I FSK 1584/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P. G. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1810/18 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 11 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 19 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1810/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P.G. (dalej skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 11 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją 11 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej organ pierwszej instancji) z 22 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. W uzasadnieniu powyższych decyzji organy podatkowe przyjęły, że wystawiona na rzecz skarżącego przez A.L. faktura VAT z 19 października 2012 r. nr 10/MAG/2012 dotycząca sprzedaży granulatu złota nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.2. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego nieprawidłowego doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, zwrócił uwagę na to, że 27 listopada 2017 r., czyli przed wpływem do organu pełnomocnictwa szczególnego dla doradcy podatkowego, pracownicy organu pierwszej instancji podjęli próbę osobistego doręczenia skarżącemu zawiadomienia. Z powodu niemożności doręczenia skarżącemu pisma złożono je 27 listopada 2017 r. w Urzędzie Miejskim w B. na okres 14 dni. Zawiadomienie o złożeniu pisma w Urzędzie Miejskim w B. i możliwości odebrania go pozostawiono 27 listopada 2017 r. w skrzynce pocztowej skarżącego. Pismo – po powtórnym awizowaniu 6 grudnia 2017 r. – zostało doręczone żonie skarżącego 11 grudnia 2017 r. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę ponadto na to, że pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu, które wpłynęło do organu pierwszej instancji 28 listopada 2017 r. było wadliwe, gdyż zawierało braki formalne i zostało uzupełnione dopiero 8 stycznia 2018 r. W związku z tym stwierdził, że prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że dopiero od tej daty skarżący działał przez pełnomocnika i należało doręczać mu korespondencję kierowaną do skarżącego. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ pierwszej instancji, nie mając wiedzy o udzielonym pełnomocnictwie, prawidłowo skierował 27 listopada 2017 r. pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia korespondencję na adres skarżącego. Oznaczało to, że skarżący został skutecznie zawiadomiony, że z dniem 11 października 2017 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). 2.3. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga złożona przez skarżącego zasługiwała na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zebrały żadnego własnego materiału dowodowego. Oparły się wyłącznie na włączonych do akt sprawy materiałach dotyczących innych podmiotów tj. T. i L. i nie został ponownie oceniony oraz przeanalizowany pod kątem skarżącego (brak takich rozważań w decyzji). Ponadto w decyzji nie było żadnego własnego odniesienia organów podatkowych do zebranych w sprawie materiałów dowodowych dotyczących podmiotów trzecich. Wskazano jedynie na materiały włączone do sprawy i ich "oczywisty" wpływ na wynik sprawy. 2.4. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie skarżący zarzucił, że w niniejszej sprawie całkowicie pominięto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3882/16. Wyrokiem tym uchylono decyzje wydane wobec S. (wcześniej L.), przyjmując, że zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania (tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organy podatkowe nie wykazały, że spółka ta faktycznie uczestniczyła w oszustwach podatkowych (tzw. karuzeli podatkowej). 2.5. Naruszenie przepisów postępowania polegało w ocenie Sądu pierwszej instancji także na tym, że w sprawie nie przedstawiono żadnych rozważań dotyczących korzyści, które mógłby osiągnąć skarżący oraz nie wykazano, że w wyniku działalności skarżącego dochody podatkowe Skarbu Państwa zostały narażone na uszczuplenie. Ponadto skarżący w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków (dostawcy złomu złota i wykonawcy towarów handlowych z powierzonego złomu złota) i organy podatkowe bezzasadnie odrzuciły złożone wyjaśnienia oraz odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny przesłuchać wskazane osoby. Konieczne jest także porównanie ilości sprzedanych wyrobów z ilością zakupionych wyrobów i ilością zakupionego surowca potrzebnego do wytworzenia sprzedanych wyrobów. 3. Skarga kasacyjna skarżącego. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w pkt 1 oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 3 § 1, art. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 120, art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej a także art. 12 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w związku art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 i art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawie podawania do publicznej wiadomości danych dotyczących osób wpisanych na listę doradców podatkowych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, przez: - błędne uznanie, że w dacie doręczenia skarżącemu powiadomienia określonego w art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej nie ustanowił pełnomocnika, błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że ustanowił pełnomocnika z chwilą usunięcia braków formalnych pełnomocnictwa, co stanowiło naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 12 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ustawy o doradztwie podatkowym i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawie podawania do publicznej wiadomości danych dotyczących osób wpisanych na listę doradców podatkowych, - błędne przyjęcie, że organ podatkowy w dacie doręczenia zawiadomienia określonego w art. 70c Ordynacji podatkowej nie znał adresu pełnomocnika, uznanie, że organ podatkowy nie zna informacji ogłaszanych publicznie przez Ministra Finansów w dziennikach urzędowych, stanowi to naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ustawy o doradztwie podatkowym i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawne podawania do publicznej wiadomości danych dotyczących osób wpisanych na listę doradców podatkowych, - pominięcie przez Sąd pierwszej instancji istotnych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, w tym publicznej wiary oficjalnych rejestrów. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę zastosowania w istniejącym stanie faktycznym i uznanie za legalne prowadzenie postępowania i wydanie decyzji po dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. 4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaskarżając wyrok w całości wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: 4.2.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że nie mają one zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, 4.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 4.2.3. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając w pierwszej kolejności – jako dalej idące – zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącego stwierdził, że są one pozbawione uzasadnionych podstaw. Na wstępie trzeba przypomnieć, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. 5.2. Powyższa uwaga o charakterze porządkującym była konieczna z uwagi na chaotyczny sposób sporządzenia większości zarzutów skargi kasacyjnej oraz brak ich uzasadnienia. Uwaga ta dotyczy zarzutów naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 134 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 120, art. 121, art. 125, art. 12 § 6 pkt 2 i art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie tych przepisów, przedstawiając jedynie zbiorczo w petitum skargi kasacyjnej. Taki sposób sporządzenia zarzutów oraz brak ich uzasadnienia zwalniał od oceny ich zasadności. 5.3. Bezzasadne były także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tym zwłaszcza zarzut naruszenia "art. 12 ustawy o doradztwie podatkowym i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawie podawania do publicznej wiadomości danych dotyczących osób wpisanych na listę doradców podatkowych", uzasadniony tym, że "(...) organ podatkowy jest zobowiązany znać z urzędu (...) dane dotyczących osób wpisanych na listę doradców podatkowych". Z akt sprawy wynikało, że pierwsza strona druku PPS1 "Pełnomocnictwo szczególne", załączona do "Zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych", która wpłynęła do organu pierwszej instancji 28 listopada 2017 r. – poza danymi identyfikacyjnymi mocodawcy (skarżącego), jego adresu oraz oświadczenia o "upoważnieniu do działania w sprawie wskazanej w części E, osoby wymienionej w części D" nie zawierała "części E i D", tj. wymaganego przez art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej podania w jakiej "wskazanej sprawie podatkowej" oraz danych pełnomocnika. W tej sytuacji w pełni zasadne było wezwanie pełnomocnika do złożenia "kompletnego pełnomocnictwa szczególnego" (k. 108 akt podatkowych". Ponieważ takie "kompletne" pełnomocnictwo wpłynęło dopiero w 8 stycznia 2018 r. (k. 112 akt podatkowych), to zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że dopiero od tego dnia skarżący działał przez pełnomocnika i to jemu – od tej daty – należało doręczać korespondencję kierowaną do skarżącego. 5.4. W stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji Sąd ten prawidłowo przyjął, że w realiach rozpoznawanej sprawy doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za październik 2012 r. Skarżący został bowiem prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu 11 października 2017 r. postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe dotyczące uszczuplenia w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Natomiast stosownie do § 2 tego przepisu, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej postanowiono, że pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Z art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej wynika natomiast zasada, zgodnie z którą ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Przepis ten reguluje istotną kwestię mocy skutku prawnego pełnomocnictwa, gdyż od dnia zawiadomienia organu podatkowego czynności w imieniu strony z następstwami dla niej podejmuje pełnomocnik. Przywołana wyżej treść art. 138i § 2 w związku z art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że dopiero z chwilą zawiadomienia organu podatkowego pełnomocnik wykazuje wobec organu podatkowego swoje uprawnienie do występowania w sprawie i przed tą datą organ podatkowy nie ma podstaw do przyjęcia, że strona jest reprezentowana przez pełnomocnika. Dniem zawiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego (zmianie jego zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu) jest dzień, w którym do organu wpłynął (lub został złożony) dokument dotyczący pełnomocnictwa Forma zawiadomienia jest dowolna, ale musi jemu towarzyszyć przedłożenie organowi podatkowemu udzielonego pełnomocnictwa szczególnego. Bez tej czynności pełnomocnictwo nie wywołuje jakichkolwiek skutków prawnych związanych z reprezentacją strony w prowadzonych przez organ podatkowy czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy datą, w której organ podatkowy dowiedział się o ustanowieniu pełnomocnika jest dzień doręczenia prawidłowego pełnomocnictwa do organu podatkowego, z którego bezspornie wynika, że w sprawie strona ustanowiła pełnomocnika, a nie dzień umieszczenia przesyłki zawierającej pełnomocnictwo u operatora pocztowego (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Komentarz do art. 138i, red. L. Etel, Warszawa 2022, LEX/el. 2023). 5.5. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, że zawiadomienie o tym, że z dniem 11 października 2017 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostało skierowane bezpośrednio do skarżącego 27 listopada 2017 r., tj. w dniu podjęcia przez pracowników organu pierwszej instancji próby doręczenia zawiadomienia i umieszczeniu w Urzędzie Miejskim na okres 14 dni. Ponieważ dotknięte istotnymi brakami (brak oznaczenia sprawy, w której zostało udzielone oraz danych pełnomocnika), to w świetle art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej, dopiero od 8 stycznia 2018 r. wywołało ono skutki prawne związane z reprezentacją skarżącego w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że organ podatkowy podejmując 27 listopada 2017 r. próbę osobistego doręczenia skarżącego pisma zawierającego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie miał obowiązku doręczyć go pełnomocnikowi, gdyż w aktach sprawy brak było pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego. W tym stanie faktycznym zasada przyjęta w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie miała zastosowania. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym, podkreślił, że w postępowaniu podatkowym pełnomocnik podatnika powinien w sposób skuteczny powiadomić właściwy urząd o ustanowieniu oraz cofnięciu pełnomocnictwa. Ustalenie, czy doręczenie powinno nastąpić na adres pełnomocnika, w tym to, czy pełnomocnik ten jest prawidłowo umocowany do działania za stronę, musi nastąpić w dacie nadania pisma (por. wyroki Naczelnego Sąd Administracyjny z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1231/13 oraz z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3594/17, z 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3746/18 i z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1877/21 – wszystkie wyroki dostępne w CBOSA). 5.7. W świetle powyższego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej był bezzasadny, gdyż – jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji – organ pierwszej instancji nie miał obowiązku doręczyć pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Podkreślić przy tym należy, że brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia 145 § 2 oraz art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej – z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwalniał od oceny czy w sprawie doszło do naruszenia tych przepisów postępowania. 5.8. Reasumując; nie naruszało wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz prawa materialnego stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten przyjął, że skutecznie doręczono skarżącemu zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. 5.9. Nie zasługiwała na uwzględnienie także skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., gdyż zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu. Odnosząc się bowiem do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że "w niniejszej sprawie organy podatkowe całkowicie pominęły wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3882/16)", trzeba zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2063/18 (dostępny w CBOSA) uchylił powyższy wyrok w całości – na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. – przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zbędne było także nakazane przez Sąd pierwszej instancji porównanie ilości sprzedanych wyrobów z ilością zakupionych przez skarżącego wyrobów i ilością zakupionego surowca potrzebnego do wytworzenia sprzedanych wyrobów. Dowód taki nie przyczyniłby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności będących przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. 5.10. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa natomiast, że w analogicznym – jak w obecnie rozpoznawanej sprawie – stanie faktycznym dotyczącym możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wystawionej przez L. faktury VAT z 19 października 2012 r. nr 9/MAG/2012, która dokumentowała dostawę granulatu złota na rzecz F."G. w B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 28 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1688/18, po rozpoznaniu B.G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym powinny być wszystkie dowody zgromadzone w sprawie mające znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. W szczególności należy przesłuchać A.L. i że "(...) jeżeli Strona sprecyzuje swój wniosek dowodowy w zakresie wykonawcy biżuterii z zakupionego przez nią od A.L. złota, wskazując nazwę oraz adres tego wykonawcy, to organ podatkowy winien także rozpoznać, czy nie byłoby zasadne przesłuchanie tej osoby – chyba że nie będzie kwestionowane w decyzji samo istnienie sprzedawanego towaru, tj. złota". 5.11. Powyższa ocena i zalecenia nie zostały zakwestionowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż od powyższego wyroku – w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik – skargę kasacyjną wniosła wyłącznie B.G. (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 60/20). Istotne jest przy tym, że zakwestionowana w obecnie rozpoznawanej sprawie faktura VAT z 19 października 2012 r. nr 10/MAG/2012 także została wystawiona przez L. i dokumentowała dostawę granulatu złota na rzecz F."G." w B. 5.12. Dla oceny prawidłowości przyjętych w rozpoznawanej sprawie ustaleń faktycznych znaczenie ma prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 listopada 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 337/20 (dostępny w CBOSA), którym – po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.L. – uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 6 marca 2020 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.1 z 5 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2012 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku podkreślono, że "organy podatkowe nie wykazały, że Skarżący (A.L.) wbrew przedstawianym przez niego dowodów w ogóle nie nabył wykazanego w zakwestionowanych fakturach granulatu złota od "L."1 sp. z o.o., czy granulat ten został nabyty legalnie przez "L."1 sp. z o.o., ani też nie wykazały, że w przypadku nabycia tego złota od "L."1 sp. z o.o. wiedział, lub powinien był wiedzieć, że towar ten pochodzi ze źródeł nielegalnych, z obrotu poza systemem podatkowym". 5.13. Po ponownym wydaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzji z 24 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia A.L. podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieprawomocnym wyrokiem z 22 marca 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 935/22 (dostępny w CBOSA) uchylił powyższą decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.1 z 2 września 2021 r. nr [...] – obie w części dotyczącej okresów rozliczeniowych września i października 2012 r. W przedstawionych w uzasadnieniu powyższego wyroku ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania decyzji wobec A.L., cytując treść decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.1 z 2 września 2021 r., odnotowano, że "(...) gdyby nawet uznać, że skarżący sprzedał granulat złota próby 999, np. P.G. oraz B.G., to granulat ten trafił do skarżącego innym kanałem niż ten, który próbują dokumentować sporne faktury". Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.1 zauważył, że "nie wyklucza, że skarżący (A.L.), dysponował granulatem złota próby 999, ale stwierdził, że nie pochodził on od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury, tj. L.1 Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o.". 5.14. W podanym wyżej kontekście należy zgodzić się z oceną przyjętą w rozpoznawanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, że dotyczący wystawcy zakwestionowanej w obecnie rozpoznawanej sprawie faktury VAT z 19 października 2012 r. nr 10/MAG/2012 materiał dowodowy powinien zostać ponownie oceniony, skoro w dotyczącej A.L. decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.1 z 2 września 2021 r. nie wykluczono, że dysponował granulatem złota próby 999 i że mógł sprzedać go "np. P.G. oraz B.G.". 5.15. Z podanych wyżej przyczyn, stwierdzając, że także skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. była pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. 5.16. Z uwagi na to, że obie skargi kasacyjne nie zostały uwzględnione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpił od zasądzenia na rzecz obu stron kosztów postępowania kasacyjnego. Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 13