I SA/Rz 391/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2023 r. sprawy ze skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 maja 2023 r., nr 1801-IOV-1.603.1.2023 w przedmiocie odmowy uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę. UZASADNIENIE R. D. (dalej: skarżący/podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 25 maja 2023 r. nr 1801-IOV-1.603.1.2023, którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 19 grudnia 2022 r. nr 1804-SPV.603.1.2022 o odmowie wznowienia postępowania zakończonego decyzją tegoż organu z 9 września 2022 r. nr 1804-SPV.4103.28.2021 przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i - orzekając co do istoty - odmówiono uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 9 września 2022 r. nr 1804-SPV.4103.28.2021 wobec niestwierdzenia okoliczności określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.). Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przeprowadził wobec podatnika postępowanie podatkowego zmierzające do weryfikacji prawidłowości rozliczenia przez niego podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Postępowanie to zakończyło się ostateczną decyzją z 9 września 2022 r. korygującą rozliczenie podatnika. W piśmie z 19 października 2022 r. podatnik przedłożył organowi I instancji wniosek o wznowienie postępowania z uwagi na to, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym. Podniósł, że postanowienie tego organu z 24 marca 2021 r. o wszczęciu postępowania zostało doręczone doradcy podatkowemu Z. K. środkami komunikacji elektronicznej, osobie, która nie była jego pełnomocnikiem, a do akt postępowania nie złożono dokumentu pełnomocnictwa. Podkreślił, że jemu samemu tego postanowienia nie doręczono, a o samej decyzji dowiedział się 19 października 2022 r. z korespondencji e-mail ze Z.K.. Postanowieniem z 27 października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wznowił postępowanie. Następnie po przeprowadzeniu postepowania wznowieniowego decyzją z 19 grudnia 2022 r., powołując się na przepisy art. 207, 241 § 2 pkt 1, 243 § 3, 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówił wznowienia postępowania podatkowego uznając, że brak było podstaw do uznania przesłanki powołanej we wniosku. Uzasadniając stanowisko w sprawie organ przedstawił przebieg kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Wskazał, że w czasie kontroli podatkowej 3 października 2019 r. wpłynęło do organu pełnomocnictwo udzielone przez podatnika [...]. Z. K., w którym umocowano pełnomocnika do reprezentowania podatnika zarówno w czasie kontroli podatkowej, jak i postępowaniu podatkowym, a nawet przed sądami administracyjnymi. Temuż pełnomocnikowi doręczono protokół z kontroli, do którego tenże wniósł zastrzeżenia i jemu doręczono odpowiedź na te zastrzeżenia. Organ wyjaśnił, że konsekwentnie skierowano również do pełnomocnika postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, a w toku postępowania kolejne pisma i akty procesowe, w tym decyzję z 9 września 2022 r. Organ nie uznał stanowiska podatnika, że nie miał on kontaktu z pełnomocnikiem. Zauważył, że w tym samym czasie toczyło się również postępowanie dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., w którym reprezentował go ten sam pełnomocnik. Zdaniem organu przyczyna braku wiedzy podatnika o postępowaniu nie leży zatem po stronie organu, lecz pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa składa się do akt sprawy podatkowej i dokument taki został do akt sprawy złożony. Zwrócił organ również uwagę, że przed wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 25 kwietnia 2022 r. II FPS 1/22, kwestia dotycząca pełnomocnictwa była w orzecznictwie przedmiotem rozbieżnych wypowiedzi sądów. Dopiero zatem od daty uchwały można przyjąć, że istnieje obowiązek złożenia pełnomocnictwa szczególnego na każdym etapie działań organów podatkowych. Natomiast w sprawie podatnika postanowienie o wszczęciu postępowania skierowano do pełnomocnika 24 marca 2021 r. Nie doszło zatem do naruszenia uprawnień podatnika do wzięcia udziału w toczącym się postępowaniu. W odwołaniu podatnik nie zgodził się z argumentacją organu. Podniósł, że w decyzji nie przedstawiono argumentacji na poparcie stanowiska o rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądów na kwestie dotyczące pełnomocnictwa złożonego w toku kontroli podatkowej ze skutkiem dla następczego postępowania podatkowego. Według odwołującego się przeważało wówczas stanowisko, że dokument pełnomocnictwa należy złożyć do akt każdego etapu sprawy rozumianej jako konkretna procedura podatkowa. Nie było przeszkód, aby w takich okolicznościach postanowienie o wszczęciu postępowania doręczyć także jemu osobiście albo zawiadomić go o doręczeniu takiego postanowienia pełnomocnikowi. Działanie organu stanowiło zatem naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił odwołujący się, że uchwała NSA nie jest źródłem prawa, lecz aktem jego wykładni, dlatego jej skutki można odnieść także do zdarzenia z 24 marca 2021 r. Podsumowując podał, że z uwagi na niedoręczenie mu postanowienia o wszczęciu postępowania nie brał w nim udziału bez swojej winy, to zaś uzasadnia wznowienie postępowania. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zreformował decyzję organu pierwszej instancji. Uchylił mianowicie ją w całości i orzekając co do istoty odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 9 września 2022 r. wobec niestwierdzenia okoliczności określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podniósł, że powstępowanie wznowieniowe służy zbadaniu, czy zaszły okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że postanowienie o wznowieniu postępowania nie przesądza o istnieniu przesłanek wznowienia, ale stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do ich wystąpienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, w granicach wynikających z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocenił, że podatnik zachował termin do zgłoszenia wniosku o wznowienie postępowania, ale nie potwierdziły się stawiane przez niego zarzuty. Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej reprezentował go pełnomocnik, a w oparciu o treść złożonego do akt dokumentu pełnomocnictwa doręczono temuż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz szereg kolejnych pism i aktów procesowych wydawanych od maja do września 2022 r., w tym doręczono mu protokół z kontroli, do którego wniósł zastrzeżenia. Zdaniem organu odwoławczego pełnomocnictwo to upoważniało pełnomocnika do reprezentowania podatnika także "w przyszłym postępowaniu podatkowym za ww. okres", a nie tylko podczas kontroli podatkowej. Treść ta potwierdzała zamiar umocowania pełnomocnika także w postępowaniu podatkowym. W tym samym czasie toczyło się postępowanie dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., w którym podatnik był reprezentowany przez tego samego pełnomocnika. Przyczyna braku wiedzy o postępowaniu podatkowym nie leżała zatem po stronie organu podatkowego. Samo postępowanie podatkowe wszczęto z uwagi na niezłożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej po doręczeniu protokołu z kontroli, a postanowienie doręczono należycie umocowanemu pełnomocnikowi. Organ odwoławczy powtórzył w ślad za organem I instancji, że w dniu wszczęcia postępowania podatkowego w orzecznictwie sądów administracyjnych istniała rozbieżność ocen co do skuteczności pełnomocnictwa szczególnego, którą NSA rozstrzygnął dopiero w uchwale o sygn. II FPS 1/22. Organ odwoławczy zaznaczył, że kontrola podatkowa jest postępowaniem jednoinstancyjnym, a kwestionowanie ustaleń w niej poczynionych jest możliwe w postępowaniu podatkowym. Oba postępowania prowadzi ten sam organ, z udziałem tej samej strony. Pełnomocnik podważył swoje umocowanie dopiero po opublikowaniu uchwały NSA. Zastrzeżeń takich nie zgłaszał w postępowaniu podatkowym, choć doręczono mu wiele pism procesowych i to tamto postępowanie było właściwe do zgłoszenia uwag odnoszących się do jego umocowania. Konieczność reformacji (zmiany) decyzji organu pierwszej instancji uzasadnił organ odwoławczy błędnym przytoczeniem art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, jako że do wznowienia postępowania doszło już na mocy postanowienia z 27 października 2022 r., błędne było orzekanie co do zasadności wszczęcia postępowania, zatem rozstrzygnięcie powinno być podjęte na podstawie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem braku stwierdzenia przesłanek wznowienia. W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit b) w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi z powodu nieprawidłowo wznowionego postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy skarżona decyzja obarczona jest wadą nieważności z powodu wydania z rażącym naruszeniem prawa, 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu głównym, 4) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy strona nie brała nie ze swej winy udziału w postępowaniu głównym, 5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przez to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Odnośnie do zarzutu opisanego w punkcie 1) skarżący podniósł, że podanie o wznowienie postępowania podatkowego powinien rozpoznać inny organ, przy uwzględnieniu art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien wyznaczyć inny właściwy do tego organ. To bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie zapewnił mu możliwości wzięcia udziału w postępowaniu, przez co nie okazał się bezstronny. Przy identycznie brzmiących dokumentach pełnomocnictwa w sprawie innego podmiotu organ ten kierował pisma bezpośrednio do strony, przyjmując konieczność złożenia do akt postępowania podatkowego odrębnego dokumentu pełnomocnictwa od tego, jakie przedłożono w czasie kontroli podatkowej. Dlatego organ odwoławczy powinien uchylić nie tylko decyzję organu pierwszej instancji, ale też postanowienie o wznowieniu postępowania, jako dotknięte wadą nieważności. Skarżący wyraził ocenę, że skoro postanowienie z 24 marca 2021 r. nie zostało mu doręczone, to nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Ponadto organy błędnie odczytały treść pełnomocnictwa, ponieważ w zakresie, w jakim stanowiło ono upoważnienie do reprezentowania strony "w przyszłym postępowaniu podatkowym", dotyczyło postępowania, które już będzie wszczęte, które już będzie trwać. Do czasu wszczęcia postępowania pełnomocnik nie legitymował się pełnomocnictwem, które nie zostało złożone do akt sprawy. Jako strona nie godził się na reprezentację przez pełnomocnika na etapie wszczęcia postępowania. Błędnie ustalono też, że Z. K. aktywnie uczestniczył w postępowaniu z powodu odbierania kierowanej do niego korespondencji. Organ wysyłał bowiem pisma środkami komunikacji elektronicznej, a przed odebraniem pisma nie można ustalić, jakiej sprawy dotyczy. Pełnomocnik ten reprezentuje go natomiast w innych sprawach i przed organem pierwszej instancji reprezentował także innego podatnika. Nie jest rolą pełnomocnika strony sanować błędne działania organu i przekazać mocodawcy informacje o wadliwie wszczętym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Podniósł organ, że złożenie do akt sprawy w czasie kontroli podatkowej pełnomocnictwa dla [...] Z. K. jest bezsporne. Jego treść wskazuje wolę podatnika, aby pełnomocnik ten reprezentował go również w postępowaniu podatkowym które było prowadzone przez ten sam organ wobec tej samej strony. Umocowanie to nie było kwestionowane, a wszystkie pisma w trakcie kontroli podatkowej doręczano temuż, w tym protokół z kontroli, do którego wniósł zastrzeżenia. Natomiast w kwestii odmiennego sposobu podejmowania czynności procesowych w sprawie innego podatnika podano, że czynności w jego sprawie podejmowano już po wydaniu przez NSA uchwały o sygn. II FPS 1/22. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty nie potwierdziły naruszenia przez organy przepisów w znaczeniu, jaki w świetle art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.) stanowi podstawę prowadzonej przez sąd administracyjny kontroli aktów administracyjnych i postępowania, w którym je wydano. Kontrola ta sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności), a analizie podlega stan prawny i faktyczny istniejący w dacie, w którym dany akt administracyjny został wydany. Zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie po przeprowadzeniu trybu nadzwyczajnego - postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 9 września 2022 r. Nie było sporne między stronami, że wobec podatnika prowadzona była kontrola podatkowa, w której był reprezentowany przez pełnomocnika. W aktach sprawy złożono dokument pełnomocnictwa na formularzu PPS-1 – Pełnomocnictwo szczególne, w którym umocowano pełnomocnika do reprezentowania Podatnika w następującym zakresie: "Reprezentacji w kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., a także w przyszłym postępowaniu podatkowym za ww. okres, oraz umocowanie do składania wszelkich skarg i środków zaskarżenia do organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w zakresie ww. sprawy, w tym prawo do udziału w postępowaniu przed tymi organami i sądami, z prawem udzielenia substytucji". Po kontroli podatkowej organ wszczął postępowanie podatkowe. Postanowienie z 24 marca 2021 r. o wszczęciu postępowania, poprzez środki komunikacji elektronicznej na adres skrzynki w portalu ePUAP, doręczono [...] Z.K., stosownie do art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ uznał, że osoba ta reprezentuje podatnika także w tym postępowaniu, zgodnie z treścią złożonego pełnomocnictwa. Korespondencja ta nie została przez adresata odebrana w terminie 14 dni; uznano ją za doręczoną 8 kwietnia 2021 r. Temuż [...] doręczano także inne pisma procesowe w sprawie, w tym decyzję określającą wymiar zobowiązania podatkowego z 9 września 2022 r., przy czym nie została ona w przepisanym terminie odebrana; uznano ją za doręczoną 24 września 2022 r. Po tym terminie podatnik zgłosił podanie o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją. Kwestią sporną w sprawie pozostaje ocena, czy w przedstawionych okolicznościach podatnik nie brał udziału w postępowaniu podatkowym bez swej winy, czy też okoliczność taka nie miała miejsca, jak przyjęły organy. Podkreślenia wymaga, że nadzwyczajne postępowanie, które przeprowadzono na żądanie podatnika, ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli w postępowaniu podatkowym zwyczajnym wystąpiły kwalifikowane uchybienia proceduralne wymienione w art. 240 Ordynacji podatkowej. Nie jest ono kontynuacją postępowania zwykłego, służy bowiem innym celom i stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych. Przede wszystkim należy w nim wyjaśnić, czy faktycznie postępowanie zwyczajne przeprowadzono z poważnymi uchybieniami proceduralnymi. Postępowanie wznowieniowe obejmuje kilka faz. W pierwszym etapie organ podatkowy obowiązany jest zbadać, czy podanie pochodzi od uprawnionego podmiotu i czy nie zawiera braków formalnych oraz czy toczyło się postępowanie, które zakończyło się decyzją ostateczną. Niezbędne jest również zidentyfikowanie podstawy wznowienia. Po takim wstępnym, formalnym badaniu organ decyduje o tym, czy wznowić postępowanie wydając stosowne postanowienie. Dopiero po wznowieniu postępowania, a więc wydaniu pozytywnego postanowienia ocenia, czy faktycznie zaistniały wskazane przez stronę podstawy wznowienia. Postępowanie to prowadzi tylko w takich granicach. Podatnik w podaniu o wznowienie powołał się na podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Dla uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia na tej podstawie nie jest wystarczające stwierdzenie, że strona nie brała udziału w postępowaniu. Niezbędne jest też wykazanie przez wnioskodawcę, że do braku udziału w postępowaniu doszło w sposób przez nią niezawiniony. Podatnik powinien zatem powołać się na takie okoliczności i zdarzenia, które wskazałyby, że pomimo dołożenia należytej staranności niemożliwe było przezwyciężenie trudności stojących na przeszkodzie wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym. Powinien wykazać, że nie został dopuszczony do postępowania w całości lub istotnej jego części, w tym że nie miał o nim żadnej wiedzy i nie było to przejawem działania/zaniechania nawet nieumyślnego, choćby w postaci niedbalstwa, lecz wystąpiło pomimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw (por. wyroki NSA z 3 marca 2022 r. sygn. II FSK 1648/19 oraz z 5 czerwca 2019 r. sygn. II FSK 2076/17). Ocenę tych okoliczności należy dokonać z uwzględnieniem wszelkich uwarunkowań danej sprawy, a nie tylko poprzestać na formalnym stwierdzeniu braku aktywności procesowej strony czy jego przedstawicieli. Organy w niniejszej sprawie nie stwierdziły istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie uznały argumentacji podatnika, że nie brał on udziału w postępowaniu podatkowym bez swojej winy. Oceniły, że niewiedza podatnika o postępowaniu, jeżeli nawet miała ona miejsce, mogła być wywołana przez pełnomocnika podatnika, który nie poinformował mocodawcy o toczącym się postępowaniu, a jego samego organy nie pominęły. Sąd powyższą ocenę co do wystąpienia tej szczególnej przesłanki wznowieniowej uznał za uzasadnioną. W okolicznościach kontrolowanej sprawy analiza materiałów zgromadzonych w aktach sprawy nie wykazała, aby okoliczności, do których odnoszą się zarzuty skargi, były wynikiem zamierzonego, intencjonalnego, ukierunkowanego złą wolą, działania organu pierwszej instancji. Wręcz przeciwnie, organ ten podjął działania zgodnie z literalnie wyrażoną intencją podatnika, który udzielił ustanowionemu pełnomocnikowi umocowania do działania w jego imieniu nie tylko w toku kontroli podatkowej, dotyczącej rozliczenia podatku VAT za grudzień 2016 r., ale też w ewentualnym postępowaniu podatkowym dotyczącym tego rozliczenia i postępowaniu sądowym. Zakres tego umocowania był jednoznaczny i odmienne twierdzenia skarżącego, że co do kolejnych etapów postępowania miało ono charakter warunkowy, wymagający uprzedniego formalnego, prawidłowego wszczęcia postępowania poprzez doręczenie postanowienia o jego wszczęciu mocodawcy są cokolwiek sofistyczne i prawnie nieuprawnione. Można bowiem określić zakres umocowania pełnomocnika w dokumencie pełnomocnictwa w sposób dowolny, ale nie można tego uzależniać od jakichkolwiek warunków. Zdaniem Sądu wola podatnika co do zakresu pełnomocnictwa w dokumencie przedłożonym na etapie kontroli podatkowej była jasno wyrażona i prawidłowo odczytana przez organy podatkowe. Nie miał co do tego wątpliwości pełnomocnik doradca podatkowy Z. K., który jako profesjonalista, jeżeli nawet do poznania treści doręczanych mu elektronicznie pism musiał je wpierw otworzyć, co oczywiste należy odnieść do pierwszego pisma procesowego, bo kolejne zawierały już w opisie oznaczenie sprawy, to jednak nie poinformował organu, że nie powinien być adresatem tej korespondencji, ze względu, jak obecnie twierdzi nieprzekonywująco, na brak umocowania ze strony podatnika. Godzi się zauważyć, że podatnik nie utracił najwyraźniej zaufania do swojego pełnomocnika, będącego podstawą stosunku pełnomocnictwa, jako, że ten sam pełnomocnik reprezentował go w innej toczącej się równolegle sprawie podatkowej, a i w postępowaniu toczącym się przed tut. Sądem, skargę wniósł i popiera ten sam profesjonalny pełnomocnik. Zdaniem Sadu w okolicznościach sprawy organ podatkowy zapewnił podatnikowi realizację jednoznacznie wyrażonej przez niego woli, że chce być w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku VAT za grudzień 2016 r. reprezentowany przez wymienionego doradcę podatkowego, zarówno w kontroli podatkowej, jak i przyszłym postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia podatku VAT za grudzień 2016 r. i co więcej z pełnomocnikiem tym był w stałym kontakcie. Sąd wyraża opinię, że do stwierdzenia przesłanki warunkującej skuteczne uruchomienie trybu ekstraordynaryjnego jakim postępowanie wznowieniowe, nie może dojść w sytuacji, jeżeli organ prowadzący postępowanie zwykłe przedsiębrał wszystko, co w danym wypadku było niezbędne do zagwarantowania stronie czynnego udziału w tym postępowaniu. Natomiast do przesłanek wznowienia nie można zaliczyć odmiennej wykładni przepisów prawa, która ukształtowała się po wydaniu decyzji w postępowaniu rozpoznawczym, a która w świetle obecnie obowiązującej wykładni przepisów prawa, nakazywał dopełnienie dodatkowych czynności formalnych. Przesłanki tej nie uzasadnia ani zmiana linii orzeczniczej w zakresie określonego rozumienia przepisu prawa, ani jej utrwalenie. Istotą wznowienia postępowania jest bowiem usunięcie wad postępowania zwyczajnego, które ujawniły się po tym, gdy decyzja stała się ostateczna, a nie ponowna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym z uwzględnieniem zmiany tzw. linii orzeczniczej. Dlatego za podstawę wznowienia nie można było uznać uchwały NSA o sygn. II FPS 1/22, ani okoliczności, które legły u podstaw jej wydania. Odnosi się ona do wykładni przepisów prawa, a nie oceny okoliczności faktycznych, do których zalicza się zdarzenia związane z pozbawieniem strony udziału w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy w toku postępowania opowiedział się za jedną z akceptowalnych w tamtym czasie wykładni art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej przyjmując, że pełnomocnictwo z szerokim zakresem umocowania, co przecież nie może budzić wątpliwości w niniejszej sprawie, jakie przedłożono na etapie kontroli podatkowej, która poprzedzała wszczęcie postępowania podatkowego dotyczącego tego samego zobowiązania co kontrola podatkowa, w kontekście ustanowienia pełnomocnika było skuteczne także w następnie prowadzonym postępowaniu podatkowym, bez potrzeby przedkładania do akt sprawy kolejnego dokumentu pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z 9 lipca 2021 r. sygn. I FSK 442/18, przywołany też w ww. uchwale jako dowód rozbieżności interpretacyjnych). Godzi się zresztą zauważyć, że gdyby nie było rozbieżności w orzecznictwie w tym zakresie, co neguje się bezpodstawnie w skardze, nie byłoby potrzeby przedstawiania zagadnienia prawnego przez zwykły skład do składu 7 sędziów NSA w celu podjęcia uchwały. Pominięcie należycie umocowanego pełnomocnika byłoby natomiast w skutkach poważnym uchybieniem proceduralnym, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako pozbawienie strony udziału w postępowaniu bez jej winy. Jak bowiem wynika z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, a przecież z mocy odesłania zawartego w art. 292 Ordynacji podatkowej do przepisów rozdziału 5 przepis ten znajdował zastosowanie nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale też kontroli podatkowej. Pełnomocnictwo, które przedłożono organowi w czasie kontroli podatkowej, upoważniało doradcę podatkowego do działania w imieniu Podatnika, między innymi, w kontroli podatkowej, a także przyszłym postępowaniu podatkowym. Nie wynikało z niego, że stanie się ono aktualne dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego, ale na etapie doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania należało ten dokument dołączyć osobiście stronie/podatnikowi. Pełnomocnictwo to nie pozostawiało wątpliwości co do treści stosunku podstawowego (materialnoprawnego), jaki połączył mocodawcę z pełnomocnikiem. Nie może zatem być mowy o tym, że podatnik nie brał udziału w postępowaniu bez swojej winy, a jeżeli faktycznie nie miał wiedzy o tym postępowaniu, to - jak zasadnie przyjęły organy, mogło to być wynikiem zaniechania po stronie pełnomocnika przekazania mu takiej informacji we właściwym czasie. Wszak z akt sprawy wynika, że pełnomocnik miał ku temu wiele okazji, ponieważ doręczono mu wiele pism procesowych na przestrzeni kilku miesięcy. Nie zwrócił natomiast w żadnym czasie uwagi organów, że nie reprezentuje podatnika, w tym że doręczana jest mu korespondencja, której nie powinien być adresatem. Z podanych względów Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie zdołał wykazać, że nie brał udziału w postępowaniu podatkowym bez swojej winy. W postępowaniu tym brał udział poprzez pełnomocnika, który legitymował się pełnomocnictwem uprawniającym go do reprezentowania mocodawcy w kontroli podatkowej, jak i późniejszym postępowaniu podatkowym. Sąd nie uwzględnił również stanowiska skarżącego odnoszącego się do naruszenia przepisów o właściwości i rozpoznaniu podania przez organ niewłaściwy. W treści podania nie wskazano informacji, które mogłoby stanowić dla organów obu instancji podstawę oceny działania organu, który wydał decyzję podatkową, przez pryzmat dyspozycji art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej. Aby doszło do zmiany właściwości organu pierwszej instancji właściwego do rozpoznania podania o wznowienie muszą zaistnieć obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do bezstronności organu, których podanie skarżącego nie zawierało. Podniesienie tak sformułowanego zarzutu dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego, bez zaprezentowania szczegółowego uzasadnienia i dowodów na jego poparcie, ocenianego przez pryzmat przepisów art. 145 P.p.s.a., nie mogło odnieść zamierzonego przez Skarżącego skutku w postaci wyroku uwzględniającego skargę, ponieważ nie dowodzą one naruszenia przez organy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów o właściwości rzeczowej (funkcjonalnej) organu podatkowego. Dlatego podanie prawidłowo rozpoznane zostało w pierwszej instancji przez organ, o którym mowa w art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, a postanowienie i decyzja nie były obarczone wadą nieważności. Ustawodawca jako zasadę przyjął rozwiązanie, że organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania jest organ, który wydał decyzję w sprawie w ostatniej instancji. Aby zatem doszło do zmiany właściwości organu (dewolucja kompetencji) muszą zaistnieć obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do bezstronności tego organu. Takiej złej woli nie można wyczytać z faktu, że organ zastosował się do woli podatnika wyrażonej literalnie w dokumencie pełnomocnictwa. Wręcz przeciwnie, okoliczność ta wskazuje na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiadające zasadzie zaufania do organów podatkowych. Bezpodstawnie także w swej argumentacji na poparcie poglądu o odmiennym, a więc rzekomo tendencyjnym traktowaniu podatnika w postępowaniu podatkowym, odwołuje się skarżący do sytuacji procesowej strony w innym odrębnym, postępowaniu podatkowym. Pomija przede wszystkim skarżący okoliczność, że w porównywanej sprawie, podatnika osobiście zawiadamiano o wszczęciu postępowania podatkowego, mimo analogicznie określonego zakresu pełnomocnictwa z dokumentu złożonego w kontroli podatkowej, ale jak zauważył organ odwoławczy, miało to miejsce już po podjęciu przez NSA uchwały w sprawie II FPS 1/22 z dnia 25 kwietnia 2022 r. Z podanych względów Sąd ocenił skargę za niezasadną i podlegającą oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 151 P.p.s.a.