I SA/Kr 822/23

SENTENCJA |Sygn. akt I SA/Kr 822/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 listopada 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r., sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2023 r., nr 358000-COP1.4103.2.2023.21 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r. skargę oddala. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia29 czerwca 2023 r. nr 358000-COP1.4103.2.2023.21 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej również jako: Organ, Naczelnik, NMUCS), działając na podstawie art. 221a §1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 358000-CKK2-2.4103.28.2021.82 wydaną w sprawie określenia spółce D. sp. z o.o. w K. (dalej jako: D., Strona, Skarżąca, Podatnik) podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2015 r. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził wobec D. sp. z o.o. w K. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. Kontrola ta została wszczęta w dniu 29 listopada 2019 r. poprzez doręczenie upoważnienia nr 358000-CKK3-1.500.14.2019.1. Kontrola celno-skarbowa, w której stwierdzono nieprawidłowości, została zakończona w dniu 24 marca 2021 r. doręczeniem wyniku kontroli nr 358000-CKK2-2.500.4.2021.84. Strona nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i nie skorygowała uprzednio złożonej deklaracji podatkowej zgodnie z ustaleniami kontrolnymi. W związku z tym, że Skarżąca nie skorygowała uprzednio złożonej deklaracji oraz wobec stwierdzonych i opisanych w wyniku kontroli nieprawidłowości, zakończona kontrola celno-skarbowa, na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, została przekształcona w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w rejestrach zakupu za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. Strona ujęła faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji wystawione przez M. sp. z o.o. w K. oraz S. Sp. z o.o. w K. tytułem wykonania robot budowlanych. Fakturowymi dostawcami usług dot. robot budowlanych do M. sp. z o.o., które po doliczeniu prowizji, w dalszej kolejności zostały przefakturowane przez tę spółkę na rzecz D. były: - G. Sp z o.o. - P.P.H.U. T., Z kolei Fakturowymi dostawcami usług dot. robot budowlanych do S. Sp. z o.o. była E. Sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że zarówno M. sp. z o.o. jak i S. Sp. z o.o. jak i podmioty pełniące rolę ich podwykonawców wprowadziły do obrotu gospodarczego faktury , które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec opisanych w zaskarżonej decyzji ustaleń, świadczących o niewykonaniu usług budowlanych zafakturowanych na rzecz D., zarówno przez M. sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. jak również podwykonawców tej spółki, organ I instancji odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. tytułem wykonania robot budowlanych. W konsekwencji przeprowadzonego postepowania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, decyzją z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 358000-CKK2-2.4103.28.2021.82, określił Podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: - za I kwartał 2015 r. w wysokości 81.825 zł. - za II kwartał 2015 r. w wysokości 131.234 zł, - za III kwartał 2015 r. w wysokości 194.919 zł, - za IV kwartał 2015 r. w wysokości 163.766 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od ww. decyzji i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono wydanie jej z naruszeniem: 1. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w szczególności: - art. 21 § 3 poprzez jego bezzasadne zastosowanie w odniesieniu do pozbawienia D. prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 120 poprzez niedziałanie organu podatkowego na podstawie przepisów prawa; - art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; - art. 122 poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 125 § 1 poprzez niedziałanie organu podatkowego w sprawie w sposób wnikliwy; - art. 180 § 1 poprzez niedopuszczenie niesprzecznego z prawem środka dowodowego mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; - art. 187 § 1, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 188 poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, dotyczącego okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, niestwierdzonej wystarczająco innym dowodem; - art. 191 poprzez dokonanie oceny czy dana okoliczność została udowodniona, nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego; - art. 193 § 4, poprzez jego bezzasadne zastosowanie; 2. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., w szczególności: - art. 86 ust. 1 poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, w odniesieniu do kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących zakupy od M. sp. z o.o.; - art. 99 ust. 12, poprzez jego bezzasadne zastosowanie w odniesieniu do kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących zakupy od M. sp. z o.o. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję. W pierwszej kolejności Organ odniósł się do kwestii przedawnienia i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2015 r., co do zasady, przedawniłoby się z dniem 31.12.2020 r., natomiast zobowiązanie powstałe za IV kwartał 2015 r. przedawniłoby się z dniem 31.12.2021 r. Na mocy jednak art. 70 § 6 pkt 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin zawiadomienia doprecyzowano w przepisie art. 70c, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Mając na uwadze uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24.05.2021 r., I FPS 1/21, organ odwoławczy zauważył, że kontrola celno-skarbowa trwała od dnia 29 listopada 2019 r. (data doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej) do dnia 24 marca 2021 r. (data doręczenia wyniku kontroli). Obejmowała ona szereg czynności dowodowych, szczegółowo omówionych w decyzji. Następnie przekształciła siew postępowanie podatkowe. Natomiast 22 maja 2015 r. zostało wszczęte śledztwo [...] w związku z informacją przekazaną przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, z której wynikało, że w okresie od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r. M. sp. z o.o. przekazywała i otrzymywała za pośrednictwem rachunku bankowego środki pieniężne od szeregu polskich i zagranicznych podmiotów, wśród których była również D. sp. z o.o. Śledztwo zostało wszczęte na podstawie wniosku skierowanego przez Oddział Analiz i Programowania Kontroli Skarbowych Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 8 maja 2015 r., do którego załączono materiały z kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu. Przekazane materiały uzasadniały wszczęcie śledztwa w ww. sprawie. Następnie, kierując się dyspozycją zawartą w art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k., art. 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz dążąc do realizacji celów postępowania karnego skarbowego, dnia 15 listopada 2019 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie złożenia w latach 2013-2017 przez D. i inne podmioty, organom podatkowym - Naczelnikom Urzędów Skarbowych deklaracji podatkowych \/AT-7, w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny poprzez użycie faktur VAT nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności przez co narażono na uszczuplenie należności publicznoprawne w podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 1.487.026 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 i in. k.k.s. oraz w sprawie użycia przez D. i inne podmioty w latach 2013-2017 w rozliczeniach podatkowych dla podatku od towarów i usług poświadczających nieprawdę faktur VAT wystawionych przez PPHU T., M. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., tj. o przestępstwo z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 273 k.k. Wykonując dyspozycję przewidzianą w art. 70c O.p. zawiadomiono Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowej, skierowanym do Strony pismem, doręczonym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 29 listopada 2019r. (k. 4,5 akt sprawy I instancji). Następnie oba śledztwa zostały połączone i obecnie postępowanie przygotowawcze w tej sprawie toczy się pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w Krakowie pod sygn. [...] . O istnieniu woli realizowania tych celów postępowania karnego i karnego skarbowego, świadczy – według Naczelnika – wykonanie w jego toku możliwych i dostępnych czynności procesowych oraz podjęcie wszelkich innych działań, które mogły zostać dokonane na tym etapie postępowania przygotowawczego. Podjęte czynności dowodowe równolegle przez funkcjonariuszy Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, funkcjonariuszy Zarządu Ekonomicznego CBŚP w Krakowie oraz prokuratora skutkują zgromadzeniem 140 tomów akt. Działania śledczych polegały w szczególności na: - ogłoszeniu zarzutów 9 osobom, - dokonaniu szeregu przeszukań, - przesłuchaniu świadków i podejrzanych (dalej planowane są planowane przesłuchiwania), - przeprowadzeniu oględzin zabezpieczonych dokumentów w wersji papierowej jak i zapisanych na elektronicznych nośnikach danych, - bieżącym wykonywaniu czynności dowodowych. Podkreślono, że postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało wydane w dniu 15 listopada 2019 r. stanowiło niejako rozszerzenie śledztwa wszczętego 22 maja 2015 r. Postanowienie o wszczęciu kontroli celno-skarbowej zostało wystawione w dniu 25 listopada 2019 r. Oba postępowania prowadzone były w sposób niezależny od siebie, niemniej jednak materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego śledztwa stanowił istotne dowody dla prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego. Finansowy organ postępowania przygotowawczego przeprowadził szereg czynności procesowych, co skutkowało zebraniem bardzo obszernego materiału dowodowego. Dowody pozyskane w toku prowadzonego śledztwa stanowiły istotną część materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. Postępowanie karne skarbowe do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej po dniu 15 listopada 2019 r. Przechodząc do meritum sprawy Organ zauważył, że niniejsza sprawa jest kontynuacją postepowania prowadzonego wobec spółki D. za okres od marca do grudnia 2014 r. w wyniku czego została wydana decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014 r. W toku tamtego postępowania ustalono, że faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. tytułem nadzoru budowlanego oraz wykonania robót budowlanych w okresie od marca do grudnia 2014r. (o łącznej wartości 1 674 000,00 netto) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec ustaleń, świadczących o niewykonaniu usług budowlanych zafakturowanych na rzecz D., zarówno przez M. Sp. z o.o. jak również podwykonawców tej spółki, odmówiono D. prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. tytułem nadzoru budowlanego oraz wykonania robót budowlanych. Organ ustalił, że Spółka D. została wpisana do KRS w dniu 24 września 2012 r. a M.T. pozostawał jedynym udziałowcem Spółki (posiadał 100 udziałów o wartości 5 000 zł), pełniąc jednocześnie funkcję prezesa jej zarządu. Wpisem nr 8 z dnia 25.07.2016 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki do 100 000 zł, a udziały w kapitale objęli Panowie: M.T. i G.T . W okresie 2015 r. zasadniczy przedmiot działalności Spółki związany był z realizacją projektów budowlanych, tj. z robotami posadzkarskimi. Współpraca ze spółką M. została nawiązana w 2012 r. przy okazji wynajmu samochodu osobowego. Następnie dotyczyła najmu maszyn budowlanych. Z ustaleń Organ wynika, że M. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie wg dokumentów była jednym z głównych podwykonawców D.. W toku niniejszego postępowania Strona nie udzieliła wyjaśnień jakich obiektów budowlanych dotyczyły usługi zafakturowane na jej rzecz przez M. sp. z o.o. Skarżąca nie przedłożyła również protokołów odbiorów wykonania robot zleconych do M. sp. z o.o. tub zleceń wykonania tych prac. Pomimo twierdzeń Strony, że usługi zafakturowane przez M. Sp. z o.o. zostały faktycznie wykonane organ uznał, że zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach wystawionych przez M. Sp. z o.o. z całą pewnością nie zostały wykonane przez podmioty które są fakturowymi podwykonawcami M. Sp. z o.o. Podkreślono bowiem, że podmioty te nie dysponowały możliwościami wykonania zafakturowanych usług. Do takich wniosków Organ doszedł w oparciu o ustalenia dokonane w trakcie kontroli celno-skarbowej jak i postępowania podatkowego, które wykazały że podmioty te, nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały zapleczem do wykonania robót wykazanych w treści wystawionych faktur. Rola ww. fakturowych podwykonawców spółki M. jak i samej spółki M. ograniczała się tylko do kwestii technicznych, polegających na wystawianiu faktur wg wytycznych J.L. lub przez J.L. M. Sp. z o.o. nie miała możliwości wykonania tych prac we własnym zakresie. J.L. wskazał, że M. Sp. z o.o. wykonała te prace przez podwykonawców, którzy temu zaprzeczyli: M.S. oświadczył, że nic nie wie, aby G. Sp. z o.o. świadczyła jakiekolwiek usługi, w tym m.in. usługi w zakresie prac ogólnobudowlanych, przy wylewkach (...). K.M. przyznał, że firma P.P.H.U. T. nie świadczyła żadnych usług na rzecz (...) M. Sp. z o.o. i innych podmiotów gospodarczych. Faktury dokumentujące wykonanie tych usług były fakturami pustymi (fikcyjnymi). M.M. związany z O. Sp. z o.o. oraz B., przyznał, że na polecenie Pana L. wystawiał nierzetelne faktury, a zdarzenia które fakturował nigdy nie miały miejsca, ponieważ nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał sił i środków na realizację czynności wskazanych w tak wystawionych fakturach, nie zlecał tego również innym firmom czy osobom. Rola ww. fakturowych podwykonawców spółki M. jak i samej spółki M. ograniczała się tylko do kwestii technicznych, polegających na wystawianiu faktur wg wytycznych J.L. lub przez J.L. Na rzeczywiste świadczenie usług budowlanych przez M. Sp. z o.o. nie wskazują również ustalenia kontroli podatkowej dokonane przez Naczelnika UCS w jej sprawie. Organ stwierdził, że faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, w okresie od marca do grudnia 2015 r. tytułem usług budowlanych, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z uwagi na fakt, że dokumentacyjne pochodzenie usług do D. miało źródło w podmiocie nierzetelnym jakim była M. Sp. z o.o., to należało Stronie odmówić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wystawionych przez M. Sp. z o.o. fakturach. Zdaniem Organu nie można przy tym przyjąć, że ówczesny Prezes Zarządu D. - M.T. nie miał świadomości co do braku rzetelności M. Sp. z o.o. Wskazuje na to szereg okoliczności związanych z rzekomymi transakcjami nabycia usług budowlanych oraz nadzoru budowlanego od M. Sp. z o.o., (szczegółowo opisanych na str. 45-50 decyzji) a mianowicie: 1.Okoliczności nawiązania współpracy: M.T. potwierdził, że nie był nigdy w siedzibie M. Sp. z o.o. w K. Wyjaśnił, że był pod biurem tej spółki w K. skąd odbierał wynajmowane samochody, a z Panem L. spotykał się również na budowach. Nie wiedział nic na temat zaplecza technicznego tej spółki, nie wiedział ile osób zatrudniała. 2.Współpraca oraz proces składania zamówień: Organ wskazał na rozbieżności pojawiające się w zeznaniach M.T., który to do protokołu przesłuchania z dnia 20 listopada 2015r. zeznał, że początkowo M. Sp. z cya. dostawała umowę i zlecenie, a później z uwagi na obopólne zaufanie nie przedkładali sobie ww. dokumentów. Natomiast do protokołu przesłuchania z dnia 13 lutego 2018 r. zeznał, że nie było zawartej pisemnej umowy pomiędzy tymi podmiotami. W aktach sprawy znajdują się również zlecenia prac M. Sp. z o.o. Wskazano ponadto na szereg innych rozbieżności w zakresie składania zamówień. 3.Nadzór w trakcie budowy: Wyjaśnienia M.T. w zakresie kontrolowania pracowników wykonujących prace są sprzeczne i niewiarygodne. W ocenie organu, sprzeczności w zeznaniach świadczą o tym, że w rzeczywistości na placu budowy nie było pracowników, których M. Sp. z o.o. miałaby nadzorować, a w konsekwencji nie było też świadczonych usług nadzoru budowlanego przez Pana L. Ponadto skala wynagrodzenia jakie otrzymała M. Sp. z o.o. za proste, niewymagające wiedzy oraz doświadczenia prace przygotowawcze plac budowy pod kładzenie posadzek jest niewspółmierna do zarobków jakie otrzymywali pracownicy D. za wykonywanie posadzek. 4. Zakres wykonywanych prac oraz wynagrodzenie: W treści sporządzonych protokołów jakość prac określono jako dobrą, bez wskazania jakichkolwiek uwag i zastrzeżeń (k.1078-1122). W opinii organu okoliczność dysponowania przez Spółkę protokołami odbioru nie jest równoznaczna z potwierdzeniem, że roboty zostały wykonane. Zebrany materiał dowodowy potwierdza nierzetelność tychże protokołów. Zgodnie w wyjaśnieniami M.T., M. Sp. z o.o. nie przedstawiała kosztorysów w formie pisemnej, wszystko odbywało się telefonicznie. 5. Rozliczenie transakcji oraz zapłata do M. Sp. z o.o. : Z uwagi na zbyt ogólne opisy transakcji bankowych (zapłata za faktury, wpłata, częściowa zapłata faktur, zapłata) jak również brak na fakturach opisów, adnotacji o zapłatach, niemożliwym było przyporządkowanie nieopisanych przelewów do konkretnych faktur. Strona nie złożyła przyporządkowała również przelewów do faktur mimo wezwania. Organ zaznaczył, że przelewy wychodzące do szeregu innych kontrahentów, inaczej niż w przypadku przelewów do M. Sp. z o.o., były każdorazowo precyzyjnie opisywane z uwzględnieniem numerów faktur, których zapłata dotyczyła. Brak dowodów wykonanych prac, na których D. mogłaby oprzeć swoje rozliczenia w opinii organu co najmniej świadczy o niedołożeniu należytej staranności przez tę Spółkę. Dalej idące wnioski sprowadzają się do tego, że D. świadomie uczestniczyła w obrocie pustymi fakturami i dlatego zbędne dla niej były wszelkie rozliczenia prac, ponieważ jej świadomą rolą było uwiarygodnienie łańcucha pustych faktur. Zdawkowe opisy przelewów do M. Sp. z o.o. niepozwalające na weryfikację jakich faktur dotyczyła zapłata, płatności gotówkowe oraz błędne ich dokumentowanie, budzą wątpliwości co do rzetelności rozliczania transakcji. Dodatkowo wskazano, że kontakt z M. Sp. z o.o. nie był odpowiedni dla okoliczności danej transakcji. Skarżąca nabyła od M. Sp. z o.o. usługi budowlane, które to należały do innej branży niż ta, w której działała M. Sp. z o.o., a zmiana profilu działalności Spółki M. nie miała uzasadnienia ekonomicznego. "Współpraca" D. z M. Sp. z o.o. miała zostać zawarta na warunkach odbiegających od tych, które można by uznać za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu, a mianowicie: - Z uwagi na ustną umowę między podmiotami, brak możliwości wprowadzenia do umowy dodatkowych zabezpieczeń, np. kar umownych; - D. nie otrzymywała pisemnego potwierdzenia przyjęcia zlecenia przez M. Sp. z o.o.; - Z prac wykonanych przez M. Sp. z o.o. nie było sporządzanych protokołów odbioru. Ponadto zwrócono uwagę , że J.L. przedstawiono zarzuty za zorganizowanie i kierowanie grupą przestępczą w skład której wchodzili K.M. i M.S. Z kolei K.M. przesłuchany w charakterze podejrzanego potwierdził , że firma T. nie świadczyła żadnych usług, wystawiała puste faktury . Również M.S. przyznał się do stawianych mu zarzutów, wyjaśnił, że funkcję prezesa pełnił fikcyjnie wszystko załatwiał K.M., spółka nie zatrudniała pracowników. Spółka G. miała zastąpić firmę T. ale ostatecznie tak się nie stało. Spółka ta nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła rzeczywistej działalności. Jej rola ograniczała się do wystawiana faktur. Przesłuchiwany wyjaśnił: "Spółka G. nigdy nie zrobiła nic rzeczywistego, faktury były wystawiane pod konkretne zapotrzebowanie (...) faktury wystawiane przez tą spółkę były fikcyjne." Spółka ta została sprzedana po przeszukaniach w 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie przeprowadził wobec M. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2015r., które zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu 18.09.2019 r. nr 358000-CKK3-1.4103.22.2017.268 (k. 962-1000 akt sprawy I instancji) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku ustalone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W wydanym rozstrzygnięciu, organ podatkowy stwierdził że M. Sp. z o.o. uczestniczyła w pozornych transakcjach dostaw usług, dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo lub gospodarczo. Faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. dla D. w okresie od marca do grudnia 2015 r. tytułem usług budowlanych, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i z tego tytułu określił M. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych uznał również faktury zakupu usług budowlanych wystawione na rzecz M. sp. z o.o. przez: P.P.H.U. T., G. sp. z o.o. , które to usługi były następnie (po doliczeniu prowizji) fakturowane przez spółkę M. na rzecz D.. W związku z tym organ podatkowy pozbawił spółkę M. prawa do odliczenia kwot podatku wykazanego w tych fakturach. Organ podatkowy wskazał, iż jedynym celem działań przez nich podejmowanych była realizacja z góry założonych transakcji. Czynności podejmowane przez osoby umocowane formalnie do kierowania tymi podmiotami lub faktycznie nimi kierujące sprowadzały się do wystawiania faktur, nieznajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym (tzw. "pustych faktur"). Organ Il instancji, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez M. Sp. z o.o. od ww. decyzji, w wydanym rozstrzygnięciu (k. 1483-1508 akt sprawy I instancji) zaaprobował ustalenia w zakresie faktur wystawionych z tytułu usług budowlanych najpierw na rzecz M. Sp. z o.o. i następnie przefakturowanych na rzecz D.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, postanowieniem z dnia 27 lipca 2021 r. I SA/Kr 862/20, odrzucił skargę złożoną przez M. Sp. o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2015r., a wydane rozstrzygnięcia są prawomocne. W toku postępowania przygotowawczego o sygn. [...] prowadzonego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno — Skarbowego w Krakowie, Prokurator Prokuratury Regionalnej w Krakowie przedstawił J.L. (prezesowi zarządu M. Sp. z o.o.) zarzuty o zorganizowanie i kierowanie, w okresie od 1.01.2014 r. do 30.06.2015 r., grupą przestępczą, w skład której wchodzili m.in. K.M. i M.S., mającą na celu popełnianie przestępstw gospodarczych poprzez posługiwanie się i wystawianie nierzetelnych, poświadczających nieprawdę faktur w celu uszczuplenia i narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnych. Ponadto prokurator przedstawił J.L. zarzut o to, że ww. okresie działając w zorganizowanej grupie przestępczej, wspólnie i w porozumieniu m.in. z ww. osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako osoba faktycznie zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi M. Sp. z o.o., wystawiał, przyjmował i posługiwał się nierzetelnymi fakturami, stwarzającymi pozory obrotu towarowego i świadczenia usług doprowadzając Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzania mieniem, czyniąc sobie z popełnionego przestępstwa stałe źródło dochodu. Odnośnie firmy S. organ ustalił, że Prezesem Zarządu Firmy w okresie dotycząc niniejszej sprawy był S.L. Słuchany w charakterze świadka zeznał, że funkcję prezesa w Firmie S. Sp. z o.o. zaproponował mu znajomy A.N. Spółka ta zajmowała się handlem odzieżą i maszynami budowlanymi, a on tylko podpisywał faktury. Świadek nie szukał nabywców towaru oferowanego przez spółkę, nie decydował o zapłacie faktur. Z treści zeznania wynika, iż sprawami spółki zajmował się A.N. Świadek zdecydował się zostać prezesem spółki ze względów zarobkowych. W Firmie S. zajmował się "jedynie podpisywaniem papierów". A.N. w okresie współpracy spółki D. z Firmą S. Sp. z o.o., nie był członkiem zarządu Firmy S., nie był zatrudniony w tej spółce i formalnie nie był umocowany do jej reprezentowania. W ocenie organu sytuacja, w której osoba, nie mająca jakiegokolwiek formalnego umocowania do reprezentowania spółki, nie będąca w niej zatrudniona, decyduje o sprawach spółki, nie jest sytuacją typową, a tym bardziej świadczącą o wiarygodności danego podmiotu gospodarczego. A.N., zeznał, że prace zlecone przez D. do spółki S. zostały w dalszej kolejności zlecone do podwykonawcy, S. korzystała z usług M.D. w ramach spółki E.. Nie potrafił wyjaśnić dlaczego spółka, począwszy od 2014 r. nie składała sprawozdań finansowych ani sprawozdań z działalności gospodarczej. Jednocześnie nie zna i wówczas też nie znał pracowników spółki E. i nie chciał ich znać. "Byli to ludzie z łapanki co było widać po kolorze ich twarzy, byli przepici lub w trakcie. Nie była to kadra wykwalifikowana i często się zmieniali jak w kalejdoskopie. Pan D. sobie z nimi jakoś radził, a ja w to już nie wnikałem." Świadek starał się aby G. z firmy D. nie miał kontaktu z Panem D. Pracownicy przywożący towar mogli mieć kontakt z Panem D. i z jego pracownikami. Świadek zeznał: "Jeżeli na miejscu budowy byłby Pan G. ze spółki D. i widziałby te sytuacje, tj. tych pracowników firmy E. to podejrzewam, że dla własnej wygody wolałby zlecić te prace do firmy S.." Na świadomy udział D. w procederze wskazuje sposób jej postępowania w kontakcie z Firmą S. Sp. z o.o. S. Sp. z o.o. już w pierwszym okresie współpracy, podobnie jak spółka M. w 2014 r., stała się głównym podwykonawcą D., bez uprzedniej weryfikacji oraz późniejszego nadzoru. D. przed nawiązaniem współpracy z Firmą S. Sp. z o.o., poza rozmową z A.N., tj. osobą nie mającą formalnego umocowania do reprezentowania tej spółki, Spółka nie zatrudniała pracowników Prace zlecone przez spółkę D. do spółki S. zostały w dalszej kolejności zlecone przez tę spółkę do podwykonawcy. W ramach innych przedsięwzięć S. korzystała z usług M.D., tzn. spółka E. świadczyła również usługi dla innych kontrahentów spółki S.. Usługi zlecone przez D. sp. z o.o. do Firmy S. wykonywane były z powierzonych przez spółkę D. materiałów, a specyfikacja materiałowa była przekazywana przy ustalaniu warunków współpracy. Jako miejsca świadczenia usług na rzecz D. sp. z o.o. wymienił budowy w C., gdzie wg świadka było kilka inwestycji, w K. i w S. M.D. zakupił 100% udziałów w E. Sp. z o.o. oraz został powołany na stanowisko prezesa zarządu tej spółki. Spółka nie posiadała jednak faktycznie siedziby ani miejsca prowadzenia działalności. Właściciel budynku przy ul. [...] w M., po podpisaniu ze spółką E. w dniu 26.09.2012 r. umowy najmu lokalu nie miał więcej kontaktu z ww. spółką. Faktury za czynsz za październik i listopad 2012 r., nie zostały zapłacone i z tego względu umowa została wypowiedziana ze skutkiem natychmiastowym. Firma E. nigdy więcej nie pojawiła się w wynajmowanym lokalu, nie słyszano o spółce. Postanowieniem sądu z dnia 5 grudnia 2013 r. nieaktualny adres siedziby spółki został wykreślony. Za okres 2015 r. spółka nie złożyła deklaracji CIT ani informacji PIT-11, Spółka E. nie była również podatnikiem VAT. Próby wszczęcia kontroli w spółce E. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mikołowie w 2013 r., z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu z podmiotem, okazały się bezskuteczne. Organ podniósł, że M.D. został skazany prawomocnym wyrokiem za przestępstwa wymienione z art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. za przestępstwa określone m.in. w art. 286 § 1 Kodeksu karnego (rozdział XXXN/ Kodeksu karnego). Fakt ten stanowił podstawę do utraty przez M.D. zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce i tym samym w dniu w dniu 23.01.2014 r. został wykreślony przez Sąd Rejonowy Katowice - Wschód w K. ze stanowiska prezesa zarządu E. Sp. z o.o. Zgodnie z powołanym wyżej art. 18 § 2 Ksh nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone m.in. w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego. Utrata zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z o.o. następuje z mocy prawa, z chwilą uprawomocnienia się wyroku za popełnione przestępstwa, których rodzaj został określony w art. 18 Kodeksu spółek handlowych. Tym samym ostatni członek zarządu, ujawniony w rejestrze, który był uprawniony do reprezentacji spółki (M.D.), został wykreślony z rejestru z urzędu na podstawie postanowienia sądu z dnia 23 stycznia 2014 r. Pomimo, że M.D. posiadał wszystkie udziały w kapitale zakładowym spółki, w okresie 2014 - 2016 roku nie powołał zarządu spółki. W okresie tym spółka nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji. Spółka nie składała sprawozdań finansowych. M.D. zeznał, że w 2015 r. zatrudniał ludzi "na czarno" i w tym okresie w spółce przewinęło się ok. 40 osób lecz imion i nazwisk tych osób nie pamięta. Na świadomy udział D. w procederze wskazuje sposób jej postępowania w kontakcie z S. Sp. z o.o. S. już w pierwszym okresie współpracy, podobnie jak spółka M. w 2014 r., stała się głównym podwykonawcą D., bez uprzedniej weryfikacji oraz późniejszego nadzoru. D. przed nawiązaniem współpracy z Firmą S. Sp. z o.o., poza rozmową z A.N., tj. osobą nie mającą formalnego umocowania do reprezentowania tej spółki nie zweryfikowała wiarygodności ani kompetencji swojego kontrahenta w zakresie świadczenia usług budowlanych. Weryfikacja możliwości technicznych i kadrowych kontrahenta polegała jedynie na rozmowie pomiędzy Panami G.T. i A.N. Kontrolowana Spółka nie posiadała wiedzy o tym, kto fizycznie miał wykonać prace zlecone do Firmy S. Sp. z o.o. Poza A.N., z którym G.T. ustalał warunki "współpracy", kontrolowana Spółka nie interesowała się tym, czy ich "fakturowy podwykonawca" wykona usługi we własnym zakresie czy "zleci" ich wykonanie do innych firm i jakich i czy ten podwykonawca wykona usługi w terminie i z należytą starannością. Organ nie miał wątpliwości co do tego, że D. faktycznie świadczyła usługi w zakresie kładzenia posadzek dlatego też, dla zachowania ciągłości swoich usług, musiała mieć świadomość czy usługi zlecone do S. Sp. z o.o. zostaną wykonane czy nie. W opinii organu, usługi takie nie zostały wykonane przez Firmę S. Sp. z o.o. ani przez E. Sp. z o.o., gdyż podmioty te nie miały do tego możliwości personalnych. Jeśli D. chciała mieć wykonane dane prace to musiała je wykonać własnym sumptem lub wynająć pracowników "na czarno". Sposób postępowania D. wskazuje zatem na to, że miała świadomość, że usługi zlecone do S. Sp. z o.o., podobnie jak wcześniej do M. Sp. z o.o. ostatecznie nie zostaną przez tę spółkę wykonane. D. zakończyła "współpracę" z M. Sp. z o.o. w czerwcu 2015 r., natomiast już w lipcu rozpoczęła "współpracę" z Firmą S. Sp. z o.o. jednak na podobnych warunkach jak z M. Sp. z o.o.. Zakres prac zleconych do obu firm był niemal identyczny. W obu przypadkach ceny podane w zleceniach prac ustalane były ryczałtowo. D. nie weryfikowała obu firm, mimo że już w pierwszym okresie współpracy stawali się Jej głównymi podwykonawcami. W aktach sprawy nie ujawniono pisemnych umów współpracy, pomimo że zlecenia opiewały na duże wartości, a co za tym idzie duże roboty. W obu przypadkach płatności dokonywane były częściowo przelewami, których nie dało się powiązać z fakturami oraz gotówką. Na uwagę zasługuje niedbałość w przekazywaniu pieniędzy przez D. do S. Sp. z o.o. - D. przekazała na konto S. Sp. z o.o. środki w kwocie wyższej o 55 650 zł niż kwota zobowiązania wynikająca z konta rozrachunkowego. Numery dowodów KP ujawnione w dokumentacji D. nie pokrywają się z numerami dowodów KP znajdującymi się w dokumentacji Firmy S. Sp. z o.o. (przesłanymi przez X.), pomimo, że dotyczą tych samych faktur. Reasumując wskazano, iż posiadanie faktur dotyczących wykonania robót nie oznacza ich wykonania przez uwidoczniony w ich treści podmiot, tj. M. Sp. z o.o. oraz Firmę S. Sp. z o.o., skoro z przedstawionego materiału dowodowego, wynika jednoznacznie, że to nie wystawcy zakwestionowanych faktur, tj. M. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. wykonały usługi uwidocznione w ich treści. Nie wykonał ich również żaden z fakturowych podwykonawców ww. spółek. Tym samym, zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał również, że D. za okres od stycznia do grudnia 2015 r., składała w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne, a puste faktury wystawiane były przez M. Sp. z o.o. na koniec I kwartału 2015r. (26.03-31.03.2015r.) oraz II kwartału 2015 r. (26.06.-30.06.2015r.). Przyjmowanie do ewidencji pustych faktur wystawianych przez M. Sp. z o.o. na rzecz D. tytułem usług budowlanych zakończyło się w czerwcu 2015 r. Zakończenie "współpracy" pomiędzy podmiotami mogło być spowodowane wszczęciem 22 maja 2015 r. śledztwa [...] wobec M. Sp. z o.o. W związku z tym, że D. straciła źródło pustych faktur i w opinii organu, możliwe jest naturalne zastąpienie M. innym podmiotem. Podmiotem tym była S. Sp. z o.o., na co wskazują poniższe ustalenia. Opisując ustalenia związane z S. Sp. z o.o., zauważono, że zakres prac jakie miała świadczyć ta spółka na rzecz D. pokrywa się z zakresem prac jakie w okresach wcześniejszych miała świadczyć M. Sp. z o.o. Odnośnie S. Sp. z o.o. na podstawie zeznań złożonych przez S.L., A.M. oraz A.N. organ stwierdził, że jest to podmiot, w którym S.L., formalnie pełniący funkcję prezesa zarządu, a tym samym uprawniony do jej reprezentowania, nie decydował o sprawach spółki lecz w tym zakresie wykonywał polecenia A.N.. Zauważono ponadto, że w okresie współpracy spółki D. z Firmą S. Sp. z o.o., A.N. nie był członkiem zarządu Firmy S., nie był zatrudniony w tej spółce i formalnie nie był umocowany do jej reprezentowania. Sytuacja, w której osoba, nie mająca jakiegokolwiek formalnego umocowania do reprezentowania spółki, nie będąca w niej zatrudniona, decyduje o sprawach spółki, nie jest sytuacją typową, a tym bardziej świadczącą o wiarygodności danego podmiotu gospodarczego. Ustalenia dokonane w toku nin. postępowania wskazują, że to A.N. był odpowiedzialny za prowadzenie spraw S. Sp. z o.o. Świadczą o tym dowody zebrane w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego. Z pisemnych wyjaśnień przesłanych przez Stronę wynika, że G.T. (D.) dokonywał ustaleń dot. współpracy, a także rozliczeń płatności gotówkowych podczas osobistych spotkań właśnie z A.N. Weryfikacja możliwości technicznych i kadrowych Firmy S. Sp. z o.o. polegała na rozmowie pomiędzy ww. osobami. S.L. jako Prezes Zarządu Firmy S. Sp. z o.o. nie pamięta w jaki sposób została nawiązana współpraca ze spółką D., nie pamięta zakresu tej współpracy, nie kojarzy spółki D.. A.M. - pracownica biurowa w ww. spółce, kojarzy jedynie nazwę spółki D. i nic więcej, a wiedzę o robotach budowlanych Firmy S. czerpie z treści faktur, które wystawiała, wg wytycznych A.N.. Z zeznań i pisemnych wyjaśnień złożonych przez a S.L. wynika, że funkcję Prezesa Zarządu spółki zaproponował mu A.N., który obiecywał mu zyski i "złote góry." W rzeczywistości S.L. nie zajmował się sprawami spółki, nie pamięta nawet adresu jej siedziby, gdyż bywał tam rzadko. Zarówno A.M. jak i S.L. wskazali A.N. jako osobę decyzyjną w spółce S., mającą pełny nadzór nad sprawami tej spółki. S.L. nie zna powodów rezygnacji przez A.N. z funkcji prezesa zarządu Firmy S. Sp. z o.o. i powierzenia jemu tego stanowiska. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny – treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Zatem należy stwierdzić, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie, a w konsekwencji nie może wywołać skutków podatkowych u jej odbiorcy. Końcowo Organ odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, tj. naruszenie w szczególności: - art. 21 § 3 O.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie, - art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, - art. 120 O.p. poprzez niedziałanie Organu Podatkowego na podstawie przepisów prawa, - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do Organu Podatkowego, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 125 § 1 O.p. poprzez niedziałanie organu podatkowego w sprawie w sposób wnikliwy, - art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego w stosownym zakresie, - art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie niesprzecznego z prawem środka dowodowego, mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, dotyczącego okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, niestwierdzonej wystarczająco innym dowodem, - art. 193 § 4 O.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie, - art. 210 § 4 O.p. poprzez niewykazanie nieinstrumentalnego charakteru zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne pozbawienie D. sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. naruszenie w szczególności: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, - art. 88 ust 3a pkt. 4a u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego bezzasadne zastosowanie w odniesieniu do kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących zakupy usług nadzoru budowlanego oraz wykonania robot budowlanych dokonane przez D. sp. z o.o. od M. sp. z o.o., co doprowadziło do przyjęcia, iż z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatek naliczony wykazany w złożonych przez D. sp. z o. o. z siedzibą w K., deklaracjach podatkowych VAT-7D został zawyżony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Wobec powyższego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę NMUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Ponieważ niniejsze postepowanie dotyczy zobowiązań, których termin płatności przypadał w 2015 i 2016 r., w pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do kwestii przedawnienia. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Organu zawarte na str. 7-11 zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie zaistniały okoliczności wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 15.11.2019 r., wszczęte zostało śledztwo w sprawie złożenia w latach 2013-2017 przez D. i inne podmioty, organom podatkowym - Naczelnikom Urzędów Skarbowych deklaracji podatkowych \/AT-7, w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny poprzez użycie faktur VAT nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności przez co narażono na uszczuplenie należności publicznoprawne w podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 1.487.026 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 i in. k.k.s. oraz w sprawie użycia przez D. i inne podmioty w latach 2013-2017 w rozliczeniach podatkowych dla podatku od towarów i usług poświadczających nieprawdę faktur VAT wystawionych przez PPHU T., M. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., tj. o przestępstwo z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 273 k.k. O zawieszeniu z dniem 15.11.2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżąca została zawiadomiona w trybie art. 70c O.p. pismem skutecznie doręczonym w dniu 29.11.2021 r. Dodatkowo Organ zauważył, że 22 maja 2015 r. zostało wszczęte śledztwo [...] w związku z informacją przekazaną przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, z której wynikało, że w okresie od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r. M. sp. z o.o. przekazywała i otrzymywała za pośrednictwem rachunku bankowego środki pieniężne od szeregu polskich i zagranicznych podmiotów, wśród których była również D. sp. z o.o. Śledztwo zostało wszczęte na podstawie wniosku skierowanego przez Oddział Analiz i Programowania Kontroli Skarbowych Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 8 maja 2015 r., do którego załączono materiały z kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu. Ponieważ postępowania te pozostawały w związku podmiotowo - przedmiotowym, a zdarzenia będące przedmiotem tych śledztw były ze sobą powiązane, oba śledztwa zostały połączone i obecnie postępowanie przygotowawcze w tej sprawie toczy się pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w Krakowie pod sygn. [...] . Postępowanie to do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Ponadto Organ szczegółowo opisał czynności procesowe podejmowane w toku ww. postępowania, w tym w szczególności: ogłoszenie zarzutów 9 osobom, dokonanie szeregu przeszukań, przesłuchiwanie świadków i podejrzanych, przeprowadzanie oględzin zabezpieczonych dokumentów w wersji papierowej jak i zapisanych na elektronicznych nośnikach danych. Jak wynika z uzasadnienia uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jedynie w celu wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może świadczyć "fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". O instrumentalnym wszczęciu postępowania możemy mówić zatem gdy nie było podstaw do wszczęcia postępowania lub gdy po jego wszczęciu organy postepowania przygotowawczego nie realizowały celów postępowania karnego i karnego skarbowego, w tym nie prowadziły żadnych czynności procesowych charakterystycznych dla tego postępowania. Taka sytuacja z pewnością nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Mając na uwadze przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności (fakt wszczęcia pierwszego postępowania już w 2015 r. i jego późniejsze rozszerzanie, nadzorowanie go przez prokuraturę – podmiot niezależny od organów podatkowych, zaangażowanie w przeprowadzanie poszczególnych czynności procesowych innych organów ścigania, tj. m.in. funkcjonariuszy CBŚP, objęcie postępowaniem wielu podmiotów, a także czynności procesowe podejmowane w toku tego postępowania) nie sposób uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie miało instrumentalny charakter, a zatem bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony. W tym zakresie niezasadne są zarzuty, że postępowanie karne w niniejszej sprawie "zostało połączone z zupełnie innym śledztwem", a organ "nie wskazuje, które ze wskazanych w sposób bardzo ogólny czynności dochodzeniowych zostały przeprowadzone w toku śledztwa z dnia 22 maja 2015r., a które o ile takie były, związane były wprost z czynnościami dotyczącymi przedmiotu postępowania z dnia 15 listopada 201 r.". Jak już wskazano wyżej postępowania te pozostawały w związku podmiotowo - przedmiotowym, a zdarzenia będące przedmiotem tych śledztw były ze sobą powiązane, w szczególności wszczęte wcześniej postepowanie karne dotyczyło dostawcy usług zakwestionowanych w niniejszym postepowaniu podatkowym, tj. spółki M. sp. z o.o., zatem wspomniane połączenie było jak najbardziej zasadne, chociażby z powodu ekonomiki procesowej. Z tego też względu tj. połączenia, niemożliwe jest – jak tego żąda Strona – rozdzielanie czynności procesowych postępowania karnego na poszczególne, uprzednio połączone, postępowania. Natomiast mając m.in. na uwadze, wspomniane już: objęcie postępowaniem wielu podmiotów, zaangażowanie w przeprowadzanie poszczególnych czynności procesowych innych organów ścigania, w tym funkcjonariuszy CBŚP, nadzorowanie go przez prokuraturę oraz dokonane czynności procesowe) trudno uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie miało instrumentalny charakter, tzn. że jego jedynym albo głównym celem było spowodowanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie – prowadzenie postępowania karnego. W konsekwencji stwierdzić należy, że zobowiązania objęte niniejszą skargą nie uległy przedawnieniu. Przechodząc zatem do meritum sprawy zauważyć należy, że Strona formułuje szereg zarzutów procesowych. Większość z nich i de facto znaczna część uzasadnienia skargi w tej kwestii koncentruje się jednak wokół braku przesłuchania świadka, tj. pana J.L.. Z zarzutami tymi nie sposób się zgodzić. W toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji zebrano obszerny materiał dowodowy, będący podstawą dokonanego rozstrzygnięcia. Ważną jego część stanowią materiały z postępowania karnego oraz z postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. sp. z o.o. zakończonego prawomocnymi decyzjami, obejmującymi m.in. kwestię pozornych transakcji dostaw usług pomiędzy M. sp. z o.o. a D. sp. z o.o. W toku tychże postępowań (w dniu 3 marca 2016 r.) dokonano również przesłuchania pana J.L., co zauważa zresztą sama Strona w uzasadnieniu skargi. Do akt sprawy włączono zatem dokumenty zebrane przez właściwe organy w ramach ww. postępowań podatkowych i karnych. Powyższe nie jest jednak uchybieniem. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., I FSK 2066/19) z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Przytoczone szeroko przez Skarżącą w uzasadnianiu skargi orzecznictwo zapadło w odmiennych stanach faktycznych, w szczególności żaden z nich nie odnosi się do konieczności ponownego (podkreślenie Sądu) przesłuchania świadka, którego protokół przesłuchania (z innego postępowania podatkowego lub karnego) załączono do akt sprawy podatkowej. Czym innym jest bowiem brak przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu w ogóle, a czym innym brak ponownego (podkreślenie Sądu) przeprowadzenia dowodu, w tym przesłuchania świadka, który był już przesłuchiwany, nawet w toku innego postępowania. Oczywiście nie można z góry i w każdym przypadku wykluczyć potrzeby ponownego przesłuchania takiego świadka. Jednak w takim przypadku należy taką potrzebę (konieczność) szczegółowo uzasadnić, czego jednak Strona w toku niniejszego postepowania (jak również w treści skargi) nie uczyniła. Zatem zarzuty w tym zakresie należy uznać za niezasadne. W konsekwencji stwierdzić należy, że korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w innych postępowaniach podatkowych, kontrolnych, karnych, karnych skarbowych, nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Ponadto zauważyć należy, że materiały pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynej podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W toku prowadzonych postępowań, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonały analizy również i innych zebranych w sprawie dowodów tj. m.in. zeznań świadków, dokumentów mających potwierdzać fakt realizacji usług, tj. faktur, dowodów KP itp. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe uwzględniły całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym okoliczności zawieranych transakcji. Wnioski wyciągnięte z oceny poszczególnych dowodów zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podstawą dokonanego rozstrzygnięcia była zatem analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. Poza tym nałożony na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2008r ., II FSK 69/07). W toku niniejszego postępowania Strona nie udzieliła wyjaśnień jakich prac budowlanych dotyczyły usługi zafakturowane na jej rzecz przez M. sp. z o.o. Skarżąca nie przedłożyła również protokołów odbiorów wykonania robot zleconych do M. sp. z o.o. tub zleceń wykonania tych prac. W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe, które skutecznie podważyły fakt wykonania spornych robót budowlanych przez podmiot wskazany na fakturach (oraz przez ustalonych rzekomych dalszych podwykonawców), nie są zobowiązane do prowadzenia postępowania w celu ustalenia rzeczywistych wykonawców spornych robót, w szczególności gdy żadnych weryfikowalnych twierdzeń w tym zakresie nie przedstawia kontrolowany podatnik. W ocenie Sądu bezzasadny jest również zarzut niewłaściwej oceny - braku dania wiary- zeznań A.N. i M.D.. Zwrócić należy uwagę, że ocena ta została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego we wzajemny powiązaniu w oparciu zasady doświadczenia życiowego i logiki. Organ wyjaśnił dlaczego zeznania te są niewiarygodne i przedstawił stosowną argumentację. Organ szczegółowo wyjaśnił dlaczego uznał za niewiarygodne zeznania A.N. i właściwie ocenił fakt, że nie miał on formalnego umocowania do prowadzenia spraw firmy S.. Odnośnie zarzutu , że A.N. zajmował się wszystkimi sprawami S. na podstawie ustnego lub pisemnego pełnomocnictwa udzielonego przez prezesa zarządu spółki S.L. to jest on gołosłowny , i nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, a ponadto jest sprzeczny z dokonanymi ustaleniami. S.L., formalnie pełniący funkcję prezesa zarządu, był bowiem klasycznym figurantem, który nie decydował o sprawach spółki, lecz w tym zakresie wykonywał polecenia A.N.. Nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności spółki , a jego aktywność ograniczała się jedynie do podpisywania faktur. Trudno zatem osobę która de facto nie prowadziła firmy aby dokonywała istotnych dla jej istnienia czynności. Ponadto A.N. prawidłowo odmówiono wiarygodności A.N. w tej części jego zeznań, gdzie podaje zakres budów zleconych przez firmę D. ograniczając je do okolic K., podczas gdy rzeczywiście prawe były wykonywane również w innej lokalizacjach poza Śląskiem . W ocenie Sądu zasłanianie się niepamięcią nie wytrzymuje krytyki, albowiem świadek w sposób konkretny i precyzyjny wypowiadał się w tym zakresie podnosząc, że budowy były prowadzone w okolicach K., gdyż wiązało się to z kosztami robót podwykonawczych (koszt zakwaterowania pracowników). Natomiast z treści zleceń robót skierowanych przez spółkę D. do Firmy S. Sp. z o.o. oraz z opisów faktur wynika, że w okresie 2015 r. D. zleciła do Firmy S. prace nie tylko w okolicach K. czy aglomeracji śląskiej lecz także w innych lokalizacjach, tj. na terenie woj. Podkarpackiego (C.), lubuskiego (S.), mazowieckiego (R.), małopolskiego (D., W.) oraz opolskiego (M.). Z powyższego wynika, że lokalizacja robót zleconych przez spółkę D. do spółki S., które A.N. zlecił następnie podwykonawcy - firmie E. Sp. z o.o., była bardzo szeroka i różnorodna. Nie był to zatem sporadyczny i wyjątkowy incydent związany z prowadzeniem robót ale typowy element prowadzenia tej działalności. Również organy skutecznie podważyły zeznania M.D. jak i jego samego jako osobowe źródło informacji. Organ zwrócił uwagę , że M.D. został skazany prawomocnym wyrokiem za przestępstwa wymienione z art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. za przestępstwa określone m.in. w art. 286 § 1 Kodeksu karnego. Fakt ten stanowił podstawę do utraty przez M.D. zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce i tym samym w dniu w dniu 23.01.2014 r. został wykreślony przez Sąd Rejonowy Katowice - Wschód w Katowicach ze stanowiska prezesa zarządu E. Sp. z o.o. Zakaz sprawowania określonych funkcji w spółkach przez osoby skazane prawomocnym wyrokiem za określone czyny zabronione wskazane w art. 18 § 2 k.s.h ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa obrotu gospodarczego. Bezpieczeństwo obrotu gospodarczego nie zapewnia bowiem sytuacja, w której skuteczne prawnie czynności podejmuje osoba skazana prawomocnie za przestępstwa np. wyłudzenia kredytu, łapownictwo, pranie brudnych pieniędzy czy inne przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu i interesom majątkowym w obrocie cywilnoprawnym. W ocenie Sądu okoliczności te skutecznie podważają również wiarygodność M.D. w sprawie, w której reprezentuje spółkę bez podstawy prawnej a organ wykazuje faktury nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O braku wiarygodności M.D. świadczy ponadto szereg okoliczności faktycznych takich jak, brak składania deklaracji VAT, brak zatrudnienia pracowników, brak możliwości technicznych do wykonywania robót, siedziby firmy. Wyjaśnienia, że M.D. miał pełny dostęp do wynajmowanych powierzchni biurowych, gdzie ponoć miał znajdować się siedziba firmy nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym w tym w zeznaniach właściciela obiektu, których wiarygodności skarżący nie podważył. Również okoliczność ukrywania przez właściciela obiektu dowodów wpłaty za wynajem powierzchni biurowych jest również gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami, natomiast argumenty przeciwne w postaci rozwiązania umowy najmu wskazują na brak aktywności M.D. w tym zakresie. Wskazuje to natomiast za całkowicie fikcyjnym charakterem prowadzonej przez M.D. działalności gospodarczej w co dodatkowo wpisuje się fakt, że M.D. albo nie wiedział gdzie jest dokumentacja E. Sp. z o.o., bądź uważał, że część dokumentacji uległa zniszczeniu poprzez zalanie. Nie wiedział również , gdzie jest rzekome pełnomocnictwo, w oparciu o które reprezentował E. Sp. z o.o. w 2015 r. Również całkowicie niewiarygodne jest twierdzenie , że M.D. prowadził działalność gospodarcza wykorzystując do tego pracowników zatrudnionych "na czarno" a jednocześnie nie był w stanie wskazać żadnego pracownika. Zwrócić bowiem należy uwagę na skalę usług które miała prowadzić firma E W tym okresie miało być zatrudnionych ok. 40 pracowników , co właściwie wyklucza prowadzenie działalności wykorzystując jedynie ustne kontakty bez prowadzenia notatek, list obecności , kontrolek służących do ewidencjonowania wykonanej pracy, lub list wynagrodzenia. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzanie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego w stosownym zakresie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wynikającą z art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą w decyzjach organu pierwszej instancji. Nie może on ograniczać się wyłącznie do kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, ale obowiązany jest do ponownego rozpatrzenia danej sprawy. W niniejszej sprawie Naczelnik w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, ponownie przeanalizował całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wydając zaskarżoną decyzję dokonał kolejnego merytorycznego jej rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji Organ nie tylko odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji, lecz obszernie uzasadnił swoje stanowisko w sprawie, powołując się na okoliczności i ustalenia mające oparcie w dowodach zebranych w toku prowadzonego postępowania. W rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art.122, 187, 188, 191 oraz art.210 § 4 O.p., a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art.191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych. W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość. O zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zdecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. To analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności stworzyła logiczny obraz sytuacji dający podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Wskazać również należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącą w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżąca tego oczekiwała, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze. W konsekwencji Sąd w całości akceptuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy – opisany w części historycznej wyroku, a bardziej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – uznając go za ustalony prawidłowo. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług – system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W konsekwencji stwierdzenia, że sporne faktury "nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", nie można ograniczać tylko do faktu rzeczywistego (faktycznego) wykonania robót budowlanych i usług nadzoru (jak zdaje się rozumieć to Skarżąca), lecz również do faktu, że sporne usługi, wykazane na kwestionowanych fakturach, nie zostały wykonane przez podmiot na nim wskazany jako wystawca faktury (sprzedawca). W niniejszej sprawie – jak już wspomniano – organy nie kwestionują samego faktu wykonania robót budowlanych, lecz kwestionują fakt wykonania ich przez wystawcę faktur (oraz ujawnionych rzekomych dalszych podwykonawców). W tym też znaczeniu (podmiotowym) zakwestionowane faktury "nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Należy również zgodzić się z Naczelnikiem, że Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć (lub wręcz – wiedziała), że kwestionowane dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym. Świadczy o tym szereg okoliczności przytoczonych na str. 45-54 zaskarżonej decyzji. Trudno bowiem uznać za wiarygodne twierdzenie Skarżącej, że nie wiedziała o nieuczciwym działaniu kontrahenta, spółki M. w sytuacji, gdy jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać wykonanie usług były faktury i dowody KP (w dodatku nieprawidłowo wypełniane, co szczegółowo omówiono w uzasadnieniu decyzji). Nie przedłożono żadnej dokumentacji z której mogłyby wynikać: zakres i rodzaj zlecanych do realizacji podwykonawcy prac budowlanych, terminy wykonania poszczególnych usług, czy odpowiedzialność za nieterminowe i niewłaściwe wykonanie prac. Skarżąca nie zadbała także o sporządzenie dokumentów potwierdzających wykonanie poszczególnych robot budowlanych. Jak już wyżej wskazano, okoliczności zawieranych transakcji oraz sporządzana w tym zakresie dokumentacja, znacznie odbiegają od zasad występujących w branży budowlanej na uczciwie działającym rynku. Trzeba przy tym zaznaczyć, że usługi budowlane należą do tej grupy transakcji, w których dokładne określenie wymogów, czasu wykonania, materiałów itd. ma bardzo duże znaczenie dla stron transakcji. Może to mieć szczególne znaczenie w przypadku ewentualnych reklamacji, które przy tak dużym "froncie robót" są nieuniknione. Spółka M., która dotychczas wykonywała na rzecz Skarżącej usługi wynajmu samochodu osobowego oraz maszyn budowlanych, nagle – z dnia na dzień – stała się głównym dostawcą w zupełnie innej branży, czyli usług budowalnych. Już z chwilą rozpoczęcia tej współpracy (II kwartał 2014 r.) M. stał się głównym dostawcą Spółki, gdyż faktury wystawiane przez tę spółkę obejmowały 70% faktur zakupowych, czyli – można powiedzieć, jak to stwierdziły organy – że Skarżąca była uzależniona od rzetelnego wykonywania usług budowlanych przez M., czyli nowy niesprawdzony w tej branży podmiot. Takie zjawisko jest charakterystyczne dla oszustw podatkowych. Nowo powstały podmiot (lub nowy, bez żadnego doświadczenia, w danej branży) natychmiast, bezproblemowo zdobywa pozycję na rynku. Zdobywa kontrahenta, wystawiając od razu faktury na bardzo duże kwoty, a przynajmniej relatywnie duże, (w tym przypadku 70% faktur zakupowych Skarżącej). Brak jest w tym przypadku jakichkolwiek trudności z pozyskaniem takiego kontrahenta, mimo braku jakiegokolwiek doświadczenia (brakiem referencji) w danej branży. Dodatkowo takim transakcjom zazwyczaj nie towarzyszą jakiekolwiek dokumenty w postaci umów, zamówień itd. Cała współpraca oparta jest na "wzajemnym zaufaniu". W toku całego postępowania Spółka nie przedstawiła jakiejkolwiek pisemnej umowy zawartej z M., umowy takiej nie udało się również ujawnić organom podatkowym. Oczywiście przepisy prawa nie wymagają formy pisemnej dla skutecznego zawarcia umowy dotyczącej usług budowlanych, jak również żaden z przepisów prawa nie nakazuje sporządzania protokołów odbioru robót budowlanych, czy kosztorysów prac. Jednakże podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego powinien zadbać o to, aby możliwe było stwierdzenie (skontrolowanie), że zdarzenia gospodarcze opisane w danej fakturze faktycznie miały miejsce. To podatnik powinien posiadać zdolność do wykazania nie tylko tego, że posiada odpowiedni dokument w postaci faktury, ale także, że dokument ten wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. O braku dobrej wiary nie świadczy również rozliczanie spornych transakcji. Z uwagi na zbyt ogólne opisy transakcji bankowych (zapłata za faktury, wpłata, częściowa zapłata faktur, zapłata) jak również brak na fakturach opisów, adnotacji o zapłatach, niemożliwym było przyporządkowanie nieopisanych przelewów do konkretnych faktur. W tym miejscu jeszcze raz wskazać należy, że to w interesie podatnika, który chce skorzystać z odliczenia podatku naliczonego powinno leżeć wykazanie że dany dokument wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Natomiast – co również podkreślił Organ w zaskarżonej decyzji – przelewy wychodzące do innych kontrahentów, inaczej niż w przypadku przelewów do M. sp. z o.o., były każdorazowo precyzyjnie opisywane z uwzględnieniem numerów faktur, których zapłata dotyczyła. Już sama ta okoliczność wskazuje, które transakcje są "realne", a które "nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". W przypadku płatności gotówkowych, na dowodach wpłaty gotówkowych – kasa przyjmie (KP) – w pozycjach: sprawdził/a, zatwierdził/a, wystawił/a znajdowały się nieczytelne podpisy, nie pozwalające zidentyfikować osób je składających. Ponadto w pozycjach tych w pozycjach: zatwierdził/a, wystawił/a ww. dowodów KP, widnieją odciski pieczątki D. wraz z jej adresem oraz danymi rejestracyjnymi (NIP, Regon, KRS). Treść przedłożonych przez Stronę dowodów KP (kasa przyjmie, dotyczących zapłat na rzecz M. sp. z o.o.) wskazuje, że ich wystawcą była D. sp. z o.o., podczas gdy powinna być M. jako spółka przyjmująca wpłatę gotówkową (podkreślenie Sądu). Jest to kolejne "niedopatrzenie", "niedokładność" wskazujące na fikcyjny charakter zakwestionowanych usług. Również wykazane sprzeczności w zeznaniach co do nadzoru nad pracownikami doprowadziły Organ do słusznego wniosku, że w rzeczywistości na placu budowy nie było pracowników, których M. sp. z o.o. miałaby nadzorować, a w konsekwencji nie było też świadczonych usług nadzoru budowlanego przez Pana L.). Jedynie na marginesie należy wskazać, że mimo wykonywania spornych prac przez prawie rok, nie udało się ustalić danych osobowych żadnego (podkreślenie Sądu) pracownika faktycznie wykonujących sporne usługi. Natomiast brak dochowana co najmniej należytej staranności, w kontaktach z firmą S., wynika chociażby z okoliczności zawarcia współpracy z tą spółką przez A.N., który nie posiadał żadnych formalnych umocowań do reprezentowania ww. Spółki. A.N. w okresie współpracy spółki D. z Firmą S. Sp. z o.o., nie był członkiem zarządu Firmy S., nie był zatrudniony w tej spółce i formalnie nie był umocowany do jej reprezentowania. W pełni zatem należy podzielić stanowisko Organu, że sytuacja, w której osoba, nie mająca jakiegokolwiek formalnego umocowania do reprezentowania spółki, nie będąca w niej zatrudniona, decyduje o sprawach spółki, nie jest sytuacją typową, a tym bardziej świadczącą o wiarygodności danego podmiotu gospodarczego. Ponadto według wpisów do bazy REGON i do KRS, w 2015 r. głównym profilem działalności spółki S. była sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Poza sekretarką, spółka nie zatrudniała innych pracowników. Z kolei na świadomy udział D. w procederze wskazuje sposób jej postępowania w kontakcie z S. Sp. z o.o. S. Sp. z o.o. już w pierwszym okresie współpracy, podobnie jak spółka M. w 2014 r., stała się głównym podwykonawcą D., bez uprzedniej weryfikacji oraz późniejszego nadzoru. D. przed nawiązaniem współpracy z Firmą S. Sp. z o.o., poza rozmową z A.N., nie zweryfikowała wiarygodności ani kompetencji swojego kontrahenta w zakresie świadczenia usług budowlanych. Weryfikacja możliwości technicznych i kadrowych kontrahenta polegała jedynie na rozmowie pomiędzy G.T. i A.N. Kontrolowana Spółka nie posiadała wiedzy o tym, kto fizycznie miał wykonać prace zlecone do firmy S. Sp. z o.o. Poza A.N., z którym G.T. ustalał warunki "współpracy", kontrolowana Spółka nie interesowała się tym, czy ich "fakturowy podwykonawca" wykona usługi we własnym zakresie czy "zleci" ich wykonanie do innych firm i jakich i czy ten podwykonawca wykona usługi w terminie i z należytą starannością. Ponadto jeżeli organy w sposób nie budzący żądnych wątpliwości wykazały, że skoro podwykonawca firmy S. , spółka E. nie wykonała spornych usług , to tym samym Spółka S. nie mogła ich odsprzedać Skarżącej. W związku z powyższym, na podstawie analizy wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, Organ doszedł do słusznego wniosku, że usługi wymienione w treści zakwestionowanych faktur, wystawionych przez M. sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. nie zostały w rzeczywistości wykonane przez tę spółkę (jak również przez ujawnionych dalszych podwykonawców), a Skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna byłą wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774; C-18/13, EU:C:2014:69). Prawo do odliczenia nie przysługuje zatem w sytuacji, gdy Podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Taka sytuacja miała miejsce w rozstrzyganej sprawie. Zatem za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także art. 88 ust 3a, pkt. 4a u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., gdyż Organ miał prawo zakwestionować złożone deklaracje VAT oraz określić zobowiązania podatkowe za poszczególne kwartały 2014 r. w prawidłowej wysokości. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku