III SA/Wa 413/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oddala skargę UZASADNIENIE Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej T.W., (dalej: "Skarżący", "Strona") byłego prezesa zarządu A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W.(dalej "Spółka"), solidarnie ze Spółką z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej należności oraz kosztami postępowania egzekucyjnego związanych z dochodzeniem powyższej należności. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W następstwie ustaleń dokonanych w powyższym postępowaniu organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, byłego prezesa zarządu Spółki solidarnie ze Spółką z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej należności oraz kosztami postępowania egzekucyjnego związanych z dochodzeniem powyższej należności. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez zaniechanie zgromadzenia oraz wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego na okoliczność czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, 2. art. 116 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 , dalej: "P.u.n."), poprzez błędną, rozszerzającą wykładnię przesłanek ogłoszenia upadłości dłużnika oraz "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, zweryfikowanie przez organ odwoławczy, czy zaskarżona decyzja została wydana przez właściwy organ pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zobowiązanie likwidatora Spółki do sporządzenia rachunku zysków i strat Spółki za styczeń 2013 r. oraz za styczeń i luty 2013 r. w oparciu o księgi rachunkowe Spółki, ustalenie, poprzez przesłuchanie S.W. oraz Strony, m.in. rodzajów nabywanych przez Stronę usług obcych, jak również możliwości redukcji kosztów ponoszonych przez Spółkę z tego tytułu, przeprowadzenie dowodu: z zeznania świadka S.W. na okoliczność biznesplanu realizowanego przez Spółkę w okresie pełnienia przez Stronę funkcji Prezesa Zarządu, w okresie do końca 1 kwartału 2013 roku. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowym przypadku zostały spełnione pozytywne przesłanki solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki wynikające z art. 116 O.p., tj. pełnienie przez członka zarządu funkcji w terminie płatności zobowiązań podatkowych, za zaległości z tytułu, których orzeczono jego odpowiedzialność oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. DIAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie w którym upływał termin płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r ., tj. w dniu 25 lutego 2013 r., co potwierdzają następujące dokumenty: • uchwała nr 2 Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] czerwca 2011 r., którą powołano Skarżącego do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, • uchwałę Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia [...] marca 2013 r., na podstawie której Skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu ww. Spółki, • odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] zgodnie z którym Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu od [...] czerwca 2011 r. do [...] maja 2013 r. W zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki prowadzone było m.in. w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] marca 2013 r. obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie m.in. ww. tytułu wykonawczego zawiadomieniami z dnia 3 marca 2017r. dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki prowadzonych przez[...] S.A., [...] S.A., [... S.A. Zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Spółce w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 27 marca 2017 r. Zajęcia rachunków bankowych w[...]S.A. i [...]S.A. okazały się skutecznymi czynnościami egzekucyjnymi jednakże nie uzyskano z nich żadnych środków. Zarówno [...]S.A., w piśmie z dnia 17 marca 2017 r., jak i [...]S.A.. w piśmie z dnia 4 marca 2017 r. powiadomiły o przeszkodzie w realizacji zajęcia z powodu braku środków na rachunkach Spółki. [...]S.A. oraz [...]S.A. poinformowały również o wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową. Z uwagi na fakt, iż na rachunkach bankowych Spółki brak było środków pieniężnych organ egzekucyjny odstąpił od wystąpienia do właściwego sądu o rozstrzygnięcie zbiegu. Podjęła próba zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A. okazała się nieskuteczna. W piśmie z dnia 3 marca 2017r. Bank udzielił informacji, że nie prowadzi rachunków bankowych dla Spółki. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym do majątku Spółki ustalono, że nie prowadzi ona działalności, a także nie zajmuje pomieszczeń i nie posiada majątku pod wskazanym adresem siedziby. Natomiast na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka nie posiadała zarówno majątku ruchomego, jak i nieruchomego, z którego można by prowadzić egzekucję. Organ odwoławczy zauważył, że na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego Skarżąca była postawiona w stan likwidacji. Likwidatorem został ustanowiony P.L. do którego, w dniu 3 marca 2017 r., wystosowano wezwanie w trybie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji celem wskazania majątku. W odpowiedzi likwidator poinformował, że nie ma wiedzy o majątku Spółki sprzed dnia otwarcia likwidacji. Jedyny znany mu majątek Spółki stanowią rachunki bankowe w[...]S.A. oraz [...]S.A. Organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić innego majątku spółki, z którego można by skutecznie prowadzić egzekucję. W związku z tym, że egzekucja okazała się bezskuteczna, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki. Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżący nie wykazał, iż zostały spełnione przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki wskazane w art. 116 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie o upadłości we właściwym czasie rozumianym zgodnie z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 P.u.n., ani też nie wykazał, iż nie ponosi winy w zgłoszeniu ww. wniosku. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w 2013 r. nie regulowała we właściwej wysokości wynikającej z ustawy podatkowej należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., (tj. zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych w prawidłowych wysokościach wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w O. z [...] września 2016 r.). W związku z powyższym należało uznać za spełnioną przesłankę ogłoszenia upadłości wskazaną w art. 11 ust 1 P.u.n., tj. brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zdaniem DIAS w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie, zaszła również przesłanka upadłościowa wskazana w art. 11 ust. 2 P.u.n., stanowiąca podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań na koniec 2011 r. i 2012 r. Ze sprawozdania finansowego Spółki za 2011 r. i 2012 r. wynika bowiem, że na koniec 2011 r. i 2012 r. zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przekraczały aktywa trwałe i aktywa obrotowe Spółki, gdyż na koniec 2011 r. kapitał własny wynosił -47.634,10 zł, a na koniec 2012 r. kapitał własny wynosił -[...] zł. Ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań zarządu z działalności Spółki w 2011 r. i 2012 r. wynika ponadto, że strata Spółki w 2011 r. wyniosła 97.634,10 zł natomiast w 2012 r, wyniosła 373.711,83 zł. W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę poczynione ustalenia wskazujące, że majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań na koniec 2011 r. i 2012 r., Strona pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki od [...] czerwca 2011 r., zobowiązana była zatem złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości już na przełomie 2011 r. i 2012 r. Tymczasem, jak wskazuje DIAS, w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki z dnia 23 lutego 2018 r. KRS nr [...] brak jest wpisów dotyczących wszczęcia postępowania upadłościowego, lub układowego w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki. Organ odwoławczy uznał, że Skarżący jako członek zarządu, nie wywiązując się z obowiązku jaki nakłada na członków zarządu art. 21 P.u.n., winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Tym samym brak zgłoszenia wniosku we właściwym czasie do Sądu nie może być uznany za niezawiniony przez członka zarządu. DIAS zwrócił również uwagę, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r., nie wskazał mienia Skarżącej, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwości organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stał się organem właściwym od 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U z 2015r, poz. 578). Natomiast od dnia 1 marca 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. jest organem właściwym dla Spółki, a w konsekwencji również dla Skarżącego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów w: sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz. U. z 2017 r. poz. 437). DIAS podkreślił, iż ww. urząd jest urzędem wyspecjalizowanym, pod którego właściwość na podstawie § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów podlegają osoby prawie lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w roku podatkowym osiągają przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro. Ww. kwota ustalana jest na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (Dz. U z 2016r. poz. 1047 i 2255 oraz 2017r. poz. 61 i 245). Z uwagi na brak złożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r. oraz zeznań za ww. okresy, wysokość przychodu Spółki została ustalona zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w oparciu o złożone przez Spółkę deklaracje VAT-7 za okres: od stycznia do grudnia 2014 r., za okres: 01-05/2015 r., i kształtowała się następująco: • za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. wartość netto dokonanej dostawy towarów oraz świadczenie usług wynosiła ponad 5 mln euro, • za okres od stycznia 2015 r. do maja 2015 r. wartość netto dokonanej dostawy towarów oraz świadczenie usług wynosiła poniżej 5 mln euro. • za okresy od czerwca 2015 r. do grudnia 2015 r., od stycznia 2016 r. do maja 2016 r. ww. podmiot nie złożył deklaracji. W dniu [...] maja 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, wykreślił ww. podmiot z rejestru jako podatnika VAT. Następnie na podstawie Z § 4 ust. 2 ww. § 8 ust. 2 w zw. z rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów ustalono, że brak było podstaw do wyłączenia spółki z kręgu podmiotów, dla których był właściwy wyspecjalizowany urząd. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreślił, że nie składając do urzędu skarbowego odpowiednich dokumentów (deklaracji, sprawozdań finansowych) Spółka nie dopełniła obowiązków które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Brak danych, które winny być ujawnione w złożonych przez ww. spółkę deklaracjach za ww. okresy, uniemożliwia stwierdzenie istnienia przesłanek do wyłączenia z właściwości wyspecjalizowanego urzędu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, złożonej na ww. decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w związku z art. 17a i 18a § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez niewłaściwy w sprawie organ I instancji, 2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Skarżącej, które nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, 3. art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w odwołaniu, 4. art. 116 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 P.u.n., poprzez błędną, rozszerzającą wykładnię przesłanek ogłoszenia upadłości dłużnika oraz "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższymi zarzutami Pełnomocnik Strony wniósł o stwierdzenie nieważność zaskarżonej decyzji oraz o stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2018 r. oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu administracji zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w sprawie zostały spełnione następujące okoliczności warunkujące możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu na podstawie art. 116 O.p, które jednocześnie nie były przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Należy zatem wskazać na: i) wypełnienie warunku wnikającego z art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p. tj. doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, ii) ustalenie, że w okresie w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego za styczeń 2013 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki A. sp. z o.o., iii) egzekucja z majątku ww. spółki okazała się bezskuteczna. Ponadto Sąd podziała stanowisko organu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za styczeń 2013 r. oraz że zachowano wymogi wynikające z art. 118 § 1 O.p w zakresie możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (Skarżącego). Przechodząc zatem do kwestii spornej w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez organy właściwości miejscowej. Zgodnie z art. 17a O.p. "Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta". Zatem organ podatkowy I instancji ustalając właściwość miejscową w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej musi ją ustalić poprzez ustalenie swojej właściwości miejscowej dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego organ podatkowy I instancji nie był właściwy miejscowo dla podatnika - spółki A. sp. z o.o. gdyż właściwość tą "utracił" w konsekwencji decyzję o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wydał organ niewłaściwy miejscowo. Zauważyć także należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące właściwości wyspecjalizowanych urzędów skarbowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stał się właściwy dla spółki A. sp. z o.o. na podstawie art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy o urzędach i izbach skarbowych (akt nie obowiązujący). Od dnia 1 marca 2017 r. zastosowanie w sprawie znajdą natomiast przepisy Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (dalej "Rozporządzenie MRF"). Wskazując zasady ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 15 § 1 O.p. "Organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej". Jest to zatem przepis adresowany do organów podatkowych, które są zobowiązane z urzędu badać swoją właściwość miejscową i rzeczową na każdym etapie postępowania podatkowego. Właściwość miejscową organów podatkowych co do zasady - zgodnie z art. 17 § 1 O.p. ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W ustawach podatkowych mogą być jednak przewidziane w tym zakresie rozwiązania szczególne czego przykładem jest już § 2 przewołanego przepisu. Podobnie, zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) "W odniesieniu do niektórych kategorii podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w szczególności wykonujących określony rodzaj działalności gospodarczej lub osiągających określoną wysokość przychodu netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, zadania mogą być wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo". Na podstawie art. 11 ust. 6 ustawy o KAS zostało wydane wspomniane już Rozporządzenie MRF. Reasumując właściwość miejscowa organów podatkowych, co do zasady ustalana jest według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Jednakże może ona wynikać również z aktów prawnych, które dokonują w tym zakresie określonych modyfikacji w porównaniu do zasady ogólnej. Właściwość taka ma wtedy charakter mieszany jest to swego rodzaju właściwość "rzeczowo-miejscowa". Wskazany jest bowiem właściwy organ podatkowy do załatwiania określonej kategorii spraw, określonego rodzaju podatników. Zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego oznacza w takim przypadku powrót do zasady ogólnej określenia właściwości miejscowej wynikającej z art. 17 O.p. Właściwość "rzeczowo-miejscowa" inna niż ogólna właściwość miejscowa organów podatkowych wynika zatem ze szczególnych aktów prawnych. W niniejszej sprawie znalazło zastosowanie Rozporządzanie MRF. Jest oczywiste, że organy podatkowe muszą przestrzegać przepisów wynikających z tych innych aktów prawnych, a zmiana właściwości miejscowej nie zależy od woli organu podatkowego ale od treści konkretnego przepisu. Analizując zatem zarzuty skargi należy wskazać, że pełnomocnik upatruje zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego w utracie "dochodowości" spółki A. sp. z o.o. tj. przychodu netto powyżej kwoty 5 mil euro. Zdaniem pełnomocnika świadczy o tym brak składnia deklaracji podatkowych przez spółkę i w związku z tym obowiązek organu wszczęcia postępowania podatkowego w konsekwencji wydanie decyzji określającej oraz okoliczność wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT. Zauważyć zatem należy, że przepisy Rozporządzenia MRF określają w sposób wielostopniowy metodę ustalenia wysokości przychodu netto (§ 2 pkt 7 lit a oraz § 3) dla kategorii podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym. Ostatecznie więc tj. po wyczerpaniu innych możliwości przewidzianych w ww. przepisach jako wysokość przychodu należy przyjąć wielkość netto dokonanej dostawy towarów oraz świadczenia usług obejmującą wskazane w Rozporządzeniu MRF wartości ekonomiczne (§ 3 pkt 2). Rozporządzenie MRF nie przewiduje jednak sytuacji, w której organ podatkowy nie posiada informacji wynikających z dokumentów (deklaracji) pozwalających ustalić wielkość przychodu netto nawet poprzez przyjęcie wielkość netto dokonanej dostawy towarów oraz świadczenia usług. Jednocześnie zgodnie z § 4 pkt 2 Rozporządzenia MRF wyłączenie danego podmioty z kategorii podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym następuje poprzez utratę przez niego progu przychodowości netto a nie poprzez brak danych w tym zakresie. W związku z powyższym, aby dany podatnik został wyłączony z kategorii podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym organ podatkowy również musi dysponować stosownymi danymi. Skoro zatem organ podatkowy nie dysponował danymi nie mógł zweryfikować czy nastąpiła zmiana właściwości miejscowej. Podkreślić należy, że organem właściwym miejscowo pozostawał dotychczasowy organ podatkowy, a więc nie nastąpiła sytuacja w której żaden z organów nie uznawałby się za właściwego miejscowo. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest ocena sytuacji, w której organ podatkowy toleruje okoliczność nieskładania deklaracji podatkowej przez podatnika. Zarzuty poniesione przez pełnomocnika w tym zakresie nie podlegają jednak kontroli sądowej. Sąd administracyjny nie może w takim zakresie oceniać działalności organów podatkowych. Z kolei okoliczność wykreślenia spółki A. sp. z o.o. z rejestru podatników również nie miała wpływu na zmianę właściwości miejscowej. Nie jest to okoliczność wskazana w § 4 pkt 2 Rozporządzenia MRF. Zaistnienie przesłanki uprawniającej organ do wykreślenia podatnika z rejestru VAT nie zmienia również okoliczności braku danych konicznych dla stwierdzenia braku stosownej wartości przychodu netto. Resumując, skoro organy podatkowe są obowiązane ściśle przestrzegać przepisów o właściwości wynikających ze szczególnych aktów prawnych to wskazane przez pełnomocnika okoliczności nie pozawalały na uznanie, że doszło do zmiany właściwości miejscowej organów podatkowych. Przechodząc do drugiego zarzutu związanego z brakiem wykazania przez organy zaistnienia w sprawie przesłanek ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i ust. 2 Prawo upadłościowe i naprawcze (2013 r), zdaniem Sądu organ zasadnie wskazał, że w sprawie zaistniała przesłanka wskazana w art. 11 ust. 2 p.u.n. Wartości ekonomiczne wskakują jednoznacznie, że majątek spółki A. sp. z o.o. nie wystarczył na pokrycie jej zobowiązań na koniec 2012 r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w sprawie nie można mówić o mechanicznym przenoszeniu przesłanek z art. 11 p.u.n. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przekraczały bowiem aktywa trwałe i aktywa obrotowe Spółki na koniec 2011 r. przy jednoczesnej stracie podatkowej. Przykładowo strata poniesiona w 2012 r. była blisko czterokrotnie większa niż 2011 r. Słusznie zatem organy uznały, że przesłanka ogłoszenia upadłości wystąpiła już na przełomie 2011 i 2012 r. Zauważyć także należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego fakt rosnącej sprzedaży towarów nie świadczy o poprawie sytuacji ekonomicznej podatnika. Podkreślić również należy, że pogorszenie sytuacji ekonomicznej Spółki następowało w latach 2011 - 2013 trudno zatem uznać argument pełnomocnika Skarżącego, że spółka znajdowała się "w fazie rozwoju". Ponadto Sąd nie neguje oczywiście istnienie pozabilansowych składników majątku przedsiębiorstwa, ale z materiału dowodowego niniejszej sprawy nie wynika, aby miały one lub mogły mieć zasadniczy wpływ na ocenę sytuacji ekonomicznej spółki A. sp. z o.o. Również pełnomocnik poza ogólnymi stwierdzeniami nie przedstawi zindywidualizowanych argumentów w tym zakresie. Końcowo, w ocenie Sądu, organ również zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. Przesłuchanie wnioskowanego świadka nie miałoby wpływu na ocenę sytuacji ekonomiczną spółki A. sp. z o.o. Podobnie pozyskanie danych ekonomicznych za styczeń i luty 2013 r. skoro przesłanka ogłoszenia upadłości wskazana w art. 11 ust. 2 p.u.n. ziściła się wcześniej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.