III FSK 850/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1370/21 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2021 r., nr 1401-IEW3.4123.72.2020.EGO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 21 lutego 2022 r., III SA/Wa 1370/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 2 kwietnia 2021 r., nr 1401-IEW3.4123.72.2020.EGO, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Bemowo z 18 sierpnia 2020 r., orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu "P." sp. z o.o. (dalej: "Spółka") solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za l kwartał 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd, oddalając skargę wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, podzielił stanowisko organów podatkowych, że w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: o.p.). Bez znaczenia jest fakt, że do wydania decyzji określającej te należności doszło już po ustaniu funkcji Skarżącego w zarządzie. Zdaniem sądu, organy wykazały też bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Sąd zgodził się również z oceną organów, że Spółka nie regulowała trwale wymagalnych zobowiązań pieniężnych za kolejne okresy rozliczeniowe. Ten stan istnienia podstaw do złożenia wniosku o upadłość trwał nieprzerwanie od początku 2015 r. Zatem były podstawy do złożenia wniosku o upadłość, z zachowaniem właściwego czasu. Wniosek został zgłoszony dopiero 12 czerwca 2017 r. i to nieskutecznie, bowiem nie doprowadził on do ogłoszenia upadłości Spółki, a został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2013 r. poz. 233; dalej: ,,p.u.n."), z uwagi na brak majątku Spółki na pokrycie nawet kosztów postępowania upadłościowego. Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazał, że niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości Spółki (chociażby w jakiejkolwiek części). Sąd nie podzielił również zarzutu skargi, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, ze względu na wadliwość jej doręczenia. Zdaniem sądu, doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 144b § 2 o.p., przez akceptację wadliwego wydruku decyzji, który nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 144b § 2 pkt 1 i 2 o.p., tj. nie zawiera informacji, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego oraz identyfikatora tego pisma, nadawanego przez system teleinformatyczny, a tym samym decyzja nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1 pkt 2, art. 144 § 5, art. 144b § 1 oraz art. 212 i art. 120 o.p., przez brak skutecznego doręczenia decyzji wskutek przesłania pełnomocnikowi Skarżącego wydruku decyzji wydanej w formie dokumentu elektronicznego, mimo że pełnomocnik nie jest objęty dyspozycją art. 144b § 1 o.p.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5 i art. 144 § 3 o.p., przez doręczenie pełnomocnikowi wydruku decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, mimo nieudowodnienia prób wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi doręczenie przedmiotowego pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 o.p., przez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, co przejawiało się w szczególności na: - zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, a w konsekwencji błędne ustalenie daty wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki, - niepodjęciu przez organy obu instancji inicjatywy w przedmiocie ustalenia kompletnych danych w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, - zaniechaniu ustalenia czy Spółka uzyskała odroczenie spłaty zobowiązań z tytułu pożyczek zaciągniętych od wspólników Spółki; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 121 § 1 o.p., przez oddalenie skargi na decyzję, której uzasadnienie sporządzone zostało z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego sprawy; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wniosek o upadłość Spółki nie został złożony we właściwym czasie. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Takich podstaw nie dają w szczególności zarzuty dotyczące bezpodstawnego zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji formy wydania oraz doręczenia decyzji organu odwoławczego (punkt 1 lit. a - c skargi kasacyjnej). Należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję dostrzegł i szeroko odniósł się do kwestii wejścia tej decyzji do obiegu prawnego (punkt 9 uzasadnienia). Sąd ten przeanalizował obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa i odnosząc je do okoliczności niniejszej sprawy słusznie ocenił, że sam fakt doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi Skarżącego za pośrednictwem operatora pocztowego, mimo wskazania adresu ePUAP przez pełnomocnika, nie uzasadniał uchylenia tej decyzji. Trafnie sąd zauważył, że Skarżący nie wziął w tym kontekście pod uwagę kwestii wpływu dostrzeżonego uchybienia na wynik sprawy, który powinien być w przypadku naruszenia norm procesowych "istotny" (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Jak wskazuje się zarówno w doktrynie oraz orzecznictwie, przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (zob. szerzej: komentarz do art. 145 p.p.s.a. - T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, WK 2016; a także przywołane tam wyroki NSA: z 25 listopada 2014 r., II FSK 1224/13; z 28 sierpnia 2014 r., I OSK 160/13; z 25 marca 2014 r., II GSK 62/13). Orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega poglądy prezentowane w orzecznictwie, że pominięcie trybu elektronicznego doręczenia pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (art. 144 § 5 o.p.) powinno czynić dokonane doręczenie bezskutecznym (zob. np. wyrok NSA z 19 maja 2022 r., I FSK 112/22). Należy jednak wskazać na ten nurt orzeczniczy, przywołany także przez sąd pierwszej instancji, w którym podkreśla się, że doręczenie decyzji do rąk adresata z pominięciem środków komunikacji elektroniczne, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyroki NSA: z 14 czerwca 2016 r., II FSK 3608/15; z 12 października 2017 r., II FSK 2449/15; z 6 listopada 2019 r., II FSK 3851/17; a także z 27 września 2023 r., III FSK 2327/21). Jak bowiem wskazał NSA w cytowanym przez sąd pierwszej instancji postanowieniu z 23 maja 2018 r., I FSK 852/18, uchybienie przepisom o formie doręczenia decyzji ostatecznej organu administracji podatkowej powinno mieć istotny wpływ na możliwość zapoznania się z jej treścią przez adresata. W przeciwnym razie nie można uznać, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego (art. 212 o.p.). Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie uzasadniają stwierdzenia o bezskuteczności doręczenia zaskarżonej decyzji. W tej sprawie nie ma bowiem wątpliwości co do doręczenia decyzji pełnomocnikowi Skarżącego na wskazany przez niego w odwołaniu adres do doręczeń "tradycyjnych", obok wskazanego adresu "ePUAP". Pełnomocnik Skarżącego odebrał tę decyzję pod wskazanym adresem i nie wykazał, aby taki sposób jej doręczenia miał "istotny" wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie został pozbawiony możliwości realizowania prawa do obrony i w istocie prawo to zrealizował, wnosząc w ustawowym terminie skargę do sądu na doręczoną decyzję. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, z "istotnym" wpływem na wynik sprawy mielibyśmy do czynienia, gdyby na skutek zastosowania wadliwego trybu doręczenia profesjonalny pełnomocnik w ogóle nie mógł zapoznać się z treścią decyzji. Nie można jednak mówić o takim wpływie wówczas, gdy fakt doręczenia decyzji jest niewątpliwy, a sposób tego doręczenia nie wpłynął na prawa strony postępowania. Skuteczności doręczenia zaskarżonej decyzji nie podważa również fakt, że obarczona jest ona brakiem w postaci identyfikatora pisma nadawanego przez system teleinformatyczny (art. 144 § 2 pkt 2 o.p.). Bez wątpienia jest to brak formalny, który jednak nie stanowi o braku pisma w ogóle. Czym innym jest bowiem nieistnienie pisma, a czym innym istnienie pisma z brakami formalnymi. Należy także odróżnić brak doręczenia pisma, od doręczenia pisma z brakami. W przypadku doręczenia pisma z brakami należy zaś ocenić wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak identyfikatora decyzji doręczonej pełnomocnikowi Skarżącego, nie miał "istotnego" wpływu na wynik tej sprawy. Należy podkreślić, że doręczona decyzja zawierała istotne dla jej bytu elementy, tj. oznaczenie organu, który ją wydał, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o środkach zaskarżenia, a także podpis (elektroniczny) osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Do decyzji dołączona była również informacja, że decyzja została utrwalona w postaci elektronicznej i podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała. Informacji tej nie podważa fakt sporządzenia jej na oddzielnym dokumencie (podpisanym piśmie). W okolicznościach przedmiotowej sprawy kluczowym jest dołączenie jej do decyzji i jednoczesne doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego. Odnosząc się zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że w myśl art. 116 § 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Na tle tych regulacji w orzecznictwie od dawna i jednolicie prezentowany jest pogląd, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie bada się kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego (zob. np. wyroki NSA: z 15 grudnia 2020 r., II FSK 1576/20; z 12 października 2023 r., III FSK 3127/21). Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność oraz zakresem tej odpowiedzialności. Wynikające z art. 116 o.p. przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki mają charakter pozytywny oraz negatywny. Do przesłanek negatywnych, czyli wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki, należą zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W orzecznictwie wskazuje się również, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). Ugruntowany jest również pogląd, że nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., II FSK 729/20; z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 12 stycznia 2023 r. III FSK 1424/21). Co jednak w tej sprawie istotne, ocena przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p., powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Taki pogląd wyrażony został w uzasadnieniu uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 i jest aprobowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 6 października 2016 r., I FSK 41/15; z 1 lipca 2021 r., III FSK 3623/21 i III FSK 3624/21; z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3902/21). Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko autora skargi kasacyjnej, który dowodzi że kondycja finansowa Spółki załamała się wskutek wydania w drugiej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. Decyzja ta została doręczona Spółce 29 maja 2017 r. i to właśnie z tą datą – zdaniem pełnomocnika Skarżącego - należy utożsamiać początek biegu terminu do wniesienia wniosku o upadłość. Trzeba podkreślić, że dla zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, ale z terminem płatności określonym przepisami prawa i nie zmienia tego domniemanie, zgodnie z którym, w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 2 i 3 o.p.). W tej sprawie organy podatkowe, oceniając "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, słusznie wskazały na nieuregulowane należności Spółki począwszy od lipca 2014 r. Na podstawie analizy sprawozdań finansowych Spółki, trafnie też zauważyły, że w latach 2013-2016 kondycja finansowa Spółki była zła. Dlatego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony 12 czerwca 2017 r., słusznie uznany został za spóźniony. Potwierdza to również rozstrzygnięcie sądu upadłościowego, który postanowieniem z 4 września 2017 r. oddalił wniosek Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. Nie można przy tym zgodzić się z zarzutami skarg kasacyjnej, że w tej sprawie organy zaniechały zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jak też nienależycie uzasadniły swoje decyzje. Z tych wszystkich względów nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno wskazanych w niej przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SWSA(del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jolanta Sokołowska