II GSK 2348/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Kr 1721/16 w sprawie ze skarg Z. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] września 2016 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w N. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Z. K. 11700 (jedenaście tysięcy siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE II GSK 2348/17 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargi Z. K. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie (dalej: DIC ), z dnia [...] września 2016r. nr [...] i [...], wydanych w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że: Po przeprowadzeniu kontroli w sklepie "[...]", przy ul. [...] w T., stwierdzono trzy automaty do gier oraz w sklepie spożywczym przy ul. [...] w T. dwa automaty do gier, należących do [...]. Kontrolujący przeprowadzili eksperyment (grę kontrolną), w wyniku którego ustalili, że na powyższych automatach można prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Wobec powyższego decyzjami z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] i [...], Naczelnik Urzędu Celnego w N. wymierzył Skarżącej kary pieniężne w wysokości 36.000,00 zł i 24.000,00 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Po rozpatrzeniu odwołania DIC, decyzjami z dnia [...] września 2016r. nr [...] i [...], utrzymał w mocy powyższe decyzje w mocy. W uzasadnieniu DIC stwierdził, że zakwestionowane automaty do gier, to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, które wykazały, iż grający nie miał wpływu na wynik gry. Automaty umożliwiały również kontynuowanie gry przy wykorzystaniu kredytów, co pozwoliło na prowadzenie kolejnej gry, bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze oraz wypłacały wygrane. DIC podzielił stanowisko organu l instancji i uznał, że skontrolowane urządzenia spełniają wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych, za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 i art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych ( Dz.U. 2015 poz. 612 ze zm, dalej u.g.h.), ponieważ gry te zawierają element losowości. Ponadto, miały charakter komercyjny, bowiem były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły właścicielowi urządzeń określone dochody, a rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Nadto, były urządzane poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiadał takiego statusu DIC wskazał, iż zawierala umowy najmu w stosunku do dwóch lokali co do części powierzchni lokali, którymi dysponowała, w celu zainstalowania i eksploatacji automatów do gier, należących do [A.] Sp. z o. o. z siedzibą w O. W zamian za realizację warunków w/w. umów otrzymywała czynsz w łącznej wysokości 2500 zł i 3000 zł płatne kwartalnie. Na podstawie tych umów zobowiązała się do sprawowania stałej opieki nad wstawionymi do lokalu automatami i do niezwłocznego informowania najemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach. Była również zobowiązana do dopilnowania by nie były one prowadzone przez osoby nieletnie. Tym samym zdaniem DIC podpisując umowy, wykazała inicjatywę w kierunku prowadzenia punktu gier, świadomie umożliwiając w ten sposób prowadzenie gier na automatach w w/w. lokalach. Wypełnienie zapisów w/w.umów, nawet w sytuacji braku widocznej aktywności związanej bezpośrednio z obsługą automatów świadczy o porozumieniu na linii Skarżąca - najemca oraz o współpracy z nim. Niewątpliwie bez jej udziału w całym przedsięwzięciu nie byłoby możliwe prowadzenie gier w tym miejscu przez właściciela urządzeń. Powyższe okoliczności świadczą o tym zdaniem DIC, że do zrealizowania zamierzenia - działalności w zakresie gier na automatach doszło w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Podmiot, z którym Skarżąca zawarła umowy najmu powierzchni, pod wstawienie automatów, jest aktywnie działającym w branży hazardowej właścicielem automatów do gier, na których gry nie mogłyby się odbywać bez współdziałania z właścicielem lokali, do których je wstawia. Podniósł również fakt, iż w lokalach prowadzonych przez Skarżącą kontrole w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych potwierdziły urządzanie gier hazardowych wbrew obowiązującym przepisom. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami, o technicznym charakterze norm będących podstawą wymierzenia kary pieniężnej, które winny być - wraz z innymi przepisami o takim charakterze – notyfikowane w Komisji Europejskiej, co zdaniem Skarżącej powoduje, że niedopełnienie tego obowiązku, skutkuje brakiem możliwości zastosowania. Stwierdził również, że ustawa o grach hazardowych ma walor powszechnie obowiązującego prawa i może być podstawą orzekania, powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, Za niezasadny uznał również zarzut, iż podmiotem czynu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 nie może być osoba fizyczna. Osoba fizyczna nie może bowiem uzyskać koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do wniosku, iż kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h.. DIC uznał, iż w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" jest każdy, kto ww. naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Z istoty swej będzie to więc zawsze konkretny podmiot (w tym również osoba fizyczna). Wskazał również, iż wynik postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 107 k.k.s. - tj. ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony (przestępstwo, wykroczenie) polegający na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia, a także kto jest jego sprawcą, nie ma wpływu na postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Znamiona czynu określonego w tym przepisie, są zbieżne z przesłankami podlegania karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1-3 u.g.h.) jednak powyższe postępowania toczą się niezależnie, w oparciu o inne przepisy, a zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej nie jest uzależnione od zastosowania sankcji karnej. Od powyższych decyzji skargi do Sądu I instancji złożyła Skarżąca. Po jej rozpoznaniu Sąd I instancji wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017r. oddalił skargi na powyższe decyzje. Wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w dniu16 maja 2016 r. podjął uchwałę, sygn. akt II GPS 1/16, zgodnie z którą: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. póz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)". Podkreślił, ze art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej:p.p.s.a., nie pozwala sądowi administracyjnemu rozstrzygać sprawy, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego W związku nie uzasadnione były zarzuty błędnego zastosowania przepisów z uwagi na brak notyfikacji. Za niezasadny uznał także zarzut, że na podmiot inny niż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, czy spółka akcyjna nie może być nałożona kara pieniężna w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 u.g.h. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. nie zawiera doprecyzowania podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry, ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której, gry takie poza kasynem podmioty te urządzają. Stanowi więc podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Wskazał również, iż wymierzanie kary administracyjnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. zmierzający do wykazania, że regulacja ta narusza zakaz podwójnego karania za to samo zachowanie jest nie uzasadniony. Powołał się w tym względzie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., P 32/12, w którym stwierdzono, że "art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. póz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny, za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (publ.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1742), Podniósł, iż osoba fizyczna nie może uzyskać koncesji określonej w przepisach u.g.h., jednak nie prowadzi to do stwierdzenia, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, bowiem wówczas każda osoba fizyczna, czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mógłby urządzać gry na automatach. Prowadziłby to również do uprzywilejowania pozycji podmiotów, które działając bez wymaganej koncesji lub zezwolenia naruszają przepisy w/w. ustawy dotyczące zasad urządzania gier hazardowych, w stosunku do podmiotów, które wprawdzie mogłyby wystąpić o stosowne koncesje i zezwolenia, lecz bez ich uzyskania gry takie urządzają. Podkreślił, iż analiza akt sprawy pozwalała na stwierdzenie, iż organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie obejmującym uznanie Skarżącej za urządzającego gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h.. Podstawą ustalenia, że Skarżąca jest "urządzającym gry" był fakt zawarcia umowy najmu powierzchni oraz pobieranie z tego tytułu czynszu, ale i innych okoliczności wskazujących na jej, świadomy współudział w działalności sankcjonowanej przepisami ustawy o grach hazardowych. Wskazał, iż o udziale wynajmującego lokal (lub jego części) w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych). Zdaniem Sądu I instancji okoliczności takie zostały przez organy wykazane. Organy w tej kwestii przywołały postanowienia załączników i preambuł do nich akcentując zapisy zawierające elementy współdziałania skarżącej w eksploatacji i zabezpieczaniu automatów do gier. Przywołały także fakt wynajmowania przez Skarżącą powierzchni lokali pod instalację automatów do gier. Całokształt zgromadzonego materiału niewątpliwie świadczy o tym, że Skarżąca miała pełną świadomość, jaki rodzaj działalności jest prowadzony w lokalach. Sąd podzielił wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którą każdy kto urządza grę hazardową bez względu na formę prawną prowadzonej działalności podlega karze pieniężnej za naruszenia zakazu lokowania gier tylko w kasynach. Przy czym zwrot "urządzenie gier" należy rozumieć szeroko, gdyż obejmuje on nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także organizowanie gry, czy nawet zapewnienie warunków dla gry, co może być związane z udostępnieniem lokalu. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. 2012 poz. 749 z zm, dalej: ordynacja podatkowa), oraz art. 91 u.g.h., polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich działań, które winny zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy analiza dowodów zebranych w sprawie, w tym dokumentacji w postaci umowy najmu wskazuje na to, iż Skarżący nie urządzał gier na automatach, a jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu innej firmie, która to firma wstawiała na wynajętej powierzchni automaty do gier stanowiące własność tejże firmy, a nie Skarżącego, a nadto Skarżący nie dokonywał żadnych czynności faktycznych ani prawnych związanych z automatem do gier, a urządzeniem do gier zainstalowanym w lokalu dysponował podmiot niezależny od Skarżącej, przez co Skarżąca nie może bvć uznana za urządzającego gry na automatach, w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę tegoż postępowania; 3. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 6 oraz 7 u.g.h. w zw. z art. 122, art. 130, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych, co w konsekwencji przyczyniło się do prowadzenia ustaleń w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych jedynie w oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe, II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na Skarżącą prowadzącego działalność gospodarczą, podczas gdy do uiszczenia kary pieniężnej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może być zobowiązany jedynie podmiot określony w art. 6 ust. 4 u.g.h., tj. urządzający gry hazardowe bez koncesji i zezwolenia oraz urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych,, natomiast osoba fizyczna, taka jak Skarżąca me może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, w której ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje tych osób jako podmiotów uprawnionych do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała nadto, powołując się na stosowne orzeczenia sądów na niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. W związku z powyższymi zarzutami wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, a ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; W odpowiedz na skargę kasacyjną, DIC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonym wyroku oraz wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podstawy na których ją oparto, znajdują usprawiedliwienie Spór dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji DIC w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem w stosunku do Skarżącej. Przystępując do oceny zarzutów dotyczących określonych w punkcie I.1 to jest naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. 2012 poz. 749 z zm, dalej: ordynacja podatkow) i art. 91 u.g.h., wskazać należy, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.gh. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których wynika zakres tego pojęcia. Przyjmuje się więc, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Sąd I instancji przyjął, że Skarżąca z tytułu urządzania gier na automatach czerpała korzyści finansowe w postaci czynszu, zobowiązując się do informowania najemcy o usterkach i uszkodzeniach. Miała również dbać o to aby z automatów nie korzystały osoby nieletnie. Powyższe okoliczności wskazywały mimo braku aktywności związanych z obsługą automatów o porozumieniu z wynajmującym. Wskazał również, iż tekst preambuły umowy który sugerował legalność przedsięwzięcia poddawał w wątpliwość prawowitość działania wynajmującego. Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdza, że przedstawione okoliczności stanu faktycznego sprawy nie pozwalają w pełni na uznanie Skarżącej jako urządzającej gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami. Tak więc konieczne jest ustalenie, że podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu, tj. zawarły umowę o współdziałanie, zakładającą pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia podział ról, odnoszący się do istotnych elementów przedsięwzięcia, polegającego na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r. II GSK 2736/16, a także wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2016 r. II SA/Sz 1355/15 i WSA w Rzeszowie z dnia 11 października 2016 r. II SA/Rz 293/16; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Samo udostępnienie miejsca czy lokalu w celu urządzania gier, czy niezwłocznego informowania o uszkodzeniach automatów, jak również uniemożliwienie gry osobom nieletnim, jest co nawyżej pewnego rodzaju pośrednim uczestnictwem w procesie urządzania, które jednak ze względu na sankcyjny i dotkliwy charakter odpowiedzialności przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na tym etapie działania nie może być jeszcze utożsamiane z zachowaniem wypełniającym ustawowe znamiona "urządzania gier". O takim aktywnym uczestnictwie świadczyłoby wypełnianie obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które wskazywałyby na czynne uczestnictwo w tej działalności np. pozyskiwanie środków pieniężnych znajdujących się w automacie, wypłata wygranych, a także pobieranie zysków z tej działalności, wykraczających jednak ponad sam czynsz za dzierżawę lokalu, a wskazujących na partycypowanie w zysku z urządzanych gier. Ustalenie udziału w zyskach z gry hazardowej czyni bowiem partycypującego zainteresowanym nie tylko tym, aby gry były urządzane, ale również skalą tych gier, co przecież przekłada się na wysokość uzyskiwanego zysku. W interesie takiej osoby jest więc zachęcanie do rozegrania gry, a co za tym idzie wyjaśnianie jej zasad grającym oraz udzielanie wszelkiej pomocy w tym zakresie. Natomiast Skarżąca, bez względu na to, czy gry na automatach się odbywają czy też nie, otrzymywała stałą kwotę kwartalnie, niezwiązaną z samym urządzaniem gier, lecz z udostępnieniem w drodze dzierżawy na ten cel lokalu. Podkreślić należy, że wyłącznym dysponentem automatów była firma [A.], a Skarżącej nie przysługiwały jakiekolwiek prawa do tych automatów. To ten podmiot ponosił ryzyko gospodarcze związane z rentownością automatów i to do niego trafiał utarg z automatów. W sprawie brak jest ustaleń świadczących o tym aby Skarżąca miała klucze do spornego automatów, czy też, aby do niego grający zgłaszali roszczenia reklamacyjne związane z funkcjonowaniem automatów, jak też aby zajmowała się ich obsługą, co mogłoby świadczyć o czynnościach innych niż wynikające z zawartej umowy. Należy podkreślić, że poza okolicznościami już wskazanymi , a więc m.in. zawarciem umowy najmu oraz ogólnymi obowiązkami związanymi z wstawionym do lokalu automatami, Skarżąca będącej podmiotem wydzierżawiającym lokal, nie wzięła na siebie obowiązków, wskazanych wyżej mogących wskazywać na jej zaangażowanie w proces urządzenia gier. Okolicznością taką nie jest również fakt, iż zawarła ona z wynajmującym już umowy najmu. Brak jest ustaleń co do tego, czy Skarżąca wykonywała czynności faktyczne w odniesieniu do powyższych automatów, choćby związane z ich obsługą. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji, subsumcja zachowania Skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jest przedwczesna. Za nie zasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 6 oraz 7 u.g.h. w zw. z art. 122, art. 130, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy wymagających wiadomości specjalnych i poczynienia ustaleń w oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy podczas gdy ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest gra na automacie, przysługuje Ministrowi Finansów. Wskazać bowiem należy, że Skarżąca nie wskazała na to jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione w drodze eksperymentu. To uniemożliwia ocenę tego zarzutu. Natomiast organy celne prowadząc postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach z naruszeniem przepisów u.g.h., miały – co wynika z całokształtu obowiązującej w dniu wydania zaskarżonej decyzji regulacji ustawy z dnia 29 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej ( t.j.Dz.U. 2015 poz. 990) - kompetencję do samodzielnej oceny charakteru danej gry. Organom tym ustawodawca powierzył kompleks zadań wynikających z u.g.h., a mianowicie kompetencje w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru), związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń (art. 2 ustawy o Służbie Celnej). W zadaniach Służby Celnej mieściło się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 tej ustawy (art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej), a w jej ramach, funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej). A skoro normy ustawy o grach hazardowych wskazują, jakie cechy gry pozwalają zakwalifikować ją za grę na automacie o niskich wygranych, to organy celne prowadzące postępowanie posiadały kompetencje do oceny, czy dane urządzenie jest automatem w rozumieniu tych norm. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. należy wskazać, iż zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. W takim przypadku - w myśl art. 89 ust. 2 pkt 1 - wysokość wymierzanej kary wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Z kolei stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadkach wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Treść przytoczonych uregulowań wskazuje, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowią dwie odrębne i niezależne od siebie podstawy prawne do nałożenia kary pieniężnej w sytuacjach objętych hipotezami tych przepisów. Podkreślić więc należy, że art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. penalizuje urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. Natomiast art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewiduje kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Ustawodawca postanowił przy tym w art. 4 ust. 2 u.g.h., że ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2. Z kolei według art. 6 ust. 1 tej ustawy, koncesji na prowadzenie kasyna wymaga działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach. Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Całokształt przywołanych regulacji uzasadnia wniosek, że ustawodawca wprowadził odrębną regulację - mającą na celu sankcjonowanie nielegalnego urządzania jednego rodzaju gier hazardowych, a mianowicie gier na automatach w przypadku urządzania ich poza kasynem gry. Tak więc każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Powyższa kwestia - wobec niejednolitego orzecznictwa - była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16 w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, stanowiącą w punkcie 2, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14, dostępne w CBOSA). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zakresie jego błędnego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy oraz powiązane z nim zarzuty naruszenia prawa procesowego i w związku z tym uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na treść art. 188 p.p.s.a. i uznanie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję DIC oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy jeszcze raz rozważą, również w oparciu o zebrany materiał dowodowy, czy w sprawie występują dodatkowe elementy dotyczące współdziałania Skarżącej z [A.], które prowadziłyby do uznania Skarżącej, za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przedwczesnym jest natomiast rozpoznanie zarzutu określonego w punkcie I.2 polegającego na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 w zw. z art. 208 ordynacji podatkowej, wobec konieczności ponownego rozpoznania sprawy i rozważenia czy Skarżąca jest urządzającym gry na automatach o niskich wygranych. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a Koszty postępowania należne Skarżącej obejmują kwotę 11.700,0zł., a składają się na nią, poniesione przez nią opłaty sądowe, w tym wpisy od skarg, oraz wpis od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika, radcy prawnego reprezentującego Skarżącą przed Sądem I instancji oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym.