II GSK 291/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Klaudia Dąbrowska po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt VI SA/Wa 2096/18 w sprawie ze skargi A. w W. na decyzję Komisji Nadzoru Finansowego z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do wykonania zaleceń 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. w W. na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt VI SA/Wa 2096/18, działając na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Towarzystwo", "zakład ubezpieczeń" "strona" lub "skarżąca") na decyzję Komisji Nadzoru Finansowego (dalej jako: "Komisja", "organ", "KNF") z dnia [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie zobowiązania do wykonania zaleceń Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Komisja Nadzoru Finansowego od dnia 19 sierpnia 2013 r. do dnia 11 października 2013 r. przeprowadziła kontrolę działalności Towarzystwa. Ustalenia tej kontroli zostały zawarte w protokole z 13 czerwca 2014 r. Komisja poddała analizie m.in. oferowane przez stronę B., C. (dalej jako: "C. ") oraz D. (dalej jako: "D."). W dniu 27 kwietnia 2015 r. Komisja Nadzoru Finansowego, na podstawie art. 209 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 950 ze zm.; dalej jako: "ustawa o działalności ubezpieczeniowej"), w celu zapewnienia zgodności zakładu ubezpieczeń z przepisami prawa oraz w celu zapewnienia naruszania interesów ubezpieczających, ubezpieczonych, uposażonych lub uprawnionych z umów ubezpieczenia wydała zalecenia, których termin wykonania wyznaczyła na dzień 30 czerwca 2015 r. W piśmie z dnia 14 lipca 2015 r. Towarzystwo przedłożyło informację o sposobie wykonania zaleceń. W okresie od sierpnia 2015 r. do grudnia 2016 r. pomiędzy stronami trwała wymiana korespondencji w sprawie wykonania zaleceń, ale ostatecznie Komisja Nadzoru Finansowego w dniu [...] grudnia 2016 r. zawiadomiła Towarzystwo, zgodnie z art. 61 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257; dalej jako: "k.p.a.") w związku z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 196 ze zm.; dalej jako: "ustawa o nadzorze") o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w przedmiocie zobowiązania zakładu ubezpieczeń, na podstawie art. 361 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1170 ze zm.; dalej jako: "u.d.u.r.") do wykonania zaleceń wskazanych w pkt. I.1,I.3,I.5,I.6 oraz I.10 czyli pisma organu nadzoru z dnia 27 kwietnia 2015 r. W dniu 3 stycznia 2017 r., organ na podstawie art. 50 § 1 k.p.a., wezwał Towarzystwo do złożenia wyjaśnień i dokumentów związanych z wykonaniem zaleceń, w szczególności wyjaśnień, czy zakład ubezpieczeń wykonał przedmiotowe zalecenia, w przypadku, jeżeli zalecenia zostały wykonane - przekazania dowodów potwierdzających wykonanie ww. zaleceń, w przypadku, jeżeli ww. zalecenia nie zostały wykonane - przekazania wyjaśnień, na temat powodów niewykonania ww. zaleceń oraz informacji, czy i w jakim terminie zakład ubezpieczeń zamierza wykonać zalecenia. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Komisja Nadzoru Finansowego: I. na podstawie art. 361 ust. 2 w zw. z art. 481 ust. 2 ustawy 2015 r. i art. 104 § 1 k.p.a. w związku z art. 11 ust. 5 ustawy o nadzorze, a także Uchwały Nr 746/2016 Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 14 października 2016 r. w sprawie udzielenia Przewodniczącemu Komisji Nadzoru Finansowego i Zastępcom Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego upoważnienia do podejmowania działań w zakresie właściwości Komisji Nadzoru Finansowego oraz do udzielania dalszych pełnomocnictw i Upoważnienia nr [...]z dnia 27 października 2017 r., zobowiązała skarżącą do wykonania zalecenia: 1. wskazanego w punkcie I.1 pisma organu nadzoru z dnia 27 kwietnia 2015 r. w przedmiocie dostosowania działalności zakładu ubezpieczeń do art. 153 ustawy o działalności ubezpieczeniowej - w części, w zakresie B. (dalej jako: "B."). Przepis art. 153 ustawy o działalności ubezpieczeniowej odpowiada treści obowiązujących przepisów art. 276 ust. 3 oraz art. 276 ust. 4 pkt 1 u.d.u.r. r., 2. wskazanego w punkcie I.3 ppkt a pisma organu nadzoru z dnia 27 kwietnia 2015 r. w przedmiocie dostosowania działalności zakładu ubezpieczeń do art. 10 ust. 1 pkl 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.; dalej jako: "ustawa o rachunkowości" - w całości, 3. wskazanego w punkcie I.5 pisma organu nadzoru z dnia 27 kwietnia 2015 r. - w przedmiocie dostosowania działalności zakładu ubezpieczeń do art. 24 ust. 4 ustawy o rachunkowości - w całości, 4. wskazanego w punkcie I.6 pisma organu nadzoru z dnia 27 kwietnia 2015 r. - w przedmiocie dostosowania działalności zakładu ubezpieczeń do § 19 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. Nr 226, poz. 1825; dalej jako: "rozporządzenie o rachunkowości z 2009 r.") - w części, w zakresie B.. Przepis § 19 ust. 2 rozporządzenia o rachunkowości z 2009 r. odpowiada treści obowiązującego przepisu § 19 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. poz. 562; dalej jako: "rozporządzenie o rachunkowości z 2016 r."), 5. wskazanego w punkcie I.10 pisma organu nadzoru z dnia 27 kwietnia 2015 r. - w przedmiocie zaniechania naruszania interesów ubezpieczających, ubezpieczonych lub uprawnionych z umów C. oraz D. - w całości, oraz wyznaczyła termin wykonania niniejszej decyzji w zakresie pkt I na dwa miesiące od dnia, w którym stanie się ona ostateczna; II. na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 11 ust. 5 ustawy o nadzorze, a