III SA/Wa 2129/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. reprezentowanego przez P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.347.2023.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. reprezentowanego przez P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 4 maja 2023 r. P. - specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty w W. (dalej: Fundusz, Wnioskodawca, Skarżący) wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W treści wniosku wskazano, że T. S.A. (dalej: TFI) jest towarzystwem działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 681 ze zm.; dalej: ustawa o funduszach). Jednym z funduszy, którymi zarządza TFI jest Wnioskodawca, będący alternatywnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu ustawy o funduszach oraz funduszem z wydzielonymi subfunduszami zdefiniowanej daty w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 46 ze zm.; dalej: ustawa o PPK). Fundusz oferuje zarządzanie środkami gromadzonymi w tworzonych przez pracodawców pracowniczych planach kapitałowych (dalej: PPK). Uczestnikami Funduszu mogą być wyłącznie osoby fizyczne, które ukończyły 18 rok życia, w imieniu i na rzecz których została zawarta umowa o prowadzenie PPK w rozumieniu ustawy o PPK (dalej: Uczestnicy). Za dokonywane wpłaty Uczestnik nabywa jednostki uczestnictwa w subfunduszu zdefiniowanej daty właściwym dla wieku Uczestnika (dalej: Jednostki Uczestnictwa). Wpłaty do PPK mogą być dokonywane jedynie według ściśle określonych zasad i w ustalonej wysokości. Kwoty wpłacone w wysokości przekraczającej wspomniane limity - np. z uwagi na błąd rachunkowy pracodawcy Uczestnika - lub kwoty wpłacone pomimo niespełniania przez pracownika warunków uczestnictwa w PPK, wynikających z ustawy o PPK, stanowią nienależne wpłaty, które nie mogą być inwestowane w ramach PPK. Zgodnie z art. 28a ust. 1 ustawy o PPK, wpłaty dokonane do PPK, które okazały się nienależne w całości lub w części, podlegają zwrotowi na rzecz finansującego daną wpłatę. W myśl art. 28a ust. 2 ustawy o PPK, jeżeli na rachunku PPK osoby, na rzecz której zostały dokonane wpłaty do PPK, zostały zapisane Jednostki Uczestnictwa, które zostały nabyte lub przeliczone za wpłaty dokonywane do PPK, które okazały się nienależne w całości lub w części, Fundusz, niezwłocznie po powzięciu o tym informacji, odkupuje te Jednostki Uczestnictwa w zakresie, w jakim wpłaty dokonywane do PPK okazały się nienależne, bez konieczności złożenia żądania odkupienia tych Jednostek Uczestnictwa przez Uczestnika. Zgodnie z art. 28a ust. 3 pkt 1 ustawy o PPK, Fundusz w terminie 3 dni roboczych od dnia odkupienia Jednostek Uczestnictwa dokonuje zwrotu na rzecz Uczestnika środków pieniężnych, pochodzących z odkupienia tych Jednostek Uczestnictwa nabytych z wpłat finansowanych przez tę osobę, na rachunek bankowy tej osoby, a jeżeli Fundusz nie posiada informacji o numerze takiego rachunku - na rachunek bankowy podmiotu zatrudniającego. Przy zwrocie środków pieniężnych pochodzących z odkupienia Jednostek Uczestnictwa nabytych z nienależnych wpłat finansowanych przez Uczestnika może okazać się, że na Jednostkach Uczestnictwa został wypracowany zysk, tj. wystąpił wzrost wartości Jednostek Uczestnictwa w stosunku do ceny, po jakiej zostały zakupione. Przykładowo, w przypadku, gdy nienależna wpłata do PPK (finansowana przez Uczestnika), za którą Fundusz nabył na rzecz Uczestnika Jednostki Uczestnictwa, wyniosła 100 zł, a wartość tych Jednostek Uczestnictwa, w dniu ich odkupienia, wyniosła łącznie 105 zł, Fundusz dokonuje na rzecz Uczestnika zwrotu środków pieniężnych pochodzących z odkupienia Jednostek Uczestnictwa nabytych za nienależne wpłaty do PPK w wysokości przekraczającej dokonaną pierwotnie wpłatę, tj. przy osiągnięciu zysku w wysokości 5 zł. Na tle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Fundusz zapytał: Czy zysk wypracowany na Jednostkach Uczestnictwa nabytych za nienależne wpłaty do PPK, finansowane przez Uczestników, będzie stanowił dla tych Uczestników przychód z kapitałów pieniężnych, a tym samym Fundusz będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu? Fundusz stanął na stanowisku, że na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zdaniem wnioskodawcy, sporna wypłata nie mieści się w zakresie zastosowania regulacji bezpośrednio odnoszących się do dochodów (przychodów) związanych z uczestnictwem w PPK (art. 30a ust. 1 pkt 11a-11f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) - wynika bowiem nie z dyspozycji środkami zgromadzonymi w PPK w sposób przewidziany w ustawie o PPK, lecz z przypadkowej, nienależnej wpłaty dokonanej na rzecz Funduszu. W konsekwencji należy - według strony - odwołać się do ogólnych reguł opodatkowania i przyjąć, że inwestycja w Jednostki Uczestnictwa stanowi inwestycję w fundusze kapitałowe, a tym samym uzyskany z tego tytułu przychód powinien być zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. od dochodu uzyskanego z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który płatnicy są zobowiązani pobierać stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Wobec powyższego Fundusz stwierdził, że jako płatnik jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia do urzędu skarbowego 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od zysku wypracowanego na Jednostkach Uczestnictwa nabytych za nienależne wpłaty do PPK, finansowane przez Uczestników. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.347.2023.1.MK, Dyrektor uznał stanowisko Funduszu za nieprawidłowe przyjmując, że z uwagi na fakt, iż opisana we wniosku wpłata jest w części nienależna w rozumieniu ustawy o PPK, to zysk pochodzący z tej części wpłaty nie może być traktowany jako przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Zysk wypracowany na Jednostkach Uczestnictwa nabytych za nienależne wpłaty do PPK, finansowane przez Uczestników, stanowi przychód z innych źródeł zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W związku z tym organ stwierdził, że wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego PIT z tytułu wypłaty zysku wypracowanego na Jednostkach Uczestnictwa nabytych za nienależne wpłaty do PPK, finansowane przez Uczestników. Wnioskodawca powinien jednak sporządzić i przekazać podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu, informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT- 11) na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. W skardze do tut. Sądu Fundusz domagał się uchylenia powyższej interpretacji oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (podatkowego ogólnego), tj. a) art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) - poprzez wydanie interpretacji bez żadnego zrozumienia dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co znalazło jednoznaczny wyraz w przedstawionym przez organ rażąco lakonicznym uzasadnieniu, a raczej jego braku, sprowadzającym się do przytoczenia literalnej treści przepisów oraz jednego zdania uzasadniającego konkluzję organu, bez żadnego odniesienia się do okoliczności podniesionych przez Skarżącego we wniosku oraz bez żadnego rzeczywistego przedstawienia przesłanek rozumowania organu prowadzących do negatywnego rozpatrzenia wniosku; b) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak pozytywnego rozpatrzenia wniosku w sytuacji, w której istniały wszelkie przesłanki do uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego (podatkowego szczególnego), w szczególności: a) art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. - poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i uznanie, że zysk z tytułu zakupienia jednostek uczestnictwa w Funduszu za środki pochodzące od Uczestników, a następnie ich odkupienia, nie stanowi dla nich przychodów z kapitałów pieniężnych, od których Skarżący będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego PIT, pomimo iż wzrost wartości odkupionych jednostek uczestnictwa stanowi najbardziej typowy rodzaj dochodu objętego przedmiotowymi przepisami; b) art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w sytuacji, w której przychód będący przedmiotem wniosku stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, a w konsekwencji nie może zostać zaliczony do przychodów z innych źródeł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ramach wiążących sąd administracyjny zarzutów i podstawy prawnej środka zaskarżenia - zgodnie z art. 57a zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: Ppsa) - Fundusz wskazał zarówno na naruszenia o charakterze procesowym (uchybienie art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej), jak i materialnoprawnym (uchybienie art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Na gruncie niniejszej sprawy Sąd podzielił zarzuty natury procesowej, akcentujące brak należytego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, uznając jednocześnie za przedwczesną ocenę wykładni ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście należało zwrócić uwagę na unormowania ustanawiające wymogi prawidłowo sporządzonej interpretacji indywidualnej. W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14c powołanej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z cytowanych wyżej regulacji jednoznacznie wynika, spoczywający na organie, obowiązek dokonania oceny prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska wnioskodawcy wraz z odpowiednim uzasadnieniem prawnym, a w przypadku uznania takiego stanowiska za wadliwe - wskazania prawidłowego rozwiązania (wykładni) wraz z uzasadnieniem prawnym. Negatywna interpretacja indywidualna, odpowiadająca wymogom określonym ww. przepisach prawa, powinna zatem - oprócz wyczerpującej relacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - zawierać analizę racji przedstawionych przez wnioskodawcę i przyczyn, dla których organ ocenia pogląd strony jako nietrafny, a także opisywać prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Z interpretacji indywidualnej musi więc jasno wynikać, jakie przesłanki legły u podstaw przyjęcia proponowanej przez wnioskodawcę wykładni za błędną oraz jakie argumenty prawne przemawiały za wyborem odmiennej interpretacji spornych przepisów prawa podatkowego. Jak wielokrotnie sygnalizowano w judykaturze, "uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie." (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1407/21; podobnie w wyrokach NSA: z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1278/19; z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2179/20; z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2814/20; z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 143/21 i z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 153/21 - treść orzeczeń dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Nie można również tracić z pola widzenia, że spełnienie nałożonych przez ustawodawcę wymogów co do treści interpretacji indywidualnej przekłada się na realizację zasady budowania zaufania do organów podatkowych przewidzianej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (znajdującej w rozpatrywanym przypadku odpowiednie zastosowanie w świetle art. 14h Ordynacji podatkowej). Nie spełnia bowiem standardów działania wzbudzającego zaufanie wnioskodawcy sytuacja, w której organ negując stanowisko strony, nie ujawnia jednocześnie przyczyn i racji, jakimi kierował się wydając interpretację indywidualną określonej treści. W świetle przedstawionych uwag Sąd uznał za usprawiedliwione twierdzenia Funduszu wskazujące na naruszenie w rozpatrywanej sprawie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h tej ustawy. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zostało bowiem sporządzone z uchybieniem ww. zasadom. Pomijając część, w której zaprezentowano opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wraz pytaniem interpretacyjnym i stanowiskiem wnioskodawcy, w treści kontrolowanego aktu zacytowano szereg przepisów prawa zamieszczonych w u.p.d.o.f. (art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 20 ust. 1 wraz z komentarzem o otwartym katalogu przychodów zaliczanych do kategorii przychodów z innych źródeł, art. 42a ust. 1 i art. 42g ust. 1) oraz w ustawie o PPK (art. 25 ust. 3 i art. 28a ust. 1), stwierdzając, że: "Ponieważ opisana we wniosku wpłata jest w części nienależna w rozumieniu ustawy o pracowniczych planach kapitałowych to zysk pochodzący z tej części wpłaty nie może być traktowany jako przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Zysk wypracowany na Jednostkach Uczestnictwa nabytych za nienależne wpłaty do PPK, finansowane przez Uczestników, stanowi przychód z innych źródeł zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." W konkluzji organ przyjął natomiast, że "Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytuły wypłaty zysku wypracowanego na Jednostkach Uczestnictwa nabytych za nienależne wpłaty do PPK, finansowane przez Uczestników. Wnioskodawca powinien jednak sporządzić i przekazać podatnikowi, jak i właściwemu urzędowi skarbowemu, informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z określeniem rodzaju przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych." Z treści kwestionowanej interpretacji nie sposób odtworzyć toku rozumowania organu interpretacyjnego. Nie jest możliwe zrekonstruowanie argumentacji decydującej o zakwestionowaniu stanowiska Funduszu i przyjęciu jako prawidłowej kwalifikacji opisanego we wniosku zysku (wypracowanego na jednostkach uczestnictwa nabytych za nienależne wpłaty) do kategorii przychodu z innych źródeł stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Nie wiadomo, dlaczego Dyrektor uznał za wadliwy pogląd Skarżącego o możliwości zaliczenia tak uzyskanego dochodu (przychodu) do przychodów z kapitałów pieniężnych. Tym bardziej, że poza sporem interpretacyjnym pozostawało ustalenie, że zyski te nie mogą zostać objęte regulacjami art. 30a ust. 1 pkt 11a-11f u.p.d.o.f. przewidzianymi dla PPK (co wprost przyznał Fundusz), a strona proponowała - jej zdaniem prawidłowe - traktowanie opisanego zysku na zasadach ogólnych jako przychodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Ten aspekt sprawy nie został w ogóle zbadany przez organ. Oprócz przytoczenia brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy, w interpretacji nie zamieszczono jakiegokolwiek zdania komentarza dotyczącego propozycji Funduszu. Nie sposób bowiem przyjąć, by wystarczającą podstawą i wyjaśnieniem dla zanegowania stanowiska Skarżącego i przyjęcia określonej kwalifikacji przychodu przez organ była okoliczność, że "opisana we wniosku wpłata" pozostawała "w części nienależna w rozumieniu ustawy o pracowniczych planach kapitałowych". W istocie ta część interpretacji, która miała stanowić jej uzasadnienie prawne - poza zrelacjonowaniem stanu prawnego - sprowadzała się jedynie do autorytatywnego stwierdzenia, że będące przedmiotem wniosku zyski nie mogą stanowić przychodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, gdyż powinny być zaliczane do przychodów z innych źródeł w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Tak sformułowane uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie spełnia tym samym sygnalizowanych wyżej wymogów przewidzianych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (rzutując również na naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h tej ustawy) i nie pozwala Sądowi na skontrolowanie prawidłowości procesu wykładni przepisów prawa materialnego będących przedmiotem sporu interpretacyjnego, czyniąc podniesione w tym zakresie zarzuty przedwczesnymi. Organ, ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, przeanalizuje stanowisko prezentowane przez Fundusz i w razie uznania go za nieprawidłowe - w sposób jednoznaczny i wyczerpujący wyjaśni, z jakich względów ocenia pogląd Skarżącego jako wadliwy i jakie argumenty przemawiają za odmienną kwalifikacją spornego zysku do określonego źródła przychodu. Niezależnie od powyższego należało zwrócić uwagę, że nieco bardziej rozbudowana argumentacja zamieszczona przez organ w odpowiedzi na skargę nie mogła uzupełniać treści zaskarżonego aktu. Etap postępowania sądowoadministracyjnego nie służy konwalidacji braków kontrolowanej interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej przez Fundusz interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4, art. 209 Ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Na zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę składały się: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).