III FSK 3068/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2260/19 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 sierpnia 2019 r., nr BON.III.5220.374.9.2017.MRA/ML w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. na rzecz Ministra Rodziny i Polityki Społecznej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 30 lipca 2020 r., III SA/Wa 2260/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. M. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 2 sierpnia 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON. Skarżący w skardze kasacyjnej: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 123 o.p. poprzez nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze i niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji uchybień organu administracyjnego polegających na zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości, pomimo że istniejące w zgromadzonym materiale dowodowym braki obligowały organ do przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych z urzędu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że postępowanie organu prowadzone było zgodnie z przepisami i niesłusznego oddalenia skargi; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze i niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji uchybienia organu podatkowego polegającego na dokonaniu dowolnej i jednostronnej oceny materiału dowodowego, skutkującej nieprawidłowym ustaleniem, że skarżący odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe W. sp. z o.o.; 3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi na skutek nietrafnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji za prawidłowe stanowiska, że: a) nie zaistniały przesłanki powodujące uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki; b) sytuacja finansowa spółki W. sp. z o.o. dawała podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, a czas właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości upływał 4 czerwca 2012 r.; 4) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzje naruszały przepisy prawa procesowego i materialnego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, a to art. 116 o.p. poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność jako były członek zarządu W. sp. z o.o. za zobowiązania tej spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, pomimo, iż nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 116 o.p., uzasadniające przypisanie skarżącemu takiej odpowiedzialności. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie poprzedzających go decyzji organów administracyjnych I i II instancji w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarządzeniem z 24 sierpnia 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie do zarzutu opisanego w pkt I.1. skargi kasacyjnej. Już na wstępie należy zauważyć, ze zarzut ten oparty jest wyłącznie na przepisach dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego, bez odwołania się do przepisów szczególnych postępowania podatkowego, które konkretyzowałyby konkretne uchybienia postępowania, rzutujące na wynik sprawy. Jest to o tyle istotne, że literalnie zarzut dotyczy niedopuszczenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego. Tę kwestię reguluje art. 197 § 1 o.p. i brak jego powołania w skardze kasacyjnej uniemożliwia de facto, jego merytoryczne rozpoznanie. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 o.p. Przepis ten stanowi zasadę ogólną zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Po pierwsze w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14), np. art. 210, który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 o.p. praktycznie urzeczywistnia. Po drugie odnosząc się do obu zasad określonych w § 1 i 2 art. 121 o.p. informacje czy wyjaśnienia organu czynione w toku postępowania nie mogą rzutować na prawidłowość oceny zastosowania prawa materialnego do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który jak w sprawie niniejszej nie nasuwał praktycznie większych wątpliwości. Wynika to również z wyroku NSA z 19 listopada 2020 r., II FSK 1392/20 w sprawie dotyczącej innego członka zarządu solidarnie odpowiadającego ze skarżącym za zobowiązania spółki. W wyroku tym NSA m.in. podkreślił, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa stwierdzając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 o.p. w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności decyzji dokonana przez sąd pierwszej instancji jest zatem prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był niezbędny materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy. Organy obu instancji wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby poza zakresem zainteresowania organów pozostała określona okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń. Po trzecie skarżący nie wskazał na konkretne okoliczności faktyczne, które uzasadniałyby zaistnienie przesłanek negatywnych uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Ponadto o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15). Zarzutu naruszenia art. 123 o.p. strona skarżąca nie uzasadniła, co uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do niego. W ramach wykładni art. 122 i art. 187 § 1 o.p. należy podnieść, że w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12). Zwłaszcza celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki NSA z: 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. nr 1, poz. 7; 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości – z: 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Również przepis art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (wyroki WSA w: Olsztynie z 6 lutego 2008 r., I SA/Ol 711/07, LEX nr 365205, Opolu z 23 maja 2007 r., I SA/Op 15/07, LEX nr 259385, Warszawie z 19 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3575/06, LEX nr 303131, Białymstoku z 24 lutego 2006 r., I SA/Bk 401/05, LEX nr 179248, czy wyrok NSA z 30 maja 2006 r., II FSK 835/05, LEX nr 180477). Innymi słowy organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 12 września 2022 r., I SA/Bk 139/22). Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzone w sprawie dowody pozwalały na przyjęcie wyczerpujących i obiektywnych ustaleń faktycznych sprawy, w tym w zakresie zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych. Strona skarżąca nie poczyniła zarzutu naruszenia art. 188 o.p., zwłaszcza w odniesieniu do konkretnych dowodów. Nie jest w zawiązku z tym możliwe odniesienie się do ogólnego stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że braki w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym obligowały organ do przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych z urzędu. W tym kontekście za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych o braku przesłanek negatywnych odpowiedzialności osoby trzeciej. Niezakwestionowanie przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, czyni z oczywistych względów niezasadność również zarzutu naruszenia art. 116 o.p. Tym bardziej, że zarzut ten został wadliwie sformułowany. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autor skargi kasacyjnej za naruszone. Ponadto powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżących, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji strony i samodzielnie domniemywać, złamania jakiego dokładnie przepisu zamierzała ona zarzucić sądowi pierwszej instancji. W przypadku przepisów o złożonej strukturze wewnętrznej, skarżący kasacyjnie sam musi sprecyzować swój zarzut i wskazać konkretną jednostkę redakcyjną określonej normy, jaka jego zdaniem, została złamana przy wydaniu zaskarżonego wyroku. Samo ogólnikowe wskazanie zarzutu, bez podania konkretnego przepisu prawa materialnego, czy procesowego nie może być uznane za spełnienie wymagań skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 3 marca 2016 r., II OSK 1669/14). Innymi słowy przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, naruszenie przepisów postępowania czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Tylko takie opracowanie skargi kasacyjnej pozwala na wyznaczenie granic, w ramach których nastąpi rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Może być on usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do tego nie doszło, to rozstrzygnięcie byłoby inne. W sprawie niniejszej takie okoliczności nie wystąpiły. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Mirella Łent