III FSK 1098/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy Gierałtowice od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2023 r. sygn. akt I SAB/Gl 2/23 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na przewlekłość postępowania Wójta Gminy Gierałtowice w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wójta Gminy Gierałtowice na rzecz S. S.A. z siedzibą w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 16 maja 2023 r., I SAB/Gl 2/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. S.A. w B. (dalej: "Spółka") na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Wójta Gminy Gierałtowice w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. wraz z ich oprocentowaniem: (1) stwierdził, że Wójt Gminy Gierałtowice dopuścił się przewlekłości, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, (2) zobowiązał Wójta Gminy Gierałtowice do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. w terminie 30 dni od otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi, (3) zasadził od Wójta Gminy Gierałtowice na rzecz Spółki kwotę 1.000 zł tytułem sumy pieniężnej, (4) w pozostałym zakresie oddalił skargę, (5) zasądził od Wójta Gminy Gierałtowice na rzecz strony Spółki kwotę 597 zł złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik organu. Zaskarżonemu wyrokowi w zakresie punktów 1, 2, 3 i 5, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."), postawione zostały zarzuty: I. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) naruszenie przepisu art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w zaskarżonym wyroku stanu sprawy oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia odnośnie czynności podejmowanych w toku postępowania w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa K. S.A. do P. Sp. z o.o. 29 kwietnia 2016 r., sąd poprzestał jedynie na odniesieniu się do okoliczności związanych z podziałem K. S.A. 28 czerwca 2017 r.; naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd przeoczył jeden z dwu wątków prowadzonego postępowania podatkowego i w ogóle się do niego nie odniósł, a należy podkreślić, że jest to wątek, który nie wystąpił jeszcze w postępowaniach przed WSA w Gliwicach i NSA, dotyczących bezczynności organu w zwrocie nadpłat w podatku od nieruchomości na rzecz Spółki; 2) naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w związku z art. 52 § 1 i § 2 oraz art. 53 § 2b p.p.s.a. poprzez brak odrzucenia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania w sytuacji gdy poprzedzające skargę ponaglenie dotyczyło niezałatwienia sprawy w terminie w postaci bezczynności Wójta Gminy Gierałtowice; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby sąd dostrzegł, że przedmiotem ponaglenia była bezczynność organu, a przedmiotem skargi jest przewlekłość postępowania, wówczas skarga, jako niedopuszczalna, zostałaby odrzucona; 3) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 1 p.p.s.a., poprzez przekroczenie granic sprawy i zobowiązanie Wójta Gminy Gierałtowice do zwrotu nadpłat w trybie czynności materialno-technicznej, a nie do zakończenia postępowania podatkowego, w którym wydana zostanie decyzja administracyjna - zgodnie z wnioskiem Spółki zawartym w skardze; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby sąd nie wyszedł poza granice sprawy, nie nakazałby organowi podatkowemu zwrotu nadpłat, a jedynie nakazałby zakończenie postępowania podatkowego toczącego się w przedmiocie ich zwrotu, bez przesądzania o tym, czy podatnikowi nadpłaty te się należą; 4) naruszenie art 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i zobowiązanie Wójta Gminy Gierałtowice do zwrotu nadpłaty w trybie czynności materialno-technicznej, podczas gdy w sprawie toczy się postępowanie, którego przedmiotem jest ocena następstwa prawnego skarżącej po K. S.A., a więc niniejsza sprawa winna być zakończona decyzją podatkową, a nie czynnością materialno-techniczną; powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby WSA w Gliwicach nie zasugerował się błędnie postanowieniem NSA z 19 września 2013 r. (II FSK 24/18/13), które dotyczyło zwrotu nadpłaty w toku postępowania podatkowego wobec niewydania nowej decyzji w ciągu 3 miesięcy po uchyleniu poprzedniej decyzji (w trybie obowiązujących wówczas art. 77 § 4 i art. 77 § 3 o.p. nie nakazałby organowi podatkowemu zwrotu nadpłaty w trybie czynności materialno-technicznej, ale zakończenie postępowania; 5) art. 149 § 1a p.p.s.a. w związku z art. 139 § 1 i § 4 o.p. poprzez błędną ocenę czynności podjętych przez organ podatkowy w zakresie skutków podziału K. S.A. oraz przy braku oceny czynności podejmowanych w zakresie skutków sprzedaży przedsiębiorstwa K. S.A. do P. Sp. z o.o. i wskutek tego uznanie, że Wójt Gminy Gierałtowice dopuścił się przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa; naruszenie ww. przepisów miało wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd prawidłowo ocenił podjęte przez organ czynności, wówczas mógłby ocenić, że nie doszło do przewlekłości postępowania z rażącym naruszeniem prawa II. naruszenie prawa materialnego: art. 149 § 2 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zasądzenie od organu na rzecz Spółki kwoty 1.000 zł tytułem sumy pieniężnej w sytuacji gdy nie ma miejsca przewlekłość prowadzonego postępowania. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części w zakresie pkt 1, 2, 3 i 5 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi w tym w zakresie 4; zasądzenie od Spółki na rzecz Wójta Gminy Gierałtowice zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 52 § 1 i § 2 oraz art. 53 § 2b p.p.s.a., poprzez brak odrzucenia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania w sytuacji gdy poprzedzające skargę ponaglenie dotyczyło niezałatwienia sprawy w terminie w postaci bezczynności Wójta Gminy Gierałtowice, należy wyjaśnić, że ustawodawca dopuścił możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego zarówno na bezczynność organu jak i przewlekłość postępowania (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). W orzecznictwie przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności (zob. np. wyrok NSA z 7 marca 2019 r. I OSK 891/18). Z kolei przez "przewlekłe prowadzenie postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ale podejmuje czynności dowodowe lub inne czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (zob. np. wyrok NSA z 24 maja 2018 r. II OSK 349/18). Zarówno bezczynność, jak i przewlekłe prowadzenie postępowania mogą być zwalczane w drodze skargi do sądu administracyjnego, przy czym skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu (art. 53 § 2b p.p.s.a.). W postępowaniu podatkowym instytucję ponaglenia reguluje art. 141 o.p., z którego wynika, że ponaglenie służy "na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140". Ustawodawca podatkowy nie dokonuje przy tym rozróżnienia, czy niezałatwienie sprawy w terminie jest wynikiem bezczynności organu czy też przewlekłego prowadzenia postępowania. Obie wskazane formy nagannego zachowania (zaniechania) organu podatkowego mogą bowiem prowadzić do niezałatwienia sprawy w terminach wynikających z art. 139 i 140 o.p. Przepis art. 141 § 1 o.p. nie wymaga nawet od strony postępowania wymogu wskazywania, czy niezałatwienie sprawy w terminie jest efektem bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Zgodnie z art. 141 § 2 o.p., organ do którego wniesione zostało ponaglenie nie stwierdza też bezczynności, czy przewlekłości postępowania, lecz uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Formalnie rzecz ujmując, przedmiotem ponaglenia przysługującego podatnikowi na podstawie przepisów o.p. nie jest ,,bezczynność", ani ,,przewlekłość", lecz niezałatwienie sprawy w terminie. Powyższe prowadzi do wniosku, że warunek, o którym mowa w art. 53 § 2b p.p.s.a., do wniesienia skargi na bezczynność organu podatkowego, jak i skargi na przewlekłość postępowania podatkowego, jest spełniony jeżeli strona na podstawie art. 141 § 1 o.p. wniosła ponaglenie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 o.p. W tej sprawie nie ma wątpliwości, że skarga Spółki z 4 stycznia 2023 r. (w nagłówku błędna data "4 stycznia 2022 r." - zob. k. 2 i 3 akt sądowych), złożona na przewlekłe prowadzenie postepowania przez Wójta Gminy Gierałtowice w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., została wniesiona po uprzednim wniesieniu do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach ponaglenia z 8 czerwca 2022 r. na niezakończenie postępowania w tym przedmiocie. Zatem skarga ta była dopuszczalna i nie podlegała odrzuceniu. W konsekwencji nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 52 § 1 i § 2 oraz art. 53 § 2b p.p.s.a. Nieuzasadnione są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W szczególności niezasadny jest zarzut dotyczący wykroczenia poza granice sprawy, poprzez zobowiązanie organu do dokonania czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadpłat w podatku od nieruchomości za 2005 r. w terminie zakreślonym w wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku mieści się w granicach orzekania zakreślonych w art. 149 p.p.s.a. Zgodnie z § 1 tego artykułu, sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekle prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: (pkt 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności, (2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, (3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Z kolei w myśl art. 149 § 1b p.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. Rację ma pełnomocnik Spółki, że art. 149 § 1b p.p.s.a. upoważnia sąd orzekający w sprawie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie, której dotyczy skarga, w sytuacji, gdy nie istnieją uzasadnione wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. Ratio legis tego rozwiązania jest podyktowane funkcją skargi na bezczynność (przewlekłość): służy ona zapobieżeniu dalszemu odwlekaniu załatwienia sprawy (dokonania czynności) przez organ administracji - i z tego punktu widzenia niewątpliwie najskuteczniejszym rozwiązaniem jest merytoryczne rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy przez sąd. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że Wójt Gminy Gierałtowice dopuścił się przewlekłości postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 2005 r. Tak, jak wskazał sąd pierwszej instancji, decyzją z 17 grudnia 2009 r. Wójt Gminy Gierałtowice określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonej przez Spółkę deklaracji. Kwota wynikającej z tej decyzji zaległości podatkowej oraz odsetek, wynoszących łącznie w kwocie 624.877,11 zł zostały w całości wyegzekwowane. Powyższa decyzja, jak również kolejne decyzję Wójta w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 r. zostały uchylone decyzjami SKO w Katowicach, przy czym w decyzji z 28 października 2019 r. umorzono postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W konsekwencji, kwota zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2005 rok uiszczona przez Spółkę na podstawie decyzji Wójta, która została uchylona, stanowi nadpłatę, która powinna być zwrócona z urzędu w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 o.p. Organ nie dokonał tego zwrotu, podejmując szereg czynności mających na celu wyjaśnienie wątpliwości dotyczących następstwa prawnego Spółki po K. w zakresie uprawnień do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. Słusznie jednak sąd pierwszej instancji stwierdził, że ocena tej kwestii przez organ nie była prawidłowa, a nawet więcej, w realiach sprawy podjęcie przez organ rozważań w tej materii było zbędne. Kwestia następstwa podatkowo-prawnego Spółki po K. była już bowiem przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (przywołanych przez sąd pierwszej instancji), w których to następstwo jest jednolicie uznawane. Słusznie więc sąd pierwszej instancji ocenił, że podejmowane przez Wójta czynności zmierzające do ponownego wyjaśniania tej kwestii były zbędne. W konsekwencji Wójt dopuścił się przewlekłości w tej sprawie nie załatwiając jej ani w terminie określonym w art. 139 o.p., ani w terminie wyznaczonym przez SKO w Katowicach w postanowieniu z 16 sierpnia 2022 r. Prawidłowa jest przy tym ocena sądu pierwszej instancji, że przewlekłość ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Od daty złożenia wniosku Spółki o zwrot nadpłaty upłynęły 2 lata. Wójt do dnia wyrokowania nie wypowiedział się w przedmiocie nadpłaty, ignorując nawet przywołane postanowienie SKO w Katowicach. Powyższe czyni zasadnym rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, w którym stwierdzono, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 149 § 1a p.p.s.a. oznacza bowiem wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, co ma miejsce w razie oczywistego braku podejmowania jakichkolwiek czynności, oczywistego lekceważenia wniosków strony i jawnego natężenia braku woli do załatwienia sprawy, jak i w razie ewidentnego niestosowania przepisów prawa. Jak wskazano bezczynność Wójta odpowiada powyższym cechom, gdyż nie miał on woli rozpoznania wniosku Spółki, pomimo, że konieczność rozpoznania wniosku wynikała wprost z przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji miał też podstawy do zastosowania w tej sprawie art. 149 § 2 p.p.s.a. i zasądzenia od organu na rzecz Spółki kwoty 1000 złotych tytułem sumy pieniężnej, ponieważ ochrona podatnika jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego przed bezczynnością, czy przewlekłością w działaniu administracji, powinna być rzeczywista, a nie iluzoryczna. W celu zapewnienia takiej ochrony podatnikowi, uzasadnione jest zastosowanie środka prawnego, motywującego organ do działania, a jednocześnie zapewniającego podatnikowi (stronie) rekompensatę za naruszenie jego prawa do terminowego załatwienia sprawy w przedmiotowym postępowaniu. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia: art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z pkt 1 p.p.s.a.; art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.; art. 149 § 1a w zw. z art. 139 § 1 i 4 p.p.s.a.; a także art. 149 § 2 p.p.s.a. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. Wbrew stanowisku pełnomocnika organu, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wyrażone w tym przepisie wymagania. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd nie miał przy tym obowiązku odniesienia się osobno do każdego twierdzenia organu administracji. Ważne jest, że prawidłowo zidentyfikował występujący w sprawie problem prawny i przedstawił własną argumentację, co do sposobu jego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparte jest na art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). SWSA(del.) Anna Juszczyk – Wiśniewska SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski