II FSK 624/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 733/23 w sprawie ze skargi M. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2023 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.1153.2022.2.MS2 UNP: 1902709 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 733/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. Ś. (dalej jako "skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 10 marca 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy (tj. oddalenie skargi) lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji oraz odpłatnym zbyciem akcji objętych przez skarżącego w wyniku przekształcenia spółki z o.o. (powstałej z połączenia przez przejęcie spółki komandytowej) w spółkę akcyjną, będzie wartość bilansowa majątku spółki z o.o. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wydatków poniesionych przesz skarżącego w celu uzyskania statusu wspólnika w spółce komandytowej, a także wartość środków pieniężnych poniesionych na nabycie udziałów w spółce z o.o., z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia. 2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie złożył nadto stosownego wniosku w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór ma charakter materialnoprawny, a jego istota na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, a w konsekwencji oceny sposobu zastosowania tego przepisu na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Innymi słowy, istota sporu dotyczy sposobu obliczania kosztów uzyskania przychodów (metoda historyczna czy bilansowa) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia innej spółki kapitałowej, która uprzednio powstała z przejęcia spółki osobowej. Ta uwaga jest o tyle istotna, że pierwotnie wątpliwości skarżącego skoncentrowane były na przekształceniu spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w inną spółkę kapitałową (SA) i w tym kontekście dotyczyły sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów. W toku postępowania podatkowego pojawiła się kwestia prejudycjalna, dotycząca metody, którą należało zastosować dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przypadających na skarżącego jako wspólnika spółki osobowej, która została w 2021 r. przejęta przez spółkę kapitałową (sp. z o.o.). Dodać należy, że skład orzekający związany jest granicami skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ppsa. Spór nie dotyczy zatem regulacji prawnej obowiązującej od 1 stycznia 2022 r., tj. art. 22 ust. 1t updof przywołanej w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia tego przepisu nie został bowiem postawiony w skardze kasacyjnej. Nadto stosownych rozważań na tle art. 22 ust. 1t updof nie przedstawił zarówno sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i organ podatkowy w uzasadnieniu uchylonej interpretacji. Rozważania przedstawione w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej nie mają zatem wpływu na wynik niniejszej sprawy. W konsekwencji, z uwagi na związanie organu podatkowego stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, mając przy tym na względzie zakres wątpliwości materialnoprawnych wnioskodawcy, rozważania DKIS co do relacji zachodzących pomiędzy art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1t updof, w którym zostało zawarte odesłanie do art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie mogą być traktowane jako element argumentacji wspierającej prezentowaną przez autorkę skargi kasacyjnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową miało bowiem miejsce w pierwszej połowie 2021 r. DKIS nie przedstawił zaś argumentacji dotyczącej kompleksowej wykładni regulacji obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. 3.2. Przechodząc zatem do istoty sporu zawisłej na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zaznaczyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof normujący kwestie zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na nabycie udziałów (akcji) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie m.in. "udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych". Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zastosowania w sprawie nie znajduje zastrzeżenie przewidziane w art. 23 ust. 3e updof. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał już poglądy dotyczące wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Straciły na aktualności różnice w orzecznictwie, które w powyższym zakresie występowały w przeszłości. Skład orzekający podziela obecnie dominujące poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok z 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20), zgodnie z którymi dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof za istotną przesłankę uznać należy regulację zawartą w zdaniu drugim tego przepisu, zgodnie z którą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia. Podkreślenia wymaga przy tym, że ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym. Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof należy pamiętać, że mocą tego przepisu ustawodawca czasowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Istotny zatem jest punkt w czasie związany z uzyskaniem przychodu, do którego ustawodawca jednoznacznie przyporządkował wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tychże udziałów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja art. 23 ust. 1 pkt 38 updof ogranicza możliwość odkodowywania normy prawnej z niego wynikającej na podstawie pojęć użytych w części pierwszej, z pominięciem ich kontekstu normatywnego przewidzianego w części drugiej (po średniku). Skoro ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 updof o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej tych wydatków, tj. "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Tym samym konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając pomocniczo z efektów wykładni systemowej i celowościowej. Przeciwne stanowisko DKIS należy zatem traktować w kategorii postulatu de lege ferenda. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się w konsekwencji wystąpienia przesłanek do podejmowania próby zmiany – na niekorzyść podatników – dominującego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie (zob. także wyroki NSA z: 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; 8 stycznia 2016 r., II FSK 2876/13; 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; 8 października 2019 r., II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20; 6 lipca 2023 r., II FSK 587/22; 1 września 2023 r., II FSK 1526/22; 31 stycznia 2024 r., II FSK 178/22 i II FSK 564/21, a także poglądy prawne z orzecznictwa przywołanego w tych judykatach). Dodać należy w odniesieniu do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przestała istnieć spółka osobowa w dniu jej przejęcia przez spółkę kapitałową. Wartość majątku osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki osobowej została przeznaczona na nabycie udziałów w spółce kapitałowej. W konsekwencji wspólnik przejętej spółki osobowej nabywając udziały w spółce kapitałowej (przysporzenie) doznał w zamian definitywnego uszczuplenia swojego majątku w postaci przypadającej na niego wartości majątku spółki osobowej z dnia jej przekształcenia w spółkę kapitałową. Poniósł zatem koszt nabycia udziałów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. 3.3. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof kluczowe znaczenie dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ma wartość wydatków podatnika rozumiana jako wartość ekonomiczna wcześniej poniesionych wydatków na nabycie udziałów (akcji), istniejąca w czasie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Wówczas ujawnia się bowiem realna wartość ekonomiczna przeznaczona na nabycie zbywanych udziałów (akcji). Inaczej mówiąc, kosztem (wydatkiem) realnym, służącym nabyciu składnika majątkowego generującego przychód jest równowartość uszczuplenia majątkowego podatnika z dnia wskazanego przez ustawodawcę w zdaniu drugim wykładanego przepisu. Tylko w taki sposób można racjonalnie określić wartość "wydatku" jako kosztu podatkowego związanego z przychodem z odpłatnego zbycia m.in. "udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych". Istotna jest wartość bilansowa danego aktywa generująca przychód z jego zbycia (po przekształceniu). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem te poglądy prezentowane na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, w świetle których wątpliwości wynikające z wykładni językowej pierwszej części omawianego przepisu należy rozstrzygać z uwzględnieniem znaczenia używanych w jego treści pojęć na osi czasu, zgodnie z regulacją zawartą w części drugiej (po średniku), która jednoznacznie utożsamia moment wydatku z momentem odpłatnego zbycia m.in. "udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych". Odkodowując normę prawną wynikającą z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 updof – z uwzględnieniem powyższych przesłanek – za kluczowy uznać zatem należy brak wyraźnej regulacji wskazującej na zasadność odwoływania się do wartości historycznej wydatków rozumianej jako "zamrożenie" ich wartości. Należy także przypomnieć, że choć przekształcenia spółek są neutralne podatkowo, to w czasie, gdy istniała spółka osobowa, wspólnicy opłacali podatek dochodowy proporcjonalnie do udziałów od dochodów z udziału w tej spółce. Wzrost wartości jej majątku wynikał zatem z inwestowania opodatkowanego już dochodu w majątek spółki osobowej. Tym samym uznanie za prawidłowe stanowiska organu spowodowałoby podwójne ekonomiczne opodatkowanie tego samego dochodu poprzez niemożność uwzględnienia wartości bilansowej spółki osobowej jako kosztu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia innej spółki kapitałowej (sp. z o.o.), gdy ta ostatnia powstała w wyniku przejęcia spółki osobowej. Pozostawiając część zysku w spółce osobowej zamiast jego pobrania na własne potrzeby wspólnicy ponosili wydatki, zwiększające majątek tejże spółki, za który następnie objęli udziały w spółce kapitałowej przekształconej w inną spółkę kapitałową (SA). Tym samym przyjęcie literalnego znaczenia pojęcia "wydatek" prezentowanego przez organ podatkowy przy dokonywaniu wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof prowadziłoby do niesprawiedliwego obciążenia wspólników, gdyż majątek spółki osobowej został wytworzony z ich opodatkowanych dochodów. W konsekwencji pojęcie "wydatek", o którym mowa w części drugiej wykładanego przepisu, należy utożsamiać z wartością ekonomiczną wydatku podatnika stanowiącą ekwiwalent nabycia określonego składnika majątkowego generującego przychód. Brak jest przesłanek do rozstrzygania na niekorzyść podatnika wątpliwości płynących z wykładni językowej pojęcia "wydatek" używanego w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof skoro pomimo istniejących w przeszłości rozbieżności w orzecznictwie ustawodawca nie uregulował spornej kwestii w sposób jednoznaczny, prowadzący do wniosków przeciwnych do tych, które dominują obecnie. Dodać warto, że wbrew argumentacji organu podatkowego, treść obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 22 ust. 1t updof tylko w ograniczonym zakresie – innym od wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – modyfikuje normę prawną wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Nie wprowadza przy tym wprost regulacji pozwalających na zastosowania tzw. kosztów historycznych przy obliczaniu dochodu osoby fizycznej z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) przekształconej spółki kapitałowej, która powstała w wyniku przejęcia spółki osobowej. Odrębnych rozważań – zbędnych w świetle art. 183 § 1 ppsa – wymaga zaś kwestia możliwości stosowania kazuistycznej regulacji przewidzianej w art. 22 ust. 1t updof do zdarzeń zaistniałych przed jej wejściem do obrotu prawnego. Zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej należało zatem uznać za nieusprawiedliwiony. Ponownie rozpoznawać sprawę w jej całokształcie DKIS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. Wartość bilansowa spółki osobowej, która przestała istnieć w wyniku jej przejęcia przez spółkę kapitałową (sp. z o.o.) jest istotna dla określenia wartości udziałów (następnie akcji) osoby fizycznej stanowiących jej koszt podatkowy w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy i brak stosownego wniosku skarżącego co do zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie wystąpiły przesłanki do orzekania w tym zakresie.