II FSK 1808/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 106/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 106/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej jako "wnioskodawca", "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ podatkowy", "DKIS") z 17 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; zw. dalej "ppsa") postawił w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego (1-2) oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (3-7), tj.: 1) art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; zw. dalej: "updop") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu i w konsekwencji stwierdzenie, że ponoszone przez spółkę wydatki z tytułu naprawienia szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę, mieszczą się w zakresie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop i nie mogą zostać zaliczone przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie, nieuzasadnionego zaaprobowania zastosowania przez DKIS wykładni rozszerzającej na niekorzyść spółki, gdzie celem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków na odszkodowania i kary umowne, które są następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania na skutek niedochowania należytej staranności; 2) art. 16 ust. 1 pkt 22 updop w związku z art. 65 ust. 2 ustawy z 15 listopada 1984 r. – Prawo przewozowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 8 ze zm.; zw. dalej "upp" lub "Prawo przewozowe") poprzez nieprawidłową wykładnię i uznanie, że skarżąca nie odwołuje się do sytuacji, które przewidują możliwość zwolnienia przewoźnika z odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy w skutek m.in. przyczyn niewywołanych winą przewoźnika, czy siły wyższej, tym samym, ponoszone wydatki mieszczą się w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, pomijając należytą staranność; 3) art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.; zw. dalej "pusa") poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej oraz przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem; gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego, to nie mógłby stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ppsa poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze, co spowodowało zawężenie rozważań i rozstrzygnięcie w odniesieniu do innego stanu, niż przedstawiony we wniosku; 5) art. 146 § 1 ppsa poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wydanej na rzecz spółki interpretacji, a w efekcie wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego (dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa) oraz naruszeń prawa proceduralnego, o których mowa poniżej; 6) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji nieprawidłowej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa i oddalił skargę, utrzymując tym samym w mocy interpretację DKIS, która nie odpowiada prawu i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na jej wadliwość; 7) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 14a, art. 14c i art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; zw. dalej "Op") polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa i oddalił skargę, utrzymując tym samym w mocy akt wydany z naruszeniem ww. przepisów Op w wyniku rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowej sprawie, a tym samym prowadzenie postępowania wbrew zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 updop na tle stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Istota sporu sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 updop należało uwzględnić – z uwagi na specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę – regulacje przewidziane w Prawie przewozowym, w szczególności art. 65 ust. 1. Sprawa była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 19 października 2022 r. (II FSK 508/22) uchylił w całości wyrok WSA z 22 lutego 2022 r. (I SA/Po 838/21) jako wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa. Wskazał przy tym na podstawie analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego, że spółka prowadząc działalność gospodarczą i świadcząc w jej ramach usługi transportowe, spedycyjne i logistyczne, czyni to na podstawie zawieranych w tym zakresie ze swoimi klientami (kontrahentami) umów. To sfery działalności gospodarczej dotyczą ryzyka, od których ubezpieczyła się spółka w umowach ubezpieczenia. W związku z tym ponoszone przez spółkę wydatki na naprawienie szkody wynikają z odpowiedzialności kontraktowej a nie deliktowej. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając skargę na interpretację DKIS z 17 sierpnia 2021 r., związany zarzutami skargi zastosował art. 151 ppsa uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadny okazał się bowiem zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 updop w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy poprzez błędną wykładnię. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji postawiła pytanie, czy ponoszone wydatki na naprawienie szkody, których pokrycie wynika z umowy zawartej z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę, stanowią koszty uzyskania przychodów? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka uznała, iż wydatki związane z naprawieniem szkody, których pokrycie wynika z umowy zawartej z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę, stanowią koszty uzyskania przychodów. Zdaniem spółki, koszty naprawy pojazdów należących do osób trzecich, pokrywane z własnych środków spółki (a nie z ubezpieczenia OC) można rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie tylko sama kwota wypłaty odszkodowania wpływa na wynik polisy, ale także koszt obsługi po stronie ubezpieczyciela. Spółka zatem ma/będzie miała lepszą pozycję negocjacyjną w kolejnych latach polisowych, co przekłada się na poziom składki. Poniesienie pewnych wydatków może być konieczne z uwagi na zachowanie konkurencyjności świadczonych usług, zadowolenia i zatrzymanie klienta, co z kolei realnie może przekładać się na zabezpieczenie źródła przychodów. Zaznaczyła, że przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, tj. czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. 3.2. Odnosząc się do zarzutów materialnoprawnych wskazać należy, że art. 16 ust. 1 updop zawiera katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że wydatki spółki na naprawienie szkody, których pokrycie wynika z umowy ubezpieczeniowej zarówno w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też na pokrycie szkód przekraczających franszyzę, mieszczą się w definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 updop. Jak trafnie przyjął WSA, kwestią sporną pozostaje, czy w świetle art. 16 ust 1 pkt 22 updop wskazane przez spółkę wydatki są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem spółki organ dokonał błędnej wykładni tego przepisu uznając, że jej wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji wynikają z odpowiedzialności kontraktowej oraz że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu. Celem ustawodawcy było zaś wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków na odszkodowania i kary umowne, które są następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania na skutek niedochowania należytej staranności. Ta argumentacja materialnoprawna została podtrzymana przez spółkę w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej mają wtórne znaczenie w stosunku do zarzutu materialnoprawnego, za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 updop należało uznać za nieusprawiedliwiony, gdyż wykładni tego przepisu należało dokonywać w powiązaniu z przepisami ustawy – Prawo przewozowe, na którą to ustawę spółka powołała się (m.in.) w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. WSA związany oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z 19 października 2022 r. (II FSK 508/22) obowiązany był nadto przyjąć, że ryzyka opisane w stanie faktycznym dotyczą sfery działalności gospodarczej, od których ubezpieczyła się spółka w umowach ubezpieczenia. Spór dotyczy opisanych przez spółkę wydatków na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej jako przewoźnika lub spedytora. Odpowiedzialność ta może wynikać jedynie z zawartych w tym zakresie przez spółkę umów transportu, spedycji, itp. Wydatki, których dotyczy sformułowane we wniosku pytanie – "na naprawienie szkody" stanowią jej zobowiązania kontraktowe. Ponoszone przez spółkę wydatki na naprawienie szkody wynikają zatem z odpowiedzialności kontraktowej, a nie deliktowej. Powody zaistnienia szkód w przewożonym mieniu są różne, one kreują odpowiedzialność cywilną spółki w ramach zawartych umów. Obok niewykonania lub nienależytego wykonania umowy spedycji są to różnego rodzaju zdarzenia losowe. Wśród nich znajdują się szeroko rozumiane delikty (wandalizm, kradzieże, rabunki), których spółka może paść ofiarą, przewożąc ładunki. Jednak nie ma to nic wspólnego z odpowiedzialnością deliktową. Należało zatem przyjąć jako punk wyjścia dla dalszych rozważań, zgodnie z art. 190 w zw. z art. 153 ppsa, że ponoszone przez spółkę wydatki na naprawienie szkody wynikają z jej odpowiedzialności kontraktowej, a nie deliktowej. 3.3. Zasady przewozu rzeczy określa ustawa z 15 listopada 1984 r. – Prawo przewozowe (Dz.U. z 2015, poz. 915 ze zm.; zw. dalej "Prawo przewozowe" lub "upp") na co wskazuje sama spółka. W myśl przepisów Prawa przewozowego, zasadniczo to przewoźnik ponosi odpowiedzialność za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki powstałe od przyjęcia jej do przewozu aż do jej wydania oraz za opóźnienie w przewozie przesyłki (art. 65 ust. 1). Ustawodawca przewiduje wprawdzie katalog przesłanek zwalniających przewoźnika z odpowiedzialności, wskazując w art. 65 ust 2 Prawa przewozowego, że przewoźnik nie ponosi odpowiedzialności określonej w ust. 1, jeżeli utrata, ubytek lub uszkodzenie albo opóźnienie w przewozie przesyłki powstały z przyczyn występujących po stronie nadawcy lub odbiorcy, niewywołanych winą przewoźnika, z właściwości towaru albo wskutek siły wyższej. WSA trafnie zauważył jednak, że skarżąca spółka nie odwołuje się do takich sytuacji. Brak jest zatem podstaw do dokonywania dalszych rozważań w tym zakresie. Skoro ustawodawca użył pojęcia "Odpowiedzialność przewoźnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przewozu przesyłek" tytułując rozdział 7 Prawa przewozowego, to uznać należy zgodnie z zasadami wykładni językowej uzupełnionej elementami wykładni systemowej i celowościowej, że utrata, ubytek lub uszkodzenie przesyłki oraz opóźnienie w jej przewozie należy traktować jako nienależyte wykonanie przewozu. Przewoźnik odpowiada bowiem za wyrządzoną szkodę nawet wówczas, gdy jego działania nie mają wpływu na ich powstanie. Czyli dla powstania odpowiedzialności przewoźnika za wyrządzoną szkodę nie ma znaczenia dochowanie należytej staranności przy jej powstaniu. Utrata, ubytek lub uszkodzenie przesyłki w przewozie przesyłki utożsamiane jest bowiem przez ustawodawcę z "nienależytym wykonaniem przewozu". W konsekwencji powyższe regulacje stanowią, że przewoźnik odpowiada za wyrządzoną szkodę także w sytuacji, gdy jego działania nie miały żadnego wpływu na ich powstanie (por. A. Jaworski, Komentarz do art. 65 ustawy – Prawo przewozowe, Lex nr 9129). W świetle powyższych rozważań zgodzić należy się z WSA, że wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji są związane z nienależytym wykonaniem usługi transportu w rozumieniu art. 65 ust. 1 upp. Tym samym zasadne jest stanowisko DKIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że wypłata odszkodowań opisanych we wniosku nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Przepis art. 16 ust 1 pkt 22 updop wyłącza bowiem z kosztów uzyskania przychodów m.in. odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów i wykonanych usług. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wydatków związanych z usługą przewozu, która z woli ustawodawcy podlega szczególnej regulacji. Skoro celem wykładanego przepisu jest uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania (co do zasady), to zarzut spółki dotyczący naruszenia art. 16 ust 1 pkt 22 updop należało uznać za nieusprawiedliwiony. Również w związku z art. 65 ust. 1 Prawa przewozowego, gdyż to spółka wskazała tą ustawę jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na tle którego wyraziła swoją błędną ocenę prawną. WSA obowiązany był nadto uwzględnić ocenę prawną wrażoną przez NSA w wyroku z 19 października 2022 r. (II FSK 508/22). 3.4. Nieusprawiedliwione okazały się zatem również zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 § 1 ppsa w związku z art. 1 § 1 i 2 pusa, a także w zw. z art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 14a, art. 14c i art. 14h Op, gdyż owe zarzuty pomimo ich multiplikacji są prostą konsekwencją nieusprawiedliwionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 22 updop w zw. z art. 65 ust. 1 upp. WSA prawidłowo stosując art. 151 ppsa nie naruszył art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 pusa. Nie mógł przy tym naruszyć innych przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa. Dokonując prawidłowej kontroli zaskarżonej przez spółkę interpretacji zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przez DKIS przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa należy uznać za chybiony, gdyż stanowi on w istocie wyraz niezadowolenia spółki z rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Spółka nie przedstawiła przy tym argumentacji wskazującej na "istotność" zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 ppsa, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. O naruszeniu tego przepisu można mówić wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom przewidzianym w art. 141 § 4 ppsa. Zostało sporządzone w sposób umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do gołosłownej polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który w sposób należyty odniósł się do zarzutów skargi oraz związanej z nimi argumentacji, wypełniając obowiązek przewidziany w art. 190 w zw. z art. 153 ppsa. Podkreślić należy nadto, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem aktów wydanych przez organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, tak jak w niniejszej sprawie. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 ppsa skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji (zob. np. wyrok NSA z 21 października 2022 r., II FSK 460/20). W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku WSA działając w zgodzie z art. 190 w zw. z art. 153 ppsa skoncentrował swoją uwagę na tych elementach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, w tym art. 65 ust. 1 Prawa przewozowego, którą to regulację spółka bezpodstawnie pominęła dokonując oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). To zaś oznacza, że zasadniczo trafna jej ogólna argumentacja wskazująca na racjonalność ponoszonych wydatków nie miała wpływu na wynik sprawy z uwagi na specyfikę prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i brak wskazania we wniosku okoliczności faktycznych skutkujących koniecznością dokonywania pogłębionych rozważań na tle pozostałych przepisów Prawa przewozowego. Spółka w sposób nieusprawiedliwiony kwestionuje trafne założenie WSA, który rozstrzygając sprawę zastosował art. 65 ust. 1 upp. Przepis ten należało uwzględnić dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, a w konsekwencji oceny zastosowania tego przepisu na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Elementem tego stanu faktycznego było bowiem powołanie się m.in. na przepisy Prawa przewozowego. Innymi słowy, rozstrzygając sprawę należało uwzględnić specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Wydatki spółki, o których mowa we wniosku, należy zatem traktować jako związane z nienależytym wykonaniem usługi transportu (tj. jako odszkodowanie z tytułu wady wykonanej usługi) na zasadzie odpowiedzialności kontraktowej, a nie deliktowej. W ocenie składu orzekającego wystarczające dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zastosowanie wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 22 updop w związku z art. 65 ust. 1 upp. Skoro nieusprawiedliwione okazały się zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej, to tym samym nieusprawiedliwione okazały się również zarzuty procesowe spółki, która nie przedstawiła nadto argumentacji świadczącej o tym, że wskazane przez nią naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawaj sprawy. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 ppsa, stosując § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając wynik sprawy.