także Uchwały Nr 746/2016 Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 14 października 2016 r. w sprawie udzielenia Przewodniczącemu Komisji Nadzoru Finansowego i Zastępcom Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego upoważnienia do podejmowania działań w zakresie właściwości Komisji Nadzoru Finansowego oraz do udzielania dalszych pełnomocnictw i Upoważnienia nr [...] z dnia 27 października 2017 r., umarzyła postępowanie w zakresie zobowiązania skarżącej do wykonania zalecenia: 1. wskazanego w punkcie I.1 pisma organu nadzoru z dnia 27 kwietnia 2015 r., w przedmiocie dostosowania działalności zakładu ubezpieczeń do art. 153 ustawy o działalności ubezpieczeniowej - w części, w zakresie C i D. . Przepis art. 153 ustawy o działalności ubezpieczeniowej odpowiada treści obowiązujących przepisów art. 276 ust. 3 oraz art. 276 ust. 4 pkt 1 u.d.u.r., 2. wskazanego w punkcie I.3 ppkt b pisma organu nadzoru z dnia 27 kwietnia 2015 r., w przedmiocie dostosowania działalności zakładu ubezpieczeń do art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości - w części, w zakresie obowiązku posiadania w zasadach (polityce) rachunkowości szczegółowych zapisów odnośnie wyceny rezerwy na koszty administrowania umowami, 3. wskazanego w punkcie I.6 pisma organu nadzoru z dnia 27 kwietnia 2015 r. - w przedmiocie dostosowania działalności zakładu ubezpieczeń do § 19 ust. 2 rozporządzenia o rachunkowości z 2009 r. - w części, w zakresie C. i D. Przepis § 19 ust. 2 rozporządzenia o rachunkowości z 2009 r. odpowiada treści obowiązującego przepisu § 19 ust. 2 rozporządzenia o rachunkowości z 2016 r. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2018 r. Komisja sprostowała oczywistą omyłkę pisarską swojej decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r. w ten sposób, że w osnowie decyzji, na stronie drugiej, w punkcie II.2, po słowach "wskazanego w punkcie I.3 ppkt b pisma organu nadzoru z dnia 27 kwietnia 2015 r., w przedmiocie dostosowania działalności zakładu ubezpieczeń do art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości - " w miejsce dalszych słów: "w części" wpisała słowa: "w całości". Na skutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, decyzją z dnia [...,] sierpnia 2018 r., Komisja Nadzoru Finansowego: I. uchyliła zaskarżoną decyzję w części, tj.: 1. w zakresie punktu I.1, zobowiązującego A. do wykonania zalecenia wskazanego w punkcie I.1 pisma organu nadzoru z dnia 27 kwietnia 2015 r., w przedmiocie dostosowania działalności zakładu ubezpieczeń do art. 153 ustawy o działalności ubezpieczeniowej - w części, w zakresie B. (dalej: "B. " - przepis art. 153 ustawa o działalności ubezpieczeniowej odpowiada treści obowiązujących przepisów art 276 ust. 3 oraz art. 276 ust. 4 pkt 1 u.d.u.r.) i w tym zakresie umarzyła postępowania w pierwszej instancji, 2. w zakresie punktu I.4, zobowiązującego A. do wykonania zalecenia wskazanego w punkcie I.6 pisma organu nadzoru z dnia 27 kwietnia 2015 r., w przedmiocie dostosowania działalności zakładu ubezpieczeń do § 19 ust. 2 rozporządzenia o rachunkowości z 2009 r. – w części, w zakresie B. (przepis § 19 ust. 2 rozporządzenia o rachunkowości z 2009 r. odpowiada treści obowiązującego przepisu § 19 ust. 2 rozporządzenia o rachunkowości z 2016 r. i w tym zakresie umorzyła postępowanie pierwszej instancji, II. w pozostałym zakresie utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Skargę na powyższą decyzję organu złożyła skarżąca. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarżąca formułując zarzuty skargi twierdziła, że brak było uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych do podtrzymywania zaleceń, bowiem kwestionowane produkty zostały już wycofane z rynku, a ponadto wszystkie zalecenia zostały przez nią wykonane. Sąd nie podzielił jednak stanowiska skarżącej. Sąd uznał słuszność stanowiska organu, że sam fakt wycofania z rynku zakwestionowanych produktów ubezpieczeniowych automatycznie nie oznaczał wykonania zaleceń. Po drugie, skarżąca nie wykazała, aby podjęła działania organizacyjne i prawne, które gwarantowałyby, że w przyszłości nie dojdzie do podobnych naruszeń interesów potencjalnych klientów. Sąd wyjaśnił, że skarżąca jest profesjonalistą działającym na rynku, zatem nie może też oczekiwać, aby Komisja Nadzoru Finansowego wskazywała, jakie konkretnie akty mają być podjęte w tym celu, choć niewątpliwie decyzja Komisji wymusza podjęcie przez skarżącą wewnętrznych regulacji, eliminujących zagrożenie naruszania interesów ubezpieczonych. Także podnoszony fakt braku reklamacji, czy też braku postępowań cywilnych, nie likwiduje, w ocenie Sądu, automatycznie szkody, jaka była związana z wcześniejszym wprowadzaniem do obrotu tych wadliwych produktów ubezpieczeniowych. Ponadto wskazywanie konkretnych działań przez organ, jakie powinna podjąć skarżąca celem wyeliminowania powstałych nieprawidłowości, nie mogło mieć miejsca także z uwagi na konstytucyjną zasadę swobody działalności gospodarczej. Rozpoznając sprawę Sąd podzielił stanowisko organu, że pomimo wycofania z rynku ww. produktów, cel nadzorczy wydanych zaleceń nie został osiągnięty. Sąd uznał także za trafne wyjaśnienia organu, zawarte w odpowiedzi na skargę, dotyczące istotnych powodów, dla których wydane zalecenia w zaskarżonych punktach zostały podtrzymane. Jakkolwiek wydane decyzje zawierają nader szczegółowe i fachowe ustalenia faktyczne, obejmujące wielostronicową analizę spornych produktów ubezpieczeniowych wprowadzonych na rynek przez skarżącą oraz opisujące uchybienia skarżącej w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, to w odpowiedzi na skargę organ uzupełnił swoje stanowisko w sprawie o szerokie rozważania teoretyczne, które niejako doprecyzowują to stanowisko w aspekcie zarzutów skargi. Sąd za niezasadne uznał również naruszenia przepisów procesowych. Z akt sprawy wynikało, że postępowanie administracyjne toczyło się ponad 5 lat, wliczając w to także okres kontroli przeprowadzonej w 2013 r. Sąd nie dopatrzył się, na żadnym etapie tego postępowania, aby prawa skarżącej, jako strony tego postępowania zostały w jakikolwiek sposób naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. Przeciwnie, pomiędzy skarżącą a organem prowadzona była obszerna korespondencja służąca wyjaśnieniu sprawy. Jednocześnie na żadnym etapie rozpoznania sprawy organ nie odmówił skarżącej przyjęcia składanych dokumentów, a także, dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności, organ wielokrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy. Ponadto Komisja Nadzoru Finansowego na żadnym z etapów prowadzonego postępowania administracyjnego nie uchybiła, w sposób znaczący, realizacji zasady czynnego udziału strony. Organ przestrzegał także prawa strony do wypowiedzenia się, co do wyników postępowania dowodowego oraz zgromadzonych dowodów i materiałów w sprawie. Umożliwiono zatem skarżącej zapoznanie się ze wszystkimi dowodami, zaś realizacja tej formy czynnego udziału strony w postępowaniu była dokumentowana przez organ nadzoru poprzez potwierdzenie, że strona została pouczona o prawie zajęcia stanowiska wobec całości dowodów i żądań zawartych w aktach, a także poprzez zamieszczenie oświadczenia strony, co do zebranych dowodów. Skarżąca zapoznawała się z aktami administracyjnymi sprawy i organ nie czynił jej w tym zakresie jakichkolwiek trudności. Skarżąca mogła zatem w pełni realizować prawo do przedstawiania swych oświadczeń i twierdzeń w toku prowadzonego postępowania. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 10 k.p.a. Sąd wyjaśnił, że choć organ nie uwzględnił wniosku skarżącej o umożliwienie jej złożenia do 31 sierpnia 2018 r. dodatkowej dokumentacji, mającej potwierdzać wykonanie zaleceń [...] sierpnia 2018 r. wydał decyzję, jednak nie można było uznać, że mogło to mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie wskazała w skardze, w jaki sposób ta okoliczność mogłoby w tym konkretnym wypadku wpłynąć na rozstrzygnięcie i pomija całkowicie aktualne stanowisko orzecznictwa i doktryny w tym zakresie. Sąd odniósł się także do twierdzeń strony, zgodnie z którymi skarżąca uznała, iż skoro ochrona ubezpieczeniowa wygasła w stosunku do wszystkich ubezpieczających, ubezpieczonych oraz uprawnionych z umowy B., C. oraz D., to kontynuacja postępowania administracyjnego była bezprzedmiotowa. Sąd podzielił jednak stanowisko organu, że okoliczność ta nie oznacza, że zalecenia stały się automatyczne nieaktualne. Zważywszy na rolę Komisji Nadzoru Finansowego na rynku ubezpieczeniowym nie można było uznać, że postępowanie administracyjne było bezprzedmiotowe i należało je umorzyć w całości, bowiem zakończył się okres trwania umów ubezpieczenia i nie było już osób objętych ochroną. Sąd przyznaje rację organowi, że z art. 361 u.d.u.r. wynika, że instytucja zaleceń służy nie tylko do usuwania skutków naruszających prawo rozwiązań niekorzystnych dla klientów, ale także służy do podejmowania działania w celu zapobiegania naruszaniu interesów ubezpieczających, ubezpieczonych oraz uprawnionych z umowy tak, aby w przyszłości do tych naruszeń nie dochodziło. Sąd nie dopatrzył się również zasadności zarzutów skargi podważających celowość wydanych zaleceń. Zdaniem Sądu potrzeba wydania zaleceń i okoliczności świadczące o niewykonaniu przez skarżącą tych zaleceń zostały niezwykle szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji oraz rozwinięte w odpowiedzi na skargę. Sama decyzja w zaskarżonej części zawierała wielowątkowe analizy wszystkich istotnych aspektów niniejszej sprawy z uwzględnieniem stanowiska skarżącej prezentowanego w toku postępowania administracyjnego. Sąd przychylił się do stanowiska organu, że na żadnym etapie postępowania administracyjnego skarżąca nie wykazała, że wykonała w całości zaskarżone zalecenia poprzez wprowadzenie wewnętrznych mechanizmów zapobiegających naruszaniu obowiązującego prawa. II Od przedmiotowego wyroku skarżąca złożyła następującą skargę kasacyjną: I. skarżąca zaskarżyła wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2019 r. w całości. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. w brzmieniu, które na podstawie art. 16 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw ma zastosowanie w niniejszej sprawie poprzez niezasadne oddalenie Skargi w sytuacji gdy Decyzja podlegająca kontroli Sądu 1 instancji nie stanowi wystarczającej podstawy do ustalenia przez Spółkę (tj. adresata decyzji), jaka jest treść wymaganego od niej zachowania, gdyż decyzja zawiera jedynie odwołanie do zaleceń z dnia 27 kwietnia 2015, które zostały sformułowane w sposób nazbyt lakoniczny, co uniemożliwia Spółce dokonanie konkretyzacji działań służących wykonaniu zaleceń, zaś: a) zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, decyzja administracyjna nakładająca na stronę obowiązek określonego zachowania powinna być sformułowana w sposób precyzyjny, bez niedomówień i możliwości różnej interpretacji, a rozstrzyganie o części uprawnień i obowiązków stron w sentencji decyzji, zaś o pozostałej części w uzasadnieniu, jest niedopuszczalne; b) nawet w razie próby ustalenia treści i zakresu powinnego działania skarżącej poprzez odwołanie się do uzasadnienia decyzji, ustalenie takich obowiązków nie byłoby możliwe z uwagi na rozbieżność pomiędzy sentencją decyzji i treścią uzasadnienia decyzji; wskutek czego wydanie decyzji postawiło skarżącą w stan niepewności, co do tego, jakie działania powinna podjąć w wykonaniu decyzji oraz co do zakresu i treści nakładanych na nią obowiązków, co stanowi również przejaw naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie strony do organów władzy publicznej; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy prawidłowo dokonana kontrola decyzji powinna prowadzić do wniosku, że organ niewłaściwie zastosował art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. i utrzymał w mocy decyzję z 2017 r. w zakresie dotyczącym zobowiązania do wykonania zalecenia wskazanego w pkt I.I0 polegającego na zaniechaniu rzekomego naruszania interesów ubezpieczających, ubezpieczonych lub uprawnionych z umów ubezpieczenia produktów B. i C. oraz D. , w sytuacji gdy postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe, gdyż według stanu nadzień wydania decyzji ([...] sierpnia 2018 r.) okres trwania umów dotyczących ww. produktów ubezpieczeniowych zakończył się i nie było osób objętych ochroną, a tym samym organ powinien był na podstawie art. 138 § 1 pkt 2) k.p.a. uchylić decyzję z 2017 r. w omawianym zakresie oraz umorzyć postępowanie (art. 105 § 1 k.p.a.) dotyczące zalecenia wskazanego w pkt I.I0, kierując się takimi samymi przesłankami, jakie stanowiły podstawę rozstrzygnięcia zawartego pkt I decyzji w odniesieniu do zalecenia określonego w pkt I.l w części dotyczącej ubezpieczenia [...], gdyż nie ma podstaw do różnicowania kryteriów oceny zasadności kontynowania postępowania co do wykonania zaleceń wskazanych w pkt I.l oraz I.10; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 10 § 1 w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez niezasadne oddalenie Skargi w sytuacji, gdy zaskarżona Decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów postępowania administracyjnego, bowiem Organ prowadził postępowanie w sposób nieskoordynowany, nieprzejrzysty, niewyczerpujący w zakresie zbierania i oceny dowodów, jak również wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie strony do organu, co przejawiało się w szczególności w: a) bezpodstawnym nieuwzględnieniu wniosku skarżącej z dnia 10 sierpnia 2018 r. o umożliwienie złożenia do dnia końca sierpnia 2019 dodatkowej dokumentacji potwierdzającej wykonanie zaleceń, mimo iż zaproponowana przez Skarżącą data złożenia dodatkowej dokumentacji mieściła się w uprzednio wyznaczonym przez organ terminie zakończenia postępowania (październik 2018 r.), co oznacza, że organ zaniechał podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego dokonana przez Organ ocena dowodów miała niepełny charakter; b) jedynie pozornym umożliwieniu realizacji przez skarżącą uprawnienia przewidzianego wart. 10 § 1 k.p.a., bowiem termin wyznaczony przez organ w trybie art. 10 § 1 k.p.a., wynoszący 10 dni, nie był terminem realnym zważywszy na wielowątkowość i skomplikowany charakter postępowania; c) braku należytego rozpatrzenia materiału dowodowego i dokonaniu dowolnej oceny dowodów z pominięciem całokształtu materiału zebranego w sprawie, w szczególności poprzez dokonanie niepełnej, wyrywkowej analizy dokumentacji ubezpieczeniowej dotyczącej produktów B., C. oraz. D., jak również poprzez dokonanie nieprawidłowej, całkowicie dowolnej interpretacji intencji klientów nabywających ww. produkty, a co za tym idzie błędne przyjęcie, że dokumentacja nie zawierała wszystkich wymaganych prawem elementów, a klienci zostali wprowadzeni w błąd; co skutkowało stwierdzeniem, że zobowiązanie skarżącej do wykonania zaleceń z pkt 1.3 ppkt a), 1.5 oraz I.10 było uzasadnione; 4. art. 233 ustawy z dnia 17 listopada 1964 - Kodeks postępowania cywilnego (dalej jako: "k.p.c.") w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu dokonania wszechstronnej i zgodnej z zasadami logiki oceny dowodu z dokumentów załączonych do pisma skarżącej z dnia 4 lutego 2019 r. (jak również dokumentów załączonych do pisma skarżącej z dnia 17 września 2019 r.), a także na pominięciu w uzasadnieniu wyroku tego dowodu oraz jego wpływu na wynik sprawy, w konsekwencji czego organ uznał, że skarżąca nie wykazała, jakiej czynności procesowej nie mogła podjąć w toku postępowania administracyjnego na skutek odmowy przedłużenia terminu na zajęcie końcowego stanowiska w sprawie, podczas gdy taką czynnością było przedłożenie organowi dokumentacji stanowiącej przedmiot wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia 4 lutego 2019 r. (uzupełnionej następnie w sposób wynikający z pisma Skarżącej z dnia 17 września 2019 r.) - a tym samym - dokonanie wszechstronnej oceny ww. dokumentów stanowiło warunek konieczny dokonania prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak odniesienia się do szczegółowych zarzutów przedstawionych w skardze oraz brak wyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia i jedynie ogólnikowe odwołanie się przy wyjaśnianiu podstaw oddalenia skargi do stanowiska organu, co skutkuje niemożnością odtworzenia procesu rozumowania, jaki doprowadził Sąd pierwszej instancji do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i co czyni niemożliwym przeprowadzenie kontroli wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. III. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 361 ust. 2 u.d.u.r. w zw. z art. 361 ust. 1 pkt 1) u.d.u.r. który odpowiada treści art. 209 ust. 1 pkt 1) ustawy o działalności ubezpieczeniowej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy rachunkowości poprzez niezasadne oddalenie skargi i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów polegające na przyjęciu, że skarżąca nie wykonała zalecenia wskazanego w pkt 1.3 ppkt a) dotyczącego dostosowania działalności skarżącej do art. 10 ust. 1 pkt 2) ustawy o rachunkowości, w sytuacji, gdy podlegająca ocenie dokumentacja księgowa Skarżącej zawierająca opis reguł obliczeniowych, metod wyceny certyfikatów strukturyzowanych oraz opcji była kompletna, precyzyjna, spójna i umożliwiała niezależnej osobie posiadającej wiedzę niezbędną do wyceny instrumentów finansowych zrozumienie procesu obliczeniowego, uzyskanych wyników, a także pozyskania informacji dotyczących wszelkich ograniczeń i rodzajów ryzyka związanych ze stosowanymi modelami wyceny, co oznacza, że dokumentacja ta spełniała wymogi określone wart. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zaś odmienna w tym zakresie ocena stanowiła jedynie próbę narzucenia skarżącej nadmiernie szczegółowych postanowień w treści zasad (polityki) rachunkowości, których wprowadzenie mogłoby stwarzać ryzyko zmniejszenia przejrzystości dokumentacji księgowej skarżącej; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 361 ust. 2 u.d.u.r. w zw. z art. 361 ust. 1 pkt 1) u.d.u.r., który odpowiada treści art. 209 ust. 1 pkt 1) ustawa o działalności ubezpieczeniowej w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o rachunkowości poprzez niezasadne oddalenie skargi i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów polegające na przyjęciu, że skarżąca nie wykonała zalecenia wskazanego w pkt L5 dotyczącego dostosowania działalności skarżącej do art. 24 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w sytuacji, gdy stosowane przez skarżącą progi istotności w zakresie różnic w wycenie instrumentów przez ich emitenta i zakład ubezpieczeń zostały wskutek zalecenia organu zmniejszone kilkukrotnie do poziomu, który nie tylko zapewnia możliwość efektywnego identyfikowania błędów przy sporządzaniu wyceny certyfikatów strukturyzowanych i opcji, ale i jest znacznie bardziej rygorystyczny niż standard rynkowy w tym zakresie, zaś stanowisko co do rzekomego niewykonania wskazanego zalecenia nie zostało przez organ poparte jakimikolwiek empirycznymi danymi i opiera się wyłącznie na spekulacjach; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 361 ust. 2 u.d.u.r. w zw. z art. 361 ust. 1 pkt 3) u.d.u.r., który odpowiada treści art. 209 ust. 1 pkt 3) ustawa o działalności ubezpieczeniowej poprzez niezasadne oddalenie skargi i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów polegające na przyjęciu, że niezbędne było zobowiązanie Skarżącej do wykonania zalecenia z pkt 1.10 dotyczącego zaniechania naruszania interesów ubezpieczających, ubezpieczonych lub uprawnionych z umów B., C oraz D. z uwagi na to, że skarżąca rzekomo nie realizowała celów wynikających z ww. umów, w sytuacji gdy twierdzenia o braku realizacji takich celów opierają się wyłącznie na błędnej interpretacji dokumentacji ubezpieczeniowej i wadliwym określeniu celów produktów, zaś skarżąca działała z należytą starannością na każdym etapie relacji z klientami i prawidłowo realizowała uzgodnione z nimi cele, uwzględniające całokształt tych produktów, w szczególności: a) Skarżąca udostępniła klientom treść dokumentacji produktowej, w tym w szczególności deklarację zgody wraz z załącznikami, która była sformułowana jednoznacznie, wyczerpująco i w sposób niebudzący wątpliwości - również w zakresie określenia celów funduszy - co oznacza, że dokumentacja ta spełniała wymogi z art. 12 ust. 3 ustawa o działalności ubezpieczeniowej oraz art. 13 ust. 4 ustawa o działalności ubezpieczeniowej, jak również przewidujących podobne wymogi art. 15 ust. 3 u.d.u.r . oraz art. 23 ust. 1 i 2 oraz 24 ust. 1 u.d.u.r.; b) skarżąca lokowała aktywa UFK zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 153 ustawa o działalności ubezpieczeniowej, który odpowiada treści art. 276 ust. 3 oraz art. 276 ust. 4 pkt 1) u.d.u.r., czyli w sposób uwzględniający rodzaj i strukturę oferowanych produktów, a tym samym służący realizacji ustalonych celów, które klienci akceptowali w deklaracjach zgody stanowiących podstawowe dokumenty określające strategię inwestycyjną; c) konstrukcja produktów B., C. oraz D., przewidująca przeznaczanie części wynagrodzenia z tytułu założenia lokat terminowych na pokrycie kosztów działalności Skarżącej oraz na nabycie opcji była zgodna z art. 18 ust. 2 ustawa o działalności ubezpieczeniowej, który odpowiada treści art. 33 ust. 2 u.d.u.r., zaś klient był w sposób jasny i wyczerpujący poinformowany o mechanizmie wypłaty świadczenia z tytułu udziału w zysku, a więc również w części świadczenia pochodzącej z zakupu opcji. Skarżąca wskazuje, że w jej ocenie w wyniku prawidłowo dokonanej kontroli Sąd pierwszej instancji powinien był dojść do wniosku, że decyzja (oraz poprzedzająca ją decyzja z 2017 r.) powinna zostać uchylona, a postępowanie administracyjne umorzone na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Wobec powyższych zarzutów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a., wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; III Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył organ, wnosząc o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpatrywanej sprawie spór prawny dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Komisji Nadzoru Finansowego stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, najogólniej rzecz ujmując wynika, że przeprowadzone przez organ postępowanie i dokonane ustalenia faktyczne, wobec ich prawidłowości uzasadniały przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, a także zaakceptowanie na ich podstawie oceny, dotyczącej zasadności utrzymania przez organ w mocy w zaskarżonej decyzji części zaleceń sformułowanych w piśmie z dnia 27 kwietnia 2015 r. W związku z powyższym podkreślić należy, że z art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art.176 p.p.s.a. wynika, że ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej winna być dokonywana przy uwzględnieniu wymogów jakie są stawianie skardze kasacyjnej. Oznacza to, o czym była mowa wielokrotnie w orzecznictwie NSA, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, albowiem te wyznaczają właśnie zarzuty skargi kasacyjnej, a nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, uzupełnianie, konkretyzowanie, uściślanie lub interpretowanie niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, czy też nadawanie im innego znaczenia niż wynika to z ich treści i towarzyszącej im argumentacji, czy też stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych i domniemywanie tym samym intencji wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyroki NSA z dnia: 14 października 2022 r., sygn. akt III OSK 5181/21; 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 1542/20; 29 października 2020 r. sygn. akt I GSK 285/18; 16 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 611/20; 4 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2031/18; 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13). W skardze kasacyjne sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie - potencjalne błędy proceduralne skutkowały w ocenie autora skargi kasacyjnej uchybieniami materialnoprawnymi. Uwzględniając zatem tę okoliczność oraz istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie. W ocenia NSA za najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku skarżącego Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., a gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, zawiera stanowisko co do stanu faktycznego, i sporządzone zostało w sposób, który nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia. Zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, czy też jego ocena, iż uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywające, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu. Oznacza to, że polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 470/14). Strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art.151 p.p.s.a w związku z art.107 § 1 i 3 k.p.a. i w związku z art.8 k.p.a. Zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw skarżący nie ma bowiem racji, że doszło do naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zdaniem strony skarżącej w decyzji, lakonicznie wobec skarżącej spółki zostały określone zachowania służące wykonaniu zaleceń. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 361 ust. 2 u.d.u.r. w przypadku gdy zakład ubezpieczeń i zakład reasekuracji nie wykonają w wyznaczonym terminie zaleceń, o których mowa w ust. 1, organ nadzoru może w drodze decyzji zobowiązać zakład do wykonania tych zaleceń. W takiej sytuacji zalecania zyskują nowy prawny wymiar, gdyż zostają potwierdzone władczym aktem podlegającym egzekucji. Warto jednak zaznaczyć, że pomimo tego zalecenia nie tracą swojego wyłącznie perswazyjnego charakteru, gdyż decyzja zobowiązująca do wykonania zalecenia nie wiąże się dla podmiotu nadzorowanego z żadną dolegliwością. Dopiero odmowa wykonania tej decyzji przez podmiot nadzorowany niesie bardziej rygorystyczne konsekwencje - art. 362 ust. 1 u.d.u.r. Powyższe oznacza, że art. 361 ust. 2 u.d.u.r. jest przepisem konsekwencyjnym w relacji do jego ust. 1, albowiem wydawana na jego podstawie decyzja, gdy chodzi o jej cel, ma spowodować wykonanie zaleceń uprzednio adresowanych do zakładu ubezpieczeń lub zakładu reasekuracji, których te nie wykonują. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że zaskarżona decyzja zobowiązująca skarżącą do wykonania zaleceń jest konsekwencją stwierdzenia przez organ niewykonania zaleceń, o których mowa w piśmie KNF z dnia 27 kwietnia 2015 r. W tym stanie rzeczy decyzja zobowiązując do wykonania zaleceń pozostaje w ścisłym związku z zaleceniami, o których mowa w piśmie KNF z dnia 27 kwietnia 2015 r. zawierającego dyrektywę postępowania skierowaną do kontrolowanego podmiotu. Zawarte w sentencji zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie wskazuje zakres zadań nałożonych na stronę skarżącą a dodatkowo odwołuje się do konkretnych zapisów zaleceń zawartych w piśmie z dnia 27 kwietnia 2015 r. Nie bez znaczenia dla samej treści rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonej decyzji jest również jej uzasadnienie, które stanowi niewątpliwie wyjaśnienie i uszczegółowienie rozstrzygnięć zawartych w sentencji zaskarżonej decyzji, a to wskazuje na brak podstaw do formułowania zarzutu, o którym mowa w punkcie II podpunkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Również za niezasadny uznać należało zarzut opisany w punkcie II podpunkt 2 petitum skargi kasacyjnej, który wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art.151 p.p.s.a. w związku z art.138 § 1 pkt 1 k.p.a. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera bowiem wskazanego i zarazem koniecznego elementu, a co za tym idzie wyjaśnienia na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów prawa i rekonstruowanych z nich wzorów działania adresowanych do organu administracji publicznej (art.138 § 1 pkt 1 k.p.a.) oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 151 p.p.s.a.), które Sąd ten miałby naruszyć kontrolując legalność zaskarżonej decyzji. W tym zakresie stwierdzić należy, że naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. nie koresponduje z ich uzasadnieniem, z którego najogólniej rzecz ujmując wynika, że zarzuty te zmierzają do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie. Podkreślić należy, że art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. - o czym należy wnioskować na podstawie treści oraz funkcji tego przepisu prawa - ma charakter przepisu kompetencyjnego, który określa treść kompetencji orzeczniczych odwoławczego organu administracji publicznej, a to oznacza, że zarzut naruszenia tego przepisu prawa - który jest przy tym tzw. przepisem wynikowym - nie może stanowić podstawy kwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych przeprowadzonych przez organ administracji i przyjętych następnie za podstawę wyrokowania w sprawie. Zwłaszcza, że zasada koncentracji materiału dowodowego oraz postępowania wyjaśniającego w pełnym zakresie aktualizuje się w postępowaniu jurysdykcyjnym przed organem administracji pierwszej instancji. Tym bardziej więc należy stwierdzić - zwłaszcza, że zaskarżona decyzja nie narusza zamkniętego katalogu rozstrzygnięć organu odwoławczego wyznaczonego treścią art. 138 k.p.a. - że zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. nie mógł służyć, ani podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, ani też wykazaniu wadliwości ustalenia prawnych konsekwencji stwierdzonych w sprawie faktów. Z kolei przepis art. 151 p.p.s.a., jak jednoznacznie wynika to z jego treści, odnosi się do kompetencji sądu administracyjnego realizowanej w rezultacie rozpoznania skargi wniesionej na zaskarżony akt. Oznacza to, że warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia albo niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa. Naruszenie tego przepisu jest zawsze następstwem naruszenia innych przepisów stanowiących wzorce kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu i nie może tym samym stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. W związku z tym, zmierzając do wykazania naruszenia wymienionej regulacji - poprzez niezasadne zdaniem strony skarżącej oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji - strona skarżąca powinna powiązać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. z zarzutem (zarzutami) naruszenia konkretnych przepisów prawa, którym - jej zdaniem - uchybił wojewódzki sąd administracyjny stosując je, jako wzorce kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W ocenie NSA nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art.151 p.p.s.a. w związku z art. 7 k.pa., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 10 § 1 k.p.a. i art. 8 k.p.a. Zdaniem skarżącego kasacyjnie do naruszenia wskazanych przepisów prawa doszło na skutek nieuwzględnienia wniosku o umożliwienie złożenia do końca sierpnia 2019 r. dodatkowej dokumentacji potwierdzającej wykonanie zaleceń, wyznaczenie zbyt krótkiego (10 dniowego) terminu na zajęcie stanowiska w sprawie oraz dowolna ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W związku z powyższym w pierwszej kolejności podkreślić należy, że przedłużenie terminu do załatwienia sprawy o kolejne cztery miesiące oznacza, że organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy. Tym postanowieniem jest związany organ, ale to nie oznacza, że w sytuacji, gdy organ uzna, że zaistniały wszelkie przesłanki uzasadniające merytoryczne załatwienie sprawy nie może wydać decyzji kończącej postępowanie w sprawie przed upływem terminu określonego w postanowieniu o jego przedłużeniu. Należy także zauważyć, że ani z akt sprawy ani ze skargi kasacyjnej nie wynika jednoznacznie jakie konkretnie dokumenty skarżący chciałby złożyć dodatkowo poza tymi, które znajdowały się już w aktach sprawy i odnosiły się wprost do stwierdzonych uchybień szczegółowo wyartykułowanych w piśmie z dnia 27 kwietnia 2015 r. - zalecenia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jedynie, że strona skarżąca kasacyjnie zwróciła się do Milliman spółki z o.o. o włączenie się w prace mające na celu opracowanie rozwiązań skutkujących wykonaniem zaleceń. Jednocześnie sama skarżąca kasacyjnie przyznaje, że wyznaczenie jej 10 dniowego terminu na zajęcie stanowiska w sprawie uniemożliwiło jej ukończenie wykonania zaleceń. W tym miejscu przypomnieć należy, że w k.p.a. obowiązuje tzw. swobodna ocena dowodów w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej w rozumieniu art. 7 k.p.a. Z kolei art. 77 § 1 k.p.a. stanowi, że właściwy w sprawie organ administracji publicznej powinien w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały dostępny materiał dowodowy. Natomiast art. 80 k.p.a. stanowi, że właściwy organ prowadzący postępowanie powinien ustalić, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc ustalenie, że strona skarżąca kasacyjnie nie wykonała w wyznaczonym terminie zaleceń, o których mowa w zaskarżonej decyzji i które były wskazane w zaleceniach zawartych w piśmie z dnia 27 kwietnia 2015 r., zostały prawidłowo przez organ ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrolowane przez Sąd pierwszej instancji decyzje zostały wydane w postępowaniu, które zostało przeprowadzone zgodnie ze standardami procedury administracyjnej. Ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego oraz wydanych w tej sprawie decyzji wynika, że zostały wyjaśnione istotne okoliczności sprawy, których wyjaśnienie było konieczne do zastosowania przepisów prawa materialnego. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych i prawnych. Podnoszone w tym zakresie zarzuty skarżącej kasacyjnie sprowadzają się w istocie rzeczy do prezentowania własnych ocen stanu faktycznego. Nie doszło tym samym do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w związku z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art. 10 § 1 k.p.a. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej opisanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. zauważyć należy, że kasator wskazując na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art.361 ust.2 w związku z art. 361 ust.1 pkt 1 u.d.u.r. w związku z art.10 ust.1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, a także art. 361 ust.2 i art. 361 ust.1 pkt 1 u.d.u.r. w związku z art. 24 ust. 4 ustawy o rachunkowości oraz art. 361 ust. 2 i art. 361 ust. 1 pkt 1 u.d.u.r. w każdym z tych przypadków wskazuje na niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, uzasadniając swoje stanowisko brakami w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz niewłaściwą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w tym zakresie przedstawia własną ocenę materiału dowodowego. Przypomnieć więc należy, że przepis art. 361 ust. 1 pkt 1 u.d.u.r. stanowi, iż organ nadzoru może wydawać zalecenia w stosunku do zakładu ubezpieczeń i zakładu reasekuracji w celu zapewnienia zgodności działalności zakładu z przepisami prawa, statutu lub planem działalności a z ust. 2 tegoż przepisu prawa wynika, że w przypadku gdy zakład ubezpieczeń i zakład reasekuracji nie wykonają w wyznaczonym terminie zaleceń, o których mowa w ust. 1, organ nadzoru może, w drodze decyzji, zobowiązać zakład do wykonania tych zaleceń. Z akt sprawy wynika, że zalecenie z pkt I.3 ppkt a dotyczyło dostosowania działalności do art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości i wynikało z tego, że: a. "obowiązująca na dzień 30 czerwca 2013 r. "Polityka rachunkowości " przyjęta uchwałą nr 4 Zarządu z dnia 9 lipca 2013 r. nie zawierała szczegółowych zapisów dotyczących wyceny instrumentów pochodnych oraz certyfikatów strukturyzowanych, tj. zapisów umożliwiających wykonanie obliczeń do wyceny tychże instrumentów, w tym parametrów (założeń) do ich wyceny. Powyższe oznaczało, iż Towarzystwo nie posiadało kompletnej dokumentacji opisującej w języku polskim przyjętych przez nią zasad (polityki) rachunkowości, a w szczególności dotyczących metod wyceny aktywów." Z kolei zalecenie zalecenie z pkt I.5 dotyczyło dostosowania działalności do art. 24 ust. 4 ustawy o rachunkowości i wynikało z faktu, iż Towarzystwo nie posiadało informacji o sposobie dokonywania wycen przez emitentów certyfikatów strukturyzowanych, jak również nie dokonywało weryfikacji tych wycen, a także nie dokonywało wyceny wszystkich posiadanych opcji, co uniemożliwiało stwierdzenie poprawności dokonanych w księgach rachunkowych zapisów, w tym działania procedur obliczeniowych, co uniemożliwiało stwierdzenie poprawności dokonanych w księgach rachunkowych zapisów, w tym działania procedur obliczeniowych. Przepis art. 24 ust. 4 ustawy o rachunkowości wskazuje, że księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych. Wreszcie zalecenie z pkt I.10 dotyczyło zaniechania naruszania interesów ubezpieczających, ubezpieczonych lub uprawnionych z umów B., C. oraz D, poprzez brak realizacji wskazanego w Regulaminie Funduszy dla tych Ubezpieczeń celu, jakim był wzrost wartości lokat tych UFK. Zdaniem organu nadzoru cel funduszu nie został spełniony z uwagi na niskie, odbiegające od rynkowego, oprocentowanie utworzonych depozytów bankowych. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego, ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Przedstawiona w skardze kasacyjnej konstrukcja zarzutów odnoszących się do naruszenia w/w przepisów prawa materialnego w rzeczywistości zmierza do zakwestionowania dokonanych przez organ a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną orzekania. W związku z powyższym należy również podkreślić, że zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można skutecznie powoływać się na zarzut błędnego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1171/12). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia: 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 2747/12; 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2327/11). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z dnia: 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2328/11; 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2173/11). Tak więc zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2391/11). Skoro zaś stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został podważony to należało przyjąć, że okoliczności sprawy kształtują się w sposób ustalony przez organ i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. To zaś oznacza, że brak było podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art.204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.