II FSK 2999/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA Jan Rudowski, Protokolant Katarzyna Pawłowska–Mazur, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 124/13 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2012 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz P. K. kwotę 15 798 (słownie: piętnaście tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 124/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. K. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2012 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 17 listopada 2010 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od tak wydanej decyzji skarżący wniósł odwołanie z wnioskiem o załączenie w poczet materiału dowodowego dokumentów (umowy najmu, umowy pożyczek, umowy darowizny) na okoliczność potwierdzenia pokrycia wydatków w badanym 2004 r. kwotami znajdującymi pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach. Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału organ odwoławczy uznał, że skarżący nie mógł zgromadzić środków finansowych ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. 3. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2012 r. skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. przez: a) zaniechanie ustalenia wysokości faktycznie poniesionych przez skarżącego wydatków na zakup udziałów w spółce A z o.o. oraz zaniechanie ustalenia, czy skarżący faktycznie wpłacił kwotę dopłaty do kapitału zakładowego spółki B, mimo, że w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów ciężar udowodnienia wysokości faktycznie poniesionych wydatków obciąża organ podatkowy; b) dowolną - a nie swobodną ocenę dowodów - wyrażającą się w nieuprawnionym przyjęciu, że skarżący faktycznie w 2004 r. wydatkował kwoty wynikające z umowy sprzedaży udziałów w spółce A z o.o. oraz faktycznie wpłacił kwotę dopłaty do kapitału zakładowego spółki B, przy nieuprawnionym nałożeniu na skarżącego obowiązku udowodnienia, że określona okoliczność nie miała miejsca, w sytuacji gdy ciężar dowodu obciąża organ podatkowy; c) zaniechanie przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazane wyżej, tj. zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka P. K. na okoliczność otrzymania przez niego od skarżącego ceny za udziały w spółce B w 2004 r. oraz zaniechanie zbadania dokumentów księgowych spółki B na okoliczność ustalenia, czy skarżący w 2004 r. wpłacił kwotę 100.000 złotych tytułem dopłaty do kapitału zakładowego spółki; 2) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., przez nieuwzględnienie w przychodach skarżącego kwoty 965.890 zł, wynikającej z odkupienia od skarżącego jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w 2003 r. pomimo tego, że przychody te - pochodzące ze źródła opodatkowanego - mogą być wykazane jako pokrycie wydatków w 2004 r. Skarżący zarzucił organom również błędne ustalenie, że: a) na początek 2004 r. nie dysponował on kwotą 800.000 złotych z tytułu likwidacji lokaty w 2002 r., b) w 2004 r. nie otrzymał zwrotu pożyczki w kwocie 645.000 złotych; W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że organ obu instancji zamiast podjąć niezbędne działania w celu ustalenia faktycznych wydatków - zajął bierną postawę, oczekując, iż to skarżący udowodni okoliczności, które nie miały miejsca. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc, że jest ona niezasadna. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że skarżący nie powinien był czuć się zwolniony od współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza, iż nieudowodnienie określonych faktów prowadziło do rezultatów dla niego niekorzystnych. Zaznaczył, że organ w sposób prawidłowy ustalił wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego w 2004 r. oraz zasadnie uznał, iż w badanym okresie skarżący zapłacił raty związane z zakupem udziałów w A sp. z o.o. w kwocie 146.400 zł. Organ wyjaśniając powyższą kwestię zwrócił się do zbywcy tych udziałów o udzielenie informacji dotyczącej sposobu dokonanej przez skarżącego w 2004 r. zapłaty oraz przesłanie kserokopii dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty, ale odpowiedzi nie uzyskał. W tej sytuacji oraz przy braku aktywności ze strony skarżącego - który poza negowaniem ustaleń organu nie przedstawił dowodów dyskredytujących poczynione ustalenia - organ słusznie uznał, że skarżący zapłacił z tego tytułu ustalone raty. Również zasadnie, zdaniem sądu, organ ustalił, że skarżący w 2004 r. wniósł dopłatę w wysokości 100.000 zł jako wspólnik na rzecz spółki B. Organ zwrócił się do skarżącego o potwierdzenie dokonania dopłaty, wskazania jej wysokości, terminu wpłaty i jej celu oraz wyjaśnienia, czy dopłaty zostały w jakikolwiek sposób zwrócone. W odpowiedzi skarżący poinformował, że nie przypomina sobie, aby dokonywał takiej czynności, jednak swojego twierdzenia nie poparł żadnym dowodem, a jako wspólnik miał przecież taką możliwość poprzez ujawnienie zapisów ewidencji księgowej czy też bilansu spółki. Sąd stwierdził, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, iż to na organie - a nie skarżącym - spoczywał obowiązek udowodnienia, iż skarżący posiadał w latach poprzedzających rok podatkowy - którego dotyczy decyzja - dochody na pokrycie poniesionych wydatków. Zaznaczył, że co prawda skarżący powołał się na okoliczność zwrócenia mu w 2004 r. pożyczki przez matkę w wysokości 645.000 zł, jednakże matka skarżącego – jak ustalił organ – nie posiadała środków na dokonanie takiego zwrotu, bowiem z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazała stratę , a w zeznaniu PIT – 36 L – wykazała dochód netto w wysokości zaledwie 7.028,58 zł. Odnosząc się do kolejnego spornego źródła finansowania wydatków w 2004 r. sąd przypomniał, że skarżący był kilkakrotnie wzywany do przedstawienia materiału dowodowego na potwierdzenie wszystkich obrotów na koncie prowadzonym w funduszu, ze wskazaniem wszystkich transakcji od daty założenia, wskazania czy inwestycja przyniosła zysk czy też stratę, wskazania terminów nabycia jednostek uczestnictwa i wysokości oraz pochodzenia środków przeznaczonych na ich zakup. Tych informacji ostatecznie organ nie uzyskał, dlatego twierdzenie skarżącego o legalnym źródle dochodu z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu organ słusznie uznał za dowolne i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organ podatkowy nie miał obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko skarżącego, który powinien był - w trosce o ochronę własnego interesu - aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., poprzez uchylenie się od ustaleń dotyczących dokonania wydatków przez skarżącego w 2004 r. na nabycie udziałów w spółce A oraz na wniesienie dopłat do kapitału zakładowego spółki B i przerzucenie na podatnika (tj. skarżącego) ciężaru wykazania, że spornych wydatków nie poniósł; - art. 191 ord. pod., poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności faktycznych mimo zaniechania zebrania całego materiału dowodowego i dokonanie dowolnej - a nie swobodnej - oceny dowodów w zakresie poniesienia przez skarżącego wydatków na nabycie udziałów w spółce A oraz na wniesienie dopłat do kapitału zakładowego spółki B; art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., przez bezzasadną odmowę uwzględnienia po stronie skarżącego posiadanej przez niego kwoty 965.890 zł jako mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych pomimo wykazania przez skarżącego, że odkupienie jednostek funduszy inwestycyjnych zostało opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 11.973,60 złotych i wadliwe ustalenie wysokości mienia posiadanego przez skarżącego na koniec 2003 r. pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez bezzasadną odmowę uwzględnienia po stronie skarżącego posiadanej przez niego kwoty 645.000 zł z tytułu zwrotu pożyczki udzielonej matce w 2003 r.; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez bezzasadną odmowę uwzględnienia po stronie skarżącego posiadanej przez niego kwoty 800.000 zł z tytułu likwidacji lokaty w dniu 18 czerwca 2002 r.; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez bezzasadną odmowę uwzględnienia po stronie skarżącego posiadanej przez niego kwoty 100.000 zł z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 31 stycznia 2001 r.; - art. 20 ust. 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 1c) i ust. 1b) oraz art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poprzez bezzasadne przyjęcie, że dla oceny posiadanej przez skarżącego kwoty 965.890 zł jako mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych, tj. z odkupienia jednostek funduszu inwestycyjnego, mają znaczenie takie okoliczności jak: obroty na koncie prowadzonym w funduszu ze wskazaniem wszystkich transakcji od daty założenia, ustalenie czy inwestycja przyniosła zysk czy stratę, ustalenie terminów nabycia jednostek uczestnictwa i wysokości oraz pochodzenia środków przeznaczonych na ich zakup, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że "przychody opodatkowane" to wszelkie zasoby majątkowe posiadane przez skarżącego, które były przedmiotem opodatkowania, niezależnie od źródeł sfinansowania wydatków na uprzednie nabycie tych zasobów. W dniu 7 października 2013 r. skarżący uzupełnił skargę kasacyjną, odwołując się do treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Mając na uwadze powyższe wniósł o : - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie. 6. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2012 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. 7. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania w pierwszej instancji rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.