmiotowe należności podatkowe nie zostaną w sposób dobrowolny wykonane, a ewentualna ich egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna. Podkreślenia przy tym wymaga, że niewątpliwie prawem strony w postępowaniu administracyjnym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, jak również kwestionowanie działań organów. Jednakże należy mieć na uwadze, że w przypadku biernej postawy podatnika dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom podatkowym zgromadzić na podstawie dostępnych rejestrów danych, co też w rozpoznawanej sprawie organy uczyniły. Należy przy tym stwierdzić, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe nie dopuściły się uchybienia wskazywanym przez stronę przepisom postępowania. W skardze zostały wskazane przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, które w prowadzonym postępowaniu nie znajdowały zastosowania i nie mogły zostać naruszone przez orzekające w sprawie organy. Niezwiązany granicami skargi sąd zauważa, że organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 120 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazywanym w skardze na tym etapie postępowania nie może być ocenione jako naruszenie przepisów postępowania. Jak już bowiem wyżej wskazano, w postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną