I SA/Gd 1234/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi A.W na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 30 listopada 2018 r. określił panu A. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 214 700,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, decyzją z dnia 18 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii: czy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej określanej jako "u.p.d.o.f" - przeniesienie prawa własności w 2013 r., przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, do nieruchomości w celu zwolnienia się z ciążącego zobowiązania pieniężnego stanowi odpłatne i podlegające podatkowi dochodowemu od osób fizycznych zbycie nieruchomości. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pan A. W. w dniu 18 stycznia 2013 roku, nabył w drodze darowizny od ojca – M. W. - nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny numer [...], usytuowany na dziewiątej kondygnacji budynku położonego w W. przy ulicy [...] numer [...] oraz udział wynoszący 2/121 części stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garażu [...], położonego na kondygnacji - 2,0 budynku w W., przy ulicy [...] numer [...]. W dniu 10 września 2013 r. sprzedał nieruchomość spółce A Sp. z o. o. W dalszej kolejności, w dniu 31 października 2013 r. nastąpiło rozwiązanie umowy sprzedaży na rzecz A Sp. z o.o. i ponownie przeniesienie własności nieruchomości na rzecz A. W. Aktem notarialnym z dnia 31 października 2013 r. pan A. W., w imieniu którego działał M. W., zbył na rzecz pana J. K. przedmiotową nieruchomość. Zbycie powyższej nieruchomości nastąpiło w celu zwolnienia się z ciążącego na A. W. zobowiązania jako poręczyciela M. W. wobec J. K., w łącznej kwocie wynoszącej 1.130.000,00 zł, wynikającego z zobowiązań M. W. (długi M. W. zostały wykazane w § 1 pkt 3 aktu notarialnego). Organ podatkowy wskazał, że wskazane w akcie notarialnym umowy przedwstępne nie wywarły ostatecznego stosunku prawnego między stronami - celem tych umów było zawarcie umowy przyrzeczonej. Zawarte umowy przedwstępne przez pana M.W. nie podległy również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na żadnym etapie czynności prawnych powodujących zobowiązania (na uregulowanie których została przekazana przedmiotowa nieruchomość) nie został zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ wskazał, że zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie zachodzi przeniesienie własności. Umowa przedwstępna stanowi niejako przyrzeczenie dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży. Tak więc, w sytuacji gdy nie nastąpiło faktyczne zbycie, a jedynie zobowiązanie do przeniesienia własności w przyszłości, to nie wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży. Zawarcie umowy przedwstępnej i otrzymanie zadatku/zaliczki nie powoduje obowiązku zapłaty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. Ujawniono zatem czynność prawną przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za wygaśnięcie zobowiązania (datio in solutum). W związku ze zbyciem nieruchomości podatnik – A. W. nie złożył zeznania PIT-39 za 2013 r. Wskazując na treść przepisu art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 30e ust. 1 i 2 oraz ust. 4, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6d i 6e, art. 45 ust. 1a pkt 3ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. organ podatkowy wskazał, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za wygaśnięcie zobowiązania dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania - datio in solutum, stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu artykułu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w artykule 30e ust. 1 ww. ustawy, doszło bowiem do odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Użyty w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy termin "odpłatne zbycie" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin ten obejmuje zatem szeroki zakres umów i pozostaje bez znaczenia, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze zniesienia współwłasności, działu spadku, umowy zamiany lub sprzedaży, czy też w drodze przeniesienia w trybie artykułu 453 Kodeksu cywilnego prawa własności nieruchomości w zamian za wygaśnięcie zobowiązania i braku obowiązku zwrotu długu. "Płatność" bowiem nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego, może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty w pieniądzu, płatnością może także zbyć wygaśnięcie zobowiązania, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy). Zatem, do stwierdzenia powstania przychodu warunkiem koniecznym jest uzyskanie przysporzenia majątkowego. W przedmiotowej sprawie pan A. W. w zamian za przeniesienie na rzecz swojego wierzyciela własności nieruchomości otrzymał świadczenie wzajemne polegające na wygaśnięciu ciążącego na nim zobowiązania. Innymi słowy, zbył przedmiotową nieruchomość co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania miało więc w niniejszej sytuacji dla kontrolowanego określoną wartość majątkową, gdyż w jego wyniku przestał być zobowiązany wobec swojego wierzyciela do zapłaty określonej kwoty pieniężnej (1.130.000,00 zł). Wartość zobowiązania, z którego pan A.W. został zwolniony w zamian za przeniesienie prawa własności nieruchomości jest wobec tego niego wynagrodzeniem za przeniesienie prawa własności, a więc i przychodem podatkowym. Organ nie podzielił jednocześnie stanowiska podatnika, że wysokość zobowiązania uregulowana w następstwie świadczenia niepieniężnego dopiero od 1 stycznia 2015 r. jest przychodem. Naczelnik wyjaśnił, że art. 14 ust. 2e) u.p.d.o.f., który wszedł w życie z ta datą na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) dotyczy przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie nieruchomość została przekazana w zamian za wygaśnięcie zobowiązania przez osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej. W uzasadnieniu do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) wskazano, że w art. 14 ust. 2e) u.p.d.o.f. dodano nowe jednostki redakcyjne precyzujące skutki uregulowania przez dłużnika (podatnika prowadzącego działalność gospodarczą) zobowiązania w formie niepieniężnej. W dodanym ust. 2e wskazane zostało, iż w przypadku podatnika regulującego swoje zobowiązania świadczeniem niepieniężnym, jego przychodem będzie wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia niepieniężnego. Przekazanie nieruchomości przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej w zamian za wygaśnięcie zobowiązań, również po wprowadzeniu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. od dnia 1 stycznia 2015 r., reguluje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pan A.W. wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 300 ze zm.) na skutek nie uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 30 listopada 2018 r. i nieumorzenia postępowania w sprawie, w sytuacji gdy decyzja ta naruszała przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - obrazę art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 1 i ust. 4 na skutek ich niewłaściwej wykładni polegającej na uznaniu, że przeniesienie prawa własności do nieruchomości w celu zwolnienia się z ciążącego zobowiązania pieniężnego stanowi odpłatne i podlegające podatkowi dochodowemu od osób fizycznych zbycie nieruchomości, w sytuacji gdy wykonanie zobowiązania przez świadczenie zamienne, o jakim mowa w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm. - zwanej dalej: KC.) jest formą jego zaspokojenia i nie powoduje żadnego przychodu po stronie spełniającego świadczenie dłużnika, - obrazę art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 22 ust. 1 i ust. 6D, art. 30e ust. 1 i ust. 4, art. 45 ust. 1 i ust. 6 na skutek ich nieprawidłowego zastosowania; a także naruszała przepisy Ordynacji podatkowej poprzez: - obrazę art. 121 na skutek nieprowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku nie udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, - obrazę art. 124 na skutek zaniechania wyjaśnienia stronie w decyzji zasadności odmiennej wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organ niż wykładni dokonanej w tym zakresie przez sądownictwo administracyjne w wyrokach przywołanych przez stronę podczas postępowania podatkowego, a także została wydana na skutek błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na uznaniu, że zachodzą przesłanki do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 214.700,00 złotych gdyż podatnik uzyskał w tym roku dochód z tytułu zbycia nieruchomości. Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy czynność sporządzona w formie aktu notarialnego z 3 października 2013 r. – umowa datio in solutum miała charakter odpłatnej czynności zbycia nieruchomości w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu rozważania dotyczące treści art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. wykraczają poza przedmiot postępowania. Jedynie marginalnie można zauważyć, że przedmiotem regulacji art. 14 są przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawnopodatkowa kwalifikacja czynności prawnej w postaci świadczenia w miejsce wykonania była przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych w kontekście normatywnym art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 453 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Wymieniony przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "Wykonanie zobowiązań". Jak wskazuje się w doktrynie, omawiany typ umowy prowadzący do wygaśnięcia zobowiązania jest odpłatną umową rozporządzającą, z uwagi na okoliczność, że sytuacja stron umowy, przez pryzmat korzyści, jakie osiągają z tytułu wdania się w umowę, z uwagi na datio in solutum, nie zmienia się (tak K. Zagrobelny (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Kodeks cywilny. Komentarz, 2013, s. 859 za: A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część ogólna, LEX 2014, komentarz do art. 463 k.c.). Sytuacja wierzyciela, który otrzymał przedmiot świadczenia w ramach świadczenia w miejsce wykonania jest analogiczna do sytuacji kupującego. W zamian za swoją wierzytelność otrzymuje świadczenie tak jak kupujący (tak Z. Gawlik w: A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część ogólna, LEX 2014, komentarz do art. 463 k.c.). Przeniesienie własności lokalu w ramach datio in solutum (świadczenia zastępczego w celu zwolnienia się ze zobowiązania) jest więc w istocie odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Odpłatność/płatność nie musi mieć wszak charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego. Może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw). Płatnością może być więc zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy). Unormowanie zawarte w art. 453 Kodeksu cywilnego - spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu (datio in solutum) jest świadczeniem odpłatnym. Dłużnik za swoje świadczenie zostaje zwolniony z długu. Tym samym przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darnym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumieć należy więc taką czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot w zamian za korzyść majątkową. Dopiero od 1 stycznia 2015 r. obowiązuje art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. stanowiący, że w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia, to jednak w 2013 r. w u.p.d.o.f. nie było regulacji, która wykluczałaby uzyskanie przychodu ze zbycia nieruchomości z uwagi na inny niż sprzedaż sposób tego zbycia. W tej sytuacji pominięcie uregulowań art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wobec innych niż sprzedaż form zbycia nieruchomości byłoby niezgodne z zasadą równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Odmiennie oceniano by bowiem skutki podatkowe typowego zbycia nieruchomości od zbycia nieruchomości celem spłaty zobowiązania. To zaś mogłoby prowadzić do nadużyć z zamiarem ominięcia opodatkowania sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, o czym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 13330/18). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że rozpoznanie sprawy nie może nastąpić w oderwaniu od stanu faktycznego. W niniejszej sprawie konieczne jest wskazanie, że stronami umowy był wierzyciel oraz poręczyciel. W rezultacie umowy datio in solutum z długu został zwolniony ojciec skarżącego. Skarżący, jako poręczyciel zobowiązany umową poręczenia z 31 października 2013 r., dokonał czynności przeniesienia własności nieruchomości. Nie można pominąć, ze skarżącemu przysługuje roszczenie regresowe jako podmiotowi, który doprowadził do zaspokojenia zobowiązania osoby trzeciej. Istota poręczenia polega na zaciągnięciu wobec wierzyciela innego dłużnika (zobowiązania głównego) dodatkowego zobowiązania do spełnienia świadczenia z tego zobowiązania na wypadek, gdyby pierwszy dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczyciel zaciąga w związku z tym własne zobowiązanie, odrębne wprawdzie od zobowiązania głównego, ale zależne od jego istnienia. Wykonanie przez poręczyciela jego własnego zobowiązania prowadzi do spłaty długu głównego. O ile ten dług bywa nazywany "cudzym", to wyłącznie dla podkreślenia, że pierwotnie dotyczy on innej osoby niż poręczyciel i wywodzi się z innego, samodzielnego źródła, którym oczywiście nie jest umowa poręczenia. Poręczenie rodzi osobistą odpowiedzialność poręczyciela, gdyż dochodzenie jego odpowiedzialności za zobowiązanie, za które poręczył, może dotknąć wszystkich składników jego majątku (postanowienie SN z 9.09.2016 r., V CSK 30/16, LEX nr 2124050) (por. J. Ciszewski, P. Nazaruk, "kodeks cywilny. Komentarz" 2019, https://sip.lex.pl/#/commentary/587805255/602695). W przypadku umowy poręczenia poręczyciel zaciąga także własne zobowiązanie wobec wierzyciela, nie jest to więc zobowiązanie kreujące jego odpowiedzialność za cudzy dług. Przez zdarzenie, jakie miało miejsce po powstaniu tytułu egzekucyjnego, wskutek którego zobowiązanie wygasło lub nie może być egzekwowane, należy rozumieć okoliczności faktyczne powodujące wygaśnięcie egzekwowanego zobowiązania lub niemożność egzekwowania, np. wykonanie zobowiązania, potrącenie, odnowienie, niemożność świadczenia, za którą dłużnik nie odpowiada, dobrowolne zwolnienie z długu. Zgodnie z art. 881 poręczyciel ponosi wobec wierzyciela taką odpowiedzialność jak współdłużnicy solidarni, bez względu na to, czy poręczyli wspólnie, czy każdy z osobna. Przy współporęczeniu sytuacja prawna współporęczycieli jest, w braku odmiennej umowy, taka sama jak współdłużników solidarnych, co oznacza, że również stosunki pomiędzy poręczycielami są normowane przez przepisy o solidarności. W takiej sytuacji istnieją dwa zobowiązania solidarne: dłużnika głównego z poręczycielami i między współporęczycielami. Z unormowania tego wynika, że jeżeli umowa nie stanowi inaczej. Poręczycielowi, który uiścił dług w całości lub w części przewyższającej jego obciążenie, przysługuje w stosunku do pozostałych poręczycieli prawo regresu w stosunku do dłużnika głównego, obejmującego całość zaspokojonej wierzytelności z mocy art. 518 § 1 z tytułu wstąpienia w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Takiemu stanowisku dał wyraz Sąd Najwyższy w wyroku z 26.08.1969 r., II CR 429/69, OSNCP 1970/5, poz. 93 (wyrok SN z 22.12.1997 r., III CKU 87/97, Prok. i Pr. 1998/6, poz. 26 – dodatek). Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy uzasadnia stwierdzenie, że skarżący zbywając nieruchomość, celem spłaty zobowiązania innego podmiotu, uzyskał przysporzenie majątkowe, a zatem uzyskał przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3330/18, że konieczne jest rozważenie sytuacji stron umowy przez pryzmat osiągniętych korzyści. Skarżący jako poręczyciel uzyskał zwolnienie z poręczenia, albowiem wygasło zobowiązanie objęte umową poręczenia. W wyniku umowy z 31 października 2013 r. korzyść odniósł dłużnik – ojciec skarżącego. Skarżący uzyskał roszczenie regresowe jako korzyść z tytułu dokonania odpłatnej umowy rozporządzającej. W ocenie Sądu nie można na gruncie rozpoznawanej sprawy zgodzić się z tą linią orzeczniczą, na którą powoływał się skarżący, i z której wywodził argument, że zbycie nieruchomości drogą świadczenia zastępczego (datio in solutum) pozwala uniknąć opodatkowania - wbrew art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.