II FSK 1374/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 792/22 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 792/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę A. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 14 czerwca 2022 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiódł powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Organ zarzucił wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu interpretacyjnego zawartej w uchylonych postanowieniach oraz błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i w rezultacie uchylenie na tej podstawie wydanych postanowień, podczas gdy organ interpretacyjny dokonał prawidłowego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, pozostawiając wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w zakresie wskazanym w skarżonych postanowieniach, wobec nieuzupełnienia w wyznaczonym terminie braków formalnych złożonego wniosku. W oparciu o powyższe zarzuty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wynagrodzenie radcy prawnego za zastępstwo prawne w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. 2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 14 listopada 2023 r. Strony i ich pełnomocnicy nie wzięli udziału w rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Koncentruje się on na wykazaniu, że organ interpretacyjny mógł wezwać zainteresowanego do uzupełnienia braków we wniosku, dotyczących stanu faktycznego, w tym żądania jednoznacznego stwierdzenia, czy zainteresowany prowadzi działalność badawczo-rozwojową i czy nieuzupełnienie tego braku prawidłowo skutkowało pozostawieniem wniosku bez rozpoznania. 3.2. W tego rodzaju sprawach Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie i jego stanowisko można uznać za jednolite. Pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku przez sąd meriti jest tożsamy z tym ugruntowanym stanowiskiem. Pojęciem prac badawczo- rozwojowych ustawodawca posłużył się w ustawie podatkowej (m.in. określając definicję legalną tego pojęcia w art. 5a pkt 39-40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 r., poz. 1228 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i od spełnienia warunku polegającego m.in. na wykonywaniu tych prac uzależnił możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Racjonalny ustawodawca musiał zatem zakładać, że organy podatkowe będą zobligowane dokonywać wykładni przepisów tej ustawy w tym zakresie i stosować je, a zatem ustalać, czy podatnik spełnia warunek prowadzenia prac badawczo- rozwojowych i konfrontować te przepisy z działaniami podatnika, przykładowo programisty (jak w tej sprawie), skoro są to przepisy ustaw podatkowych. Co do charakteru przepisu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. jako przepisu podatkowego wielokrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z 25 lutego 2021 r., II FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., II FSK 2114/18, z 31 maja 2022 r., II FSK 924/21). Sformułowanie definicji prac badawczo- rozwojowych w ustawie podatkowej poprzez odesłanie do definicji tych prac w ustawie o szkolnictwie wyższym i nauce nie powoduje, że definicje te nie stanowią przepisów prawa podatkowego. Przeciwnie, poprzez odesłanie do definicji zawartej w słowniczku innej (niepodatkowej) ustawy definicje te stają się przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. w zw. art. 3 pkt 1 o.p. Nie można pominąć, że w objaśnieniach Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej –IP BOX, wydanych na podstawie art.14a § 1 pkt 2 o.p. organ ten wskazał w pkt 24: "Działalność badawczo-rozwojowa odgrywa istotną rolę w kontekście ulgi badawczo-rozwojowej oraz ulgi w postaci podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla twórców. Dlatego też rozumienie pojęcia "działalność badawczo-rozwojowa" w świetle praktyki stosowania ww. ulg (interpretacje podatkowe i orzecznictwo sądów administracyjnych) oraz opracowań naukowych jest per analogiam właściwe dla zdefiniowania tej działalności na potrzeby preferencji IP Box.". W przywołanych objaśnieniach Minister podjął także próbę wyjaśnienia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej. Jeżeli zatem zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji będzie chciał się dowiedzieć, czy prawidłowo uznaje wykonywaną przez siebie działalność za prace badawczo-rozwojowe, a wynik tej działalności – za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, to organ będzie zobowiązany ocenić prawidłowość stanowiska zainteresowanego w tym zakresie, dotyczy to bowiem przepisu ustawy podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego faktu wykonywania przez niego działalności badawczo-rozwojowej, przeciwnie opisał tylko własne działania i ich cechy oraz wynik tych badań i chciał uzyskać potwierdzenie stanowiska, że są to prace badawczo-rozwojowe, których wynikiem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Było to istotne z punktu widzenia podatnika, skoro zobligowany on jest do dokonania samoobliczenia zobowiązania podatkowego, a tym samym potwierdzenia możliwości zastosowania do stanu faktycznego art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. 3.3. Organ nie mógł zatem żądać od skarżącego jednoznacznej wypowiedzi , że prowadzi on działalność badawczo-rozwojową jako elementu stanu faktycznego. Tymczasem organ wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania w uzasadnieniu wskazał: "Skoro, nie doprecyzował Pan stanu faktycznego w pełnym zakresie - o które wnosił organ interpretacyjny w wezwaniu z 23 maja 2022 r. Nr [...] - nie ma możliwości ustalenia, czy podejmowana przez Pana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, tut. Organ nie może również wydać rozstrzygnięcia w formie interpretacji indywidualnej na powiązane z pytaniem nr 1, pozostałe Pana pytania zawarte w treści wniosku ozn. od nr 2 do nr 5.". Stanowisko to podtrzymał w postanowieniu wydanym w wyniku zażalenia. Stwierdził w nim, że:" Mając na uwadze powyższe, w kwestii zarzutu przerzucania ciężaru interpretacji przepisu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na Pana należy jeszcze raz zauważyć i podkreślić, że kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych "leży" po Pana stronie. Pojęcia te są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji organu. Informacje te powinny być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.". Z cytowanych fragmentów uzasadnień aktów wydanych w tym postępowaniu wynika zatem jednoznacznie, że powodem pozostawienia wniosku bez rozpoznania było wyłącznie niewskazanie w ramach stanu faktycznego, czy skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Nie miało zatem znaczenia, czy w pozostałym zakresie skarżący uczynił zadość wezwaniu do uzupełnienia wniosku. 3.4. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art.205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2022 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964). Krzysztof Kandud Antoni Hanusz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka