I SA/Łd 726/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2023 r. nr 1001-IOV-2.4033.4.2023.2.U13.5.WT w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej za grudzień 2020 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia 13 kwietnia 2023 r., w sprawie przedłużenia A. spółce z o.o. w Ł. (dalej: skarżąca, podatnik lub strona) do 30 listopada 2023 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 44.564 zł, wykazanego w części deklaracyjnej JPK_V7M za 12/2020 r., z powodu konieczności weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wyjaśniono, że w dniu 25 stycznia 2021 r. spółka złożyła JPK_V7M za 12/2020 r. z wykazaną w części deklaracyjnej nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 44.564 zł, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w terminie 60 dni. Wykazana w deklaracji kwota do zwrotu wynikała m.in. z faktury, której wystawcą była B. sp. z o.o., w związku zawartą pomiędzy tymi podmiotami umową dotyczącą znalezienia inwestora strategicznego, zawartą 28 grudnia 2020 r. Z treści przedmiotowej umowy wynikało, że skarżąca poszukuje inwestora strategicznego na kwotę 25.000.000,00 zł. W §2 umowy wskazano, że: " B. za swoją pracę pobierze jednorazowo kwotę 311 805 złotych (...). Środki te zostaną wpłacone przez spółkę A. przed rozpoczęciem poszukiwania inwestora przez B. dla spółki A.. Na znalezienie inwestora dla spółki A. na zasadach opisanych powyżej strony ustalają czas nie dłuższy niż 180 dni kalendarzowych od momentu podpisania umowy. W przypadku nieznalezienia przez spółkę B. inwestora na zasadach opisanych powyżej dla spółki A., B. Sp. z o.o. zobowiązuje się zwrócić spółce A. kwotę 311 805 złotych (słownie: trzystu jedenastu tysięcy ośmiuset pięciu złotych)". W związku z tą umową, w dniu 29 grudnia 2020 r. B. sp. z o.o. wystawiła na rzecz A. Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...], wskazując jako nazwę towaru/usługi: doradztwo finansowe. Z wyjaśnień złożonych przez Podatnika w dniu 24 marca 2021 r. (e-mail) wynika, że: " Umowa opiewa na znalezienie inwestora w kwocie 25 000 000,00 i jest ona kluczowa do dalszych działań spółki. Spółka po uzyskaniu inwestora zajmie się wyburzaniem budynków. Środki te są niezbędne do zakupu technologii Implozji wyburzeniowej jak również do nabycia niezbędnych narzędzi (koparek wyburzeniowych, żurawi z kulą, koparko - ładowarki, ciężarówek transportowych itp.), oraz zatrudnienia odpowiedniego personelu, bieżące działania firmy". Prezes zarządu A. sp. z o.o. wskazał również, że "spółka nie zatrudnia na dzień dzisiejszy pracowników, usługi w spółce wykonują on, czyli prezes zarządu G. W.". Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście powziął wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia przez spółkę ww. podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. i w związku z koniecznością dokonania weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu wydał w dniu 25 marca 2021 r. postanowienie, w którym dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 października 2021 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że po dostarczeniu przez spółkę dokumentów żądanych przez organ podatkowy pismem z 11 lutego 2021 r. (tj. dokumentów zaewidencjonowanych w pliku JPK-VAT za 12/2020, oświadczenia w przedmiocie prowadzonej działalności oraz umowy dotyczącej adresu prowadzonej działalności) konieczne jest przeprowadzenie dalszych czynności sprawdzających. Następnie podjęto weryfikację rzetelności transakcji z kontrahentami spółki, jednakże wobec braku odpowiedzi od wszystkich wezwanych podmiotów i koniecznością dalszej weryfikacji Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście postanowieniem z 27 października 2021 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r., w kwocie 44.564 zł, do dnia 31 maja 2022 r. W toku dalszych czynności sprawdzających organ podatkowy nie rozstrzygnął wszystkich wątpliwości dotyczących rzetelności transakcji wykazanych przez spółkę w rozliczeniu miesiąca grudnia 2020 r., w związku z czym w dniu 19 maja 2022 r. została wszczęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście kontrola podatkowa w zakresie zasadności dokonania zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r., sprawdzenia prowadzonej ewidencji środków trwałych, sprawdzenia prawidłowości zgłoszonych danych rejestracyjnych (okres kontrolowany i stan aktualny). Postanowieniem z dnia 20 maja 2022 r. przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r., do dnia 31 sierpnia 2022 r. Dalsze czynności zakładały przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie, m.in. w postaci przesłuchania świadków. Kolejne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź – Śródmieście z dnia 16 sierpnia 2022 r. przedłużyło termin zwrotu nadwyżki podatku do dnia 30 listopada 2022 r. Argumentując konieczność przedłużenia terminu zwrotu organ podatkowy wskazał na wystąpienie w trybie pomocy prawnej, do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - prezesa zarządu spółki B., na okoliczność dokonania transakcji pomiędzy stroną a B. sp. z o.o. Po rozpatrzeniu zażalenia na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 23 listopada 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Prawomocnym wyrokiem z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 104/23, skarga na postanowienie z dnia 23 listopada 2022 r. została oddalona. Postanowieniem z dnia 10 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście przedłużył, do dnia 28 lutego 2023 r., termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r., w kwocie 44.564 zł, z uwagi na brak stawiennictwa świadka wezwanego na okoliczność świadczenia o przebiegu transakcji pomiędzy stroną a B. Sp. z o.o. i zasadność wezwania w charakterze świadka byłego prezesa zarządu spółki, jak i oczekiwanie na przesłanie przez spółkę C. dokumentów dotyczących wykazanej przez podatnika na rzecz C. sp. z o.o. sprzedaży usługi w grudniu 2020 r. Na powyższe postanowienie, pismem z dnia 28 listopada 2022 r. spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła zażalenie podważając zasadność wydania wszystkich postanowień w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r. w kwocie 44.564 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem wydanym w dniu 15 lutego 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z 10 listopada 2022 r., mocą którego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r., w kwocie 44.564 zł, został przedłużony do dnia 28 lutego 2023 r., uznając za zasadne przedłużanie terminu zwrotu w świetle powziętych przez organ podatkowy wątpliwości co do rzetelności transakcji wykazanych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. i trwającą, udokumentowaną realnymi czynnościami, weryfikację zasadności zwrotu podatku. Postanowienie nie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Postanowieniem z 10 lutego 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście przedłużył, do dnia 31 maja 2023 r., termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r., w kwocie 44.564 zł. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazał, że były prezes zarządu strony nie odebrał skierowanej do niego korespondencji i nie stawił się na przesłuchanie. Po ustaleniu nowych danych adresowych świadka, w ramach pomocy prawnej, zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowi Mazowieckiej o wystosowanie kolejnego wezwania i podęcie próby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Uznając za niewystarczające, przekazanie pismem z dnia 1 września 2022 r., wyjaśnienia prezesa zarządu B., Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście, pismem z 23 grudnia 2022 r., wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście o wystosowanie do świadka kolejnego wezwania, z pouczeniem o możliwości zastosowania kary porządkowej w przypadku niestawiennictwa. Materiał dowodowy wymagał uzupełnienia, toteż zdecydowano o przedłużeniu termin zwrotu nadwyżki podatku. Po rozpatrzeniu zażalenia na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 28 marca 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 438/23, skarga na postanowienie z dnia 28 marca 2023 r. została oddalona. Wyrok ten jest nieprawomocny. Postanowieniem z 30.03.2023 r., znak: 1013-SKP-2.500.17.2022, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście przedłużył czas trwania kontroli podatkowej, wyznaczając nowy termin jej zakończenia do 28.04.2023 r. Postanowieniem z 13 kwietnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście przedłużył, do dnia 30 listopada 2023 r., termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r., w kwocie 44.564 zł. Protokół kontroli podatkowej nr 1013-SKP2.500.17.2022 został sporządzony w dniu 27 kwietnia 2023 r. Postanowieniem z 5 maja 2023 r. znak: 1013-SKP-2.500.17.2022 (UNP: 1013-23-034553) Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście sprostował oczywistą omyłkę zawartą w uzasadnieniu postanowienia z 13 kwietnia 2023 r. i po twierdzając prawidłowość jego sentencji, wskazał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w części deklaracyjnej JPK_V7M za 12/2020 r. do 30 listopada 2023 r. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z dnia 13 kwietnia 2023 r., strona złożyła zażalenie podważając zasadność wydania wszystkich postanowień w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r. w kwocie 44.564 zł. Po rozpatrzeniu zażalenia na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 17 lipca 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż należy w pełni zgodzić się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście, że zebrany dotychczas materiał dowodowy nie doprowadził do wyjaśnienia wszelkich pojawiających się w przedmiotowej sprawie wątpliwości. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście przed upływem ustawowego terminu zwrotu podejmował czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu. Kolejne postanowienia wydawane w przedmiocie przedłużenia terminu wynikały z zaistniałych potrzeb dalszej weryfikacji, dokonywanej w oparciu o uprawdopodobnione przesłanki. Organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w opisanym na wstępie przepisie, bowiem w zaskarżonym postanowieniu, jak i postanowieniach go poprzedzających, przedłużając termin zwrotu podatku od towarów i usług, wskazał na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazał, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik otrzymał więc jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego przesłanki do wydania skarżonego postanowienia, jak i wcześniejszych postanowień, w omawianym trybie nie stanowił sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale istniejące istotne, obiektywne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zaakcentował, że nie chodzi jednak o przesłanki mające charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy stawianiu podatnikowi finalnych zarzutów i stwierdził, że na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Dalej organ wskazał, że zachowana została ciągłość postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście przedłużających termin zwrotu podatku, co umożliwiło ocenę meritum sprawy. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że w sprawie zachowane zostały również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich badanie zasadności zwrotu deklarowanego podatku ma się odbywać, a które określił ustawodawca (tj. czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno - skarbowa i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej). Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, procedury weryfikacji rozliczenia podatnika (np. kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego) nie należy utożsamiać z procedurą przedłużenia terminu zwrotu podatku. Potencjalny czy też przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego nie może stanowić bezwzględnego terminu zakończenia procedury przedłużenia terminu zwrotu. Konkludując powyższy wywód, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście przedłużając termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2020 r. dokonał tej czynności procesowej zawsze w trybie czynności sprawdzających, niezależnie od trybu w jakim w danym czasie miała miejsce weryfikacja rozliczenia podatnika (w tym przypadku kontrola podatkowa). Jednocześnie wydając dane postanowienie organ uwzględniał okoliczności wynikające z tej procedury weryfikacji rozliczenia znane na dzień wydawania postanowienia. Organ odwoławczy podkreślił, że czynności organu podatkowego podejmowane w stosunku do podatnika mieściły się w reżimie przepisów Ordynacji podatkowej, a mający zastosowanie w badanej sprawie przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala, aby naczelnik urzędu skarbowego, który ma wątpliwości co do zasadności zwrotu, mógł, zgodnie ze wskazanym przepisem, uznając, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", przedłużyć ten termin, aż do chwili zakończenia tej weryfikacji. Podsumowując organ odwoławczy uznał zarzuty podniesione przez stronę w odwołaniu za bezzasadne i stwierdził, że obecne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście przekonuje, że w niniejszej sprawie konieczne jest wyjaśnienie zasadności zwrotu podatku i organ podatkowy ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. W skardze na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej: ustawa VAT) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej: o.p.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i pozostawienie w obrocie wadliwego rozstrzygnięcia pomimo tego, że organ wbrew obowiązującym przepisom prawa przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na okres dłuższy niż wyznaczony termin zakończenia kontroli podatkowej w tej sprawie; 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 o.p. i art. 87 ust. 1-2 i ust 2b w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i tym samym uznanie za zasadne, że sam fakt wykazania przez Podatnika nadwyżki podatku do zwrotu wymaga stanowi podstawę do przedłużenia terminu tego zwrotu i konieczność jego weryfikacji; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzających postanowieniach organu I instancji rzeczywistych przyczyn, dla których zasadność wskazanego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania; 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez brak podejmowania przez organ realnych czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia z dnia 17 lipca 2023 r. Postanowieniem tym utrzymano w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 44.564 do 30 listopada 2023 r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie powołanego aktu, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Orzecznictwo sądów administracyjnych na tle art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT stoi na stanowisku, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością w postaci stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (tak: wyrok NSA z 05 października 2016 r., I FSK 87/15). Sąd podkreśla również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., K 16/07 uznał, że art. 87 ust. 2 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) jest zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. nr 347, poz. 1). Powołując się na orzecznictwo TS (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96) TK uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością". Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15). Zasadniczy zarzut skargi i wspierająca go argumentacja sprowadzają się do zakwestionowania zgodności z prawem, w szczególności z art. 87 ust. 2 ustawy VAT działania organu – to jest przedłużenie terminu zwrotu podatku (30 listopada 2023 roku) ponad termin na jaki przedłużona została kontrola podatkowa A. spółki z o.o. (postanowienie z dnia 30 marca 2023 roku, którym przedłużono czas trwania kontroli do dnia 23 kwietnia 2023 roku). Zdaniem Autorki skargi data określająca nowy termin zwrotu podatku nie może być późniejsza niż data zakończenia prowadzonych postępowań, czy kontroli podatkowej. Jej stanowisko opiera się na wykładni językowej art. 87 ust. 2 ustawy VAT, na tej jego części "...Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego". Zatem termin zwrotu podatku jest limitowany czasem trwania opisanych wyżej działań weryfikacyjnych. W ocenie Sądu, stanowisko to nie jest prawidłowe, a czynnikiem który wyznacza horyzont czasowy terminu zwrotu podatku są realne wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczność wykonania czynności weryfikacyjnych. Przyjęcie stanowiska Autorki skargi za prawidłowe mogłoby prowadzić do nieakceptowalnych skutków – przerwania ciągu wydawanych postanowień o przedłużeniu zwrotu w sytuacji, gdy wynik działań weryfikacyjnych wskazuje na niezasadność zwrotu podatku (tak jest zresztą w tej sprawie, w konkluzji protokołu kontroli podatkowej z dnia 27 kwietnia 2023 roku stwierdzono, że kwestionowana transakcja z B. sp. z o.o., udokumentowana fakturą nr [...] z 29 grudnia 2020 roku nie została zawarta w celu rzeczywistej realizacji umowy z 20 grudnia 2020 roku, a jedynie w celu zawyżenia podatku naliczonego za 12/2020 i uzyskania zwrotu tego podatku na rachunek bankowy kontrolowanej spółki.). Nadto stanowisko Autorki skargi pomija przepisy art. 291 § 1 i 2 o.p oraz art. 165b § 1 tej ustawy. O ile doręczenie protokołu kontroli podatkowej, kończy kontrolę podatkową, o tