I FSK 1746/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 51/23 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 51/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L.W. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 18 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawanym, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia wyroku, w szczególności przez nie odniesienie się co do wszystkich zarzutów skarżącego, w tym zarazem pominięcie faktu, że dowód w postaci pisma od dealera samochodów marki BMW wskazał nieprawdziwą okoliczność, że samochód marki BMW o nr VIN (...) został wyprodukowany jak samochód osobowy, podczas gdy z zaświadczenia o rejestracji pojazdu wynika, że pojazd został zarejestrowany na terenie Niemiec, jako pojazd specjalny pomoc drogowa; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej kpa) przez nieuchylenie decyzji z 18 listopada 2022 r. DIAS i poprzedzającą ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. pomimo, że dowód w postaci pisma od dealera samochodów marki BMW wskazał nieprawdziwą okoliczność, że samochód marki BMW o nr VIN (...) został wyprodukowany jak samochód osobowy, podczas gdy z zaświadczenia o rejestracji pojazdu wynika, że pojazd został zarejestrowany na terenie Niemiec jako pojazd specjalny pomoc drogowa; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 kpa, art. 77 § 1 kpa, art. 107 § 3 kpa poprzez oddalenie skargi L.W. przez WSA pomimo, że orzeczenia organu pierwszej i drugiej instancji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji wydane zostały bez rozważenia całego materiału dowodowego, jak również przez dowolną jego analizę, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi oraz nieprawidłowym uzasadnieniem obu decyzji, z pominięciem w szczególności faktu, że dowód w postaci pisma od dealera samochodów marki BMW wskazał nieprawdziwą okoliczność, że samochód marki BMW o nr VIN (...) został wyprodukowany jako samochód osobowy, podczas gdy z zaświadczenia o rejestracji pojazdu wynika, że pojazd został zarejestrowany na terenie Niemiec jako pojazd specjalny pomoc drogowa. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie była ocena pisma stanowiącego dowód w sprawie tj. pisma od dealera samochodów marki BMW. Pismo to, w ocenie skarżącego wskazywało nieprawdziwą okoliczność, że samochód marki BMW o nr VIN (...) został wyprodukowany jako samochód osobowy, w sytuacji gdy z zaświadczenia o rejestracji pojazdu wynikało, że pojazd został zarejestrowany na terenie Niemiec jako pomoc drogowa. To w ocenie skarżącego wskazywało, że decyzję w zakresie podatku akcyzowego oparto na fałszywej okoliczności, uzasadniającej uchylenie decyzji ostatecznej. Przeświadczenie skarżącego w tym zakresie umocnił powołany w sprawie wyrok uniewinniający za przestępstwo karnoskarbowe. 3.2. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie odwoływało się do istoty naruszenia tego przepisu, wymieniającego elementy konieczne, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Wskazując art. 141 § 4 p.p.s.a. jako podstawę kasacyjną można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, czy też wadliwość argumentacji sądu pierwszej instancji. Pogląd ten dotyczy także prawidłowości przyjętego przez WSA stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu pierwszej instancji, co do wykładni zastosowania prawa (tak NSA m.in. w wyrokach: z 8 listopada 2023 r. sygn. akt I OSK 239/22, z 13 października 2023 r. sygn. akt I OSK 2659/20, z 12 października 2023 r. sygn. akt II GSK 2013/22, czy II GSK 2012/22). Zarzut skarżącego koncentrował się w istocie na kwestii rzekomego pominięcia faktu związanego z pismem od dealera samochodów marki BMW, w sytuacji gdy WSA na stronach od 13 do 14 uzasadnienia odniósł się do wskazanej okoliczności. Skarżący nie wskazał ponadto do jakich zarzutów miał się WSA nie odnieść, zaś analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku, prowadzi do wniosku, że sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skarżącego, zawarł w uzasadnieniu podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak również jej wyjaśnienie. 3.3. Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a., jak również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a. Stosownie do art. 1 pkt 3 o.p. ustawa ta normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. Przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, jak i innych spraw z zakresu prawa podatkowego, należących do właściwości organów podatkowych (art. 2 § 1 pkt 1 i 4 o.p.). Przepisy k.p.a. co do zasady nie mają zastosowania w postępowaniu dotyczącym podatków, chyba że zostało to enumeratywnie wskazane w treści o.p. (vide art. 86m § 3 o.p., art. 119zzk o.p., art. 171 § 2a o.p., czy art. 297 § 1 pkt 5 lit. a) o.p.). Błędne zaś wskazanie właściwych przepisów stosownej ustawy z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej, czyni skargę kasacyjną nieskuteczną, nawet jeżeli przepisy Ordynacji podatkowej zawierają uregulowania, które zakresowo odpowiadają powołanym przepisom k.p.a. (por. wyroki NSA: z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 563/23, czy z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1956/16). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpoznać wskazanych zarzutów przez przepisy k.p.a., co w konsekwencji skutkowało ich nieuwzględnieniem. 3.4. Na marginesie, mając na uwadze przedmiot sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie odnosił się do kwestii nr VIN samochodu i zawartym w nim przeznaczeniem, jak i tego w jakim charakterze dany samochód był rejestrowany, dla celów podatku akcyzowego. Za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać pogląd, że w każdej sprawie podatkowej, w której organ podatkowy dokonuje klasyfikacji taryfowej pojazdu, punktem wyjścia jest nr VIN, który nadaje typ pojazdu i może zawierać informacje o konstrukcji i rodzaju nadwozia. Decydujące dla klasyfikacji jest bowiem to, jaki charakter nadał mu producent, co może zostać zmienione wyłącznie istotnymi zmianami konstrukcyjnymi o trwałych cechach. Nawet w takiej sytuacji dokonanie zmian w budowie pojazdu pozostaje bez wpływu na jego klasyfikację do celów podatkowych, gdyż podstawowe znaczenie ma pierwotne przeznaczenie i pierwotna funkcja pojazdu (por. wyroki NSA: z 19 lipca 2022 r. sygn. akt I GSK 2715/18, z 6 lipca 2022 r. sygn. akt I GSK 2739/18, z 6 lipca 2022 r. sygn. akt I GSK 2566/18, czy z 21 października 2020 r. sygn. akt I GSK 876/17). Opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym, czy wyciąg ze świadectwa homologacji, nie mają wiążącego charakteru do nadania kodu nomenklatury scalonej do zakwalifikowania charakteru pojazdu (por. wyroki NSA: z 24 maja 2018 r. sygn. akt I GSK 1026/16, z 10 maja 2018 r. sygn. akt I GSK 902/16, z 22 marca 2018 r. sygn. akt I GSK 401/16, z 21 lutego 2018 r. sygn. akt I GSK 182/16, z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I GSK 38/16, czy z 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1510/15). W zakresie przesłanki "zasadniczego przeznaczenia pojazdu" wskazać należy, że nie chodzi o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu i funkcję, jaką konkretny pojazd ma spełnić z uwagi na wolę jego posiadacza. Jest to kategoria obiektywna i wynika z cech samego pojazdu (por. wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 1228/16). W konsekwencji to, że samochód wskazany przez skarżącego był zarejestrowany na terenie Niemiec jako pomoc drogowa, nie podważa wiarygodności informacji uzyskanej pismem od dealera BMW, że przeznaczeniem spornego pojazdu było jego użytkowanie jako samochód osobowy. 4. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. 4.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Hieronim Sęk Marek Kołaczek Roman Wiatrowski