II FSK 1660/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 234/23 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2022 r., nr 2201-IOD-2.4102.122.2022, 2201-IOD-1.4102.89.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 23 maja 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 234/23) oddalił skargę Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 19 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. – z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W skardze kasacyjnej Z. B. zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."): 1.naruszenie przepisów P.p.s.a. tj. art. 145 § 1 pkt 1 polegające na mającej wpływ na treść orzeczenia błędnej ocenie poczynionych przez organ postępowania odwoławczego uchybień w zakresie oceny dowodów oraz decyzji w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych - przepisy art. 180, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p."): - spłaty kredytu zaciągniętego przez Skarżącego oraz K. T. na budowę budynku na nieruchomości położonej w G., - nieprzeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym wnioskowanych dowodów z dokumentów oraz dowodu z zeznań K. T. na fakt istnienia i treści umowy powiernictwa dotyczącej woli stron traktowania nieruchomości położonej w G. jako wspólnego mienia pomimo innego zapisu w treści księgi wieczystej, - dowolnej oceny dowodów – zaświadczeń z banków: I. S.A., N. S.A., P. S.A. co do faktów z jakiego rachunku (należącego do Strony) spłacono kredyt zaciągnięty na budowę na nieruchomości położonej w G. i do kogo należały środki, z których zapłacono należność na rzecz wierzyciela kredytowego, 2.naruszenie norm postępowania przed sądami administracyjnymi tj. art. 141 § 4 przez sporządzenie uzasadnienia nielogicznego w zakresie oceny przyczyn, dla których organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu z zeznań Strony umowy, przez przyjęcie ze brak pisemnej umowy eliminuje w ogóle jej byt, co jest wnioskiem sprzecznym z doświadczeniem życiowym ale i regulacją, umowy zlecenia (także powiernictwa) brak rozważenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii upływu czasu od dokonania czynności egzekucyjnych oraz zawieszenia postępowania (ponad 5 lat) dla wniosków o instrumentalnym charakterze podjętych działań, co ma znaczenie dla oceny zaistnienia przedawnienia zobowiązania, 3.obrazy przepisów prawa materialnego polegającą, na nieprawidłowej wykładni i zastosowaniu: a. art. 21 ust. 1 punkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez niezasadne przyjęcie, że spłata zobowiązania kredytowego zaciągniętego wspólnie przez Skarżącą oraz małżonka na budowę zbytej później nieruchomości nie zwalnia z podatku dochodu ze zbycia równego spłaconej wartości, ewentualnie zaś błędną, ocenę skutków spłaty wspólnej małżonków pozostających w rozdzielności majątkowej jako obciążonych długiem solidarnie uprawnionych do środków (na rachunku bankowym) w częściach ułamkowych, b. obrazy art. 70 O.p. przez przyjęcie, że wszczęcie czynności egzekucyjnych na podstawie uchylonej następnie decyzji podatkowej, jak i jedynie instrumentalnego postępowania kamo skarbowego - które zawieszono i przez 6 lat nie podejmowano w nim czynności do czasu przedawnienia, przerywają bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. Domagał się również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w wielkości wynikającej z przepisanych prawem norm obejmujących wpis oraz koszt ustanowienia pełnomocnika i opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem należało ją oddalić. Zgodnie z art. 181 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. W tej sprawie przesłanki nieważności nie wystąpiły. W istocie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą: - przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na uchylenie w toku postępowania egzekucyjnego decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie, której zastosowano środek egzekucyjny oraz instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, - nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe istotnego dla rozstrzygnięcia dowodu z zeznań K. T. na okoliczność zawarcia przez Nią i Skarżącego umowy powiernictwa dotyczącej majątku wspólnego. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał w tym względzie na dwie przesłanki dotyczące w tym postępowaniu zagadnienia przedawnienia. Po pierwsze podniósł, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji spowodowało "upadek wszelkich jej następstw, także w zakresie przerwania biegu przedawnienia". Ponadto wskazał, że wszczęcie postępowania karno- skarbowego miało instrumentalny charakter. Analizując pierwszą kwestię należy odnieść się do przebiegu postępowania podatkowego. Otóż postanowieniem z 9 września 2016 r. decyzji nieostatecznej z 13 czerwca 2016 r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 28 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję z 13 czerwca 2016 r. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 76/17) decyzja ta została uchylona. Następnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2020 r. (sygn. akt II FSK 2086/18) uchylony został ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wyrokiem z 16 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 103/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 28 listopada 2016 r. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 19 grudnia 2022 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r. w kwocie 90.580 PLN. Jak wynika z przytoczonych powyżej faktów w tym postępowaniu nie nastąpiło uchylenie decyzji wymiarowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a tylko takie rozstrzygnięcie powodowałoby unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Środki egzekucyjne w stosunku do skarżącego zostały zastosowane na skutek postanowienia z 9 września 2016 r. Było to zajęcie wynagrodzenia za pracę, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. S.A. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnik Skarżącego został prawidłowo poinformowany. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji jednocześnie określił Skarżącemu wysokość zobowiązania. Takie rozstrzygnięcie nie powoduje unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego, bowiem brak byłoby podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zastosowanie środka egzekucyjnego jako przyczyna przerwy biegu terminu przedawnienia, nawet jeśli może spowodować wielokrotne przerywanie biegu terminu przedawnienia, nie budzi wątpliwości pod względem zgodności z Konstytucją RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10- OTK-A z 2011 r. nr 5 poz. 43). W wyniku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania podatkiem należnym jest ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Określenie jednak- jednocześnie z uchyleniem decyzji pierwszej instancji- kwoty zobowiązania podatkowego nie skutkuje unicestwieniem postępowania egzekucyjnego. W tym przypadku jest to, to samo zobowiązanie podatkowe określone w innej wysokości (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1370/18, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 i z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17). Na podstawie zawiadomienia z 18 października 2016 r. przez Drugi Referat Postępowań podatkowych postanowieniem z 28 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie podania przez podatnika danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonej przez Z. B. korekcie deklaracji PIT-39 za 2010 r. Następnie 7 listopada 2016 r. przedstawiono Skarżącemu zarzuty i później przesłuchano go w charakterze podejrzanego. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Skarżący został prawidłowo powiadomiony. Organ odwoławczy obszernie uzasadnił potrzebę i przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym przez Skarżącego w złożonej 8 stycznia 2013 r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym w G. korekcie deklaracji PIT-39 za 2010 r. Sąd pierwszej instancji dokonał obszernej i wnikliwej analizy zaskarżonej decyzji w odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia art. 70 § 4 i § 6 O.p. Sąd ten w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy- okoliczności podniesione w decyzji organu odwoławczego z przytoczeniem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21) prawidłowo ustalił, że zaistniały przesłanki z art. 70 § 4 i § 6 O.p. w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zagadnienie dotyczące skutków zawarcia przez Z. B. i jego żonę K. T. umowy powiernictwa pojawiło się w postępowaniu podatkowym wraz z wnioskiem dowodowym Skarżącego w tym przedmiocie złożonym 20 października 2022 r. Według Skarżącego małżonkowie porozumieli się, że K. T. powierniczo przyjmuje na swoje nazwisko majątek, w tym nieruchomość mieszkalną, zaś po zakończeniu aktywności gospodarczej środki majątkowe wrócą do wspólności. Umowa została wykonana- środki ze sprzedaży nieruchomości, której kredyt spłacono, stanowią obecnie wsparcie w okresie emerytalnym małżonków B.. Zdaniem Skarżącego ta umowa spowodowała, że mimo faktycznego zapisania prawa własności jedynie na żonę Skarżącego, wydatki na spłatę kredytu należy traktować jak wydatek na własny cel mieszkaniowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku słusznie stwierdził, ze organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań małżonki Skarżącego na okoliczność zawarcia umowy powiernictwa. Materiał dowodowy zgromadzony w tym zakresie był wystarczający do załatwienia sprawy. Dokumenty źródłowe w postaci umów, zaświadczeń bankowych, zawartych aktów notarialnych dały podstawę do załatwienia sprawy zgodnie z prawem. Ocena tych dowodów została dokonana zgodnie z art. 191 O.p. Wniosek dowodowy co do umowy powierniczej zgłoszony został w październiku 2022 r. w opozycji do tego co wynikało z innych dowodów, które stanowiły zaświadczenia banków (I. S.A., N. S.A., P. S.A.) i akty notarialne. Skarżący i jego pełnomocnik powołując się na umowę powiernictwa nie wskazali żadnych szczegółów tej umowy. Twierdzili, że zawarta była w formie ustnej ale w tej formie także powinna zawierać istotne elementy pozwalające na jej realizację. Skarżący był stroną tej umowy i mógł przedstawić jej treść. Umowa powiernictwa jest umową nienazwaną jednak musi zawierać essentialia negotii, bez których nie może dojść do skutku. Istotnym elementem powiernictwa jest zobowiązanie powiernika do zwrotnego przeniesienia rzeczy (praw) przewłaszczonych na powierzającego. W praktyce do tej umowy stosuje się przepisy o zleceniu. Umowa ta może być jawna lub tajna. Musi jednak w treści zawierać zakres i sposób wykonywania powiernictwa, prawa i obowiązki stron, czas trwania umowy. Umowa ta nie może jednak eliminować skutków czynności cywilnoprawnych, co do których wymagana jest forma szczególna- w tym przypadku aktu notarialnego (zob.: B. Pahl- Posiadanie w konstrukcji prawnej podatków, publ. WKP 2023- monografia; G. Ufnal- Opodatkowanie powierniczych czynności prawnych, publ. WKP 2023- monografia; A. Krawczyk- Układ częściowy w prawie restrukturyzacyjnym, publ. WKP 2022- monografia; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 439/21). Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań K. T. nie stanowiło przesłanki do uznania, że postępowanie organu w tej kwestii doprowadziło do niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżący zawarł z żoną umowę majątkową małżeńską a następnie umowę podziału majątku wspólnego i kolejno umowy darowizny poszczególnych składników majątku pomiędzy małżonkami. Te czynności prawne i ich skutki spowodowały, że w istocie kredyt nie został zaciągnięty przez Z. B. na realizację własnego celu mieszkaniowego. Umowa powiernictwa miałby eliminować ww. skutek. Jak wskazano wyżej takiego skutku twierdzenie Skarżącego nie mogło wywołać. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań żony Skarżącego była zatem zasadna. Analiza zaświadczeń banków w powiązaniu ze skutkami wynikającymi z zawieranych przez Skarżącego i jego małżonkę aktami notarialnymi została przeprowadzona wnikliwie i jest szczegółowa. W tej kwestii zarzuty skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie stanowią jedynie polemikę z odmiennymi, logicznymi wywodami Sądu pierwszej instancji. Ocena wskazanych wyżej dowodów dokonana przez organ podatkowy a następnie Sąd, nie budzi wątpliwości. Dokumenty te, których treści nie podważa Skarżący nie pozwalają na inne wnioski niż te zawarte w decyzji a następnie w zaskarżonym wyroku. Autor skargi kasacyjnej położył nacisk a przesłanki dotyczące przedawnienia zobowiązania i skutków umowy powierniczej. Jak wskazano wyżej zarzuty te były chybione. Mając na względzie zaprezentowaną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekła jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.