I FSK 1389/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1309/07 w sprawie ze skargi B. R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółki Komandytowej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1309/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi B. Sp. z o. o. i Wspólnicy Spółki komandytowej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 września 2007 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że wnioskiem z dnia 9 maja 2007 r. Spółka zwróciła się do organu I instancji z prośbą o wydanie interpretacji. Wyjaśniła, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, w dniu 23 maja 2005 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego na korzystanie z samochodu ciężarowego w okresie 36 miesięcy. W okresie leasingu przekraczającym 12 miesięcy Spółka dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od leasingodawcy faktur. Spółka poinformowała, że na jej wniosek leasingodawca zamierza dokonać zmian w pojeździe, w wyniku których będzie on nadal wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, jednak jako samochód osobowy. W ocenie wnioskodawcy, wobec zmiany kwalifikacji prawnej przedmiotu umowy, Spółka utraci prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, ale zachowa prawo do odliczenia tego podatku w wysokości określonej w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 lipca 2007 r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z urzędu, na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), decyzją z dnia 11 września 2007 r. stwierdził, że udzielona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacja jest nieprawidłowa. Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 86 ust 7 ustawy o VAT - w brzmieniu nadanym ustawą z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. - w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka przekroczyła limit podatku naliczonego w okresie, gdy była uprawniona do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach leasingowych. Organ podkreślił, że mimo wprowadzenia zmian w samochodzie powodujących, że przestał on spełniać wymagania dające pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, nadal przedmiotem leasingu jest ten sam samochód. W związku z powyższym po dokonaniu zmian w pojeździe, w wyniku których nie będzie on spełniał wymagań, określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT, Spółka nie będzie mogła w ogóle odliczać tego podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało oparte na błędnej ocenie prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i pozostaje w wyraźnej sprzeczności z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, co stanowi rażące naruszenie prawa. Dyrektor poinformował ponadto, że od 1 lipca 2007 r. obowiązek wydawania pisemnych interpretacji prawa podatkowego przejął Minister Finansów. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, chociaż z przyczyn całkowicie odmiennych od wskazanych w jej treści. Jak wskazał Sąd, z dniem 1 lipca 2007 r. weszły w życie przepisy art. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), zwanej dalej "ustawą zmieniającą", mocą których do Ordynacji podatkowej dodano nowy rozdział 1a zatytułowany "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Z przepisów tego rozdziału wynika, że kompetencje do wydawania i weryfikowania interpretacji podatkowych, przysługujące dotychczas m. in. naczelnikom urzędów skarbowych i dyrektorom izb skarbowych, zostały przekazane ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (art. 14b § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). W myśl art. 4. ust. 1 ustawy zmieniającej wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu. W ocenie Sądu oznacza to, że jeżeli wniosek osoby uprawnionej wpłynął do organu przed 1 lipca 2007 r., to zarówno udzielenie interpretacji, jak i rozpoznanie wniesionego na nie zażalenia, załatwiane jest według dotychczasowych przepisów również po tej dacie, gdyż przedmiotem postępowania przed organami obu instancji jest wydanie pisemnej interpretacji. Sąd wskazał, że z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, że wniosek Spółki o wydanie pisemnej interpretacji wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 14 maja 2007 r. - zatem organ ten był uprawniony i zobowiązany do jego rozpatrzenia w oparciu o przepis art. 14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed wskazanej nowelizacji tej ustawy. Interpretacja Naczelnika została udzielona postanowieniem z 10 lipca 2007 r. i nie została zaskarżona zażaleniem, przez co uzyskała przymiot ostateczności. Jak jednak wskazał sąd, zgodnie z art. 4. ust. 2 ustawy zmieniającej, w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. W ocenie Sądu, wskazany przepis dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem postępowania przed organem jest zmiana lub uchylenie pisemnej interpretacji - co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W takiej sytuacji dotychczasowe unormowania Ordynacji podatkowej stosuje się tylko wówczas, jeżeli pisemna interpretacja została wydana przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, czyli przed 1 lipca 2007 r. Tymczasem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane w dniu 10 lipca 2007 r., co oznacza, że sprawa jego zmiany wszczęta z urzędu, nie mogła być prowadzona według przepisów dotychczasowych. Zgodnie z art. 14e §1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem sądu I instancji oznacza to, że uchylenia lub zmiany interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 lipca 2007 r., mógłby dokonać wyłącznie Minister Finansów w postępowaniu wszczętym z urzędu, nie zaś orzekający w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej. Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że naruszenie przepisów o właściwości objęte jest sankcją nieważności, wskazaną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 26 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania sądowo-administracyjnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) w związku z art. 4 ust. 1 i art. 4 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1590, dalej - ustawa zmieniająca), oraz w związku z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1.07.2007 r., poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że jedynie w przypadku wniesienia przez podatnika zażalenia na postanowienie w sprawie interpretacji możliwa jest zmiana lub uchylenie takiej interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej, jeżeli wniosek w sprawie interpretacji został złożony przed 1.07.2007 r., w przypadku zaś, gdy interpretacja została wydana po 1.07.2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej nie jest organem właściwym do uchylenia lub zmiany wydanej interpretacji, natomiast minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do zmiany interpretacji wydanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej przed zmianą 1.07.2007 r. W konsekwencji Strona zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a i art. 247 § 1 pkt 1 i art 15§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organem właściwym w sprawie był, zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych. Uzasadniając powyższe zarzuty Strona podniosła, że przepisy nie uzależniają możliwości zmiany lub uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji przez organ II instancji od tego, czy wpłynęło zażalenie podatnika, czy też nie. Ponadto, jak wskazuje Strona, organ lI instancji wydając decyzję z urzędu ocenia stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika, odnosi się zatem do tego wniosku oraz do wydanej przez organ I instancji interpretacji. Nie można zatem stwierdzić, że jest to nowe postępowanie - przedmiotem postępowania jest bowiem wydana przez organ I instancji pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Dyrektor izby Skarbowej wydając decyzję z urzędu rozpatruje wniosek podatnika w kontekście stanowiska zajętego przez organ I instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną nie jest więc zasadne stanowisko WSA zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ nieuprawniony. Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że za nieuzasadniony przede wszystkim należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1.07.2007 r. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że jedynie w przypadku wniesienia przez podatnika zażalenia na postanowienie w sprawie interpretacji możliwa jest zmiana lub uchylenie takiej interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej, jeżeli wniosek w sprawie interpretacji został złożony przed 1.07.2007 r. , w przypadku zaś , gdy interpretacja została wydana po 1.07.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie jest organem właściwym do uchylenia lub zmiany wydanej interpretacji i że Minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do zmiany interpretacji wydanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej przed zmianą z 1.07.2007 r. Art. 4. 1. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw stanowi: “Wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Treść cytowanego przepisu jest jasna i jego wykładnia nie nastręcza żadnych trudności. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji skonstatował, iż oznacza to, że jeżeli wniosek osoby uprawnionej wpłynął do organu przed 1 lipca 2007 r., to zarówno udzielenie interpretacji, jak i rozpoznanie wniesionego na nie zażalenia, załatwiane jest według dotychczasowych przepisów również po tej dacie, gdyż przedmiotem postępowania przed organami obu instancji jest wydanie pisemnej interpretacji. Poza sporem pozostaje, że wniosek Spółki o wydanie pisemnej interpretacji wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 14 maja 2007 r. - zatem organ ten był uprawniony i zobowiązany do jego rozpatrzenia w oparciu o przepis art. 14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed wskazanej nowelizacji tej ustawy. Interpretacja Naczelnika została udzielona postanowieniem z 10 lipca 2007 r. i nie została zaskarżona zażaleniem, przez co uzyskała przymiot ostateczności. Zgodnie z art. 4. ust. 2 ustawy zmieniającej, w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. Należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem postępowania przed organem jest zmiana lub uchylenie pisemnej interpretacji - co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W takiej sytuacji dotychczasowe unormowania Ordynacji podatkowej stosuje się tylko wówczas, jeżeli pisemna interpretacja została wydana przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, czyli przed 1 lipca 2007 r. Wniosek taki wynika z rozumowania a contrario. Argumentacja strony skarżącej zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyprowadzona została wyłącznie z brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, bowiem pełnomocnik prezentuje pogląd, że skoro wniosek o udzielenie interpretacji wniesiony został przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej to również jego zmiana lub uchylenie musi podlegać rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Takie rozumowanie sprawia, że przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej byłby zbędny, bowiem we wszystkich wypadkach, kiedy pisemne interpretacje wydane zostały przed wejściem w życie ustawy zmieniającej również wnioski o udzielenie interpretacji wniesione zostały przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (zatem zastosowanie miałby przepis art, 4 ust. 1). Z przytoczonych wyżej względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 1 i art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1.07.2007 r. należało uznać za chybiony. Pozbawiony podstaw okazał się również zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organem właściwym w sprawie był zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. Minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że uchylenia lub zmiany interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 lipca 2007 r., mógłby dokonać wyłącznie Minister Finansów w postępowaniu wszczętym z urzędu, nie zaś orzekający w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w L. W myśl art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest przestrzegać swej właściwości z urzędu. Wymóg ten dotyczy przede wszystkim właściwości miejscowej i rzeczowej, a także właściwości instancyjnej. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w L. dopuścił się naruszenia swojej właściwości rzeczowej. Naruszenie przepisów o właściwości objęte jest sankcją nieważności, wskazaną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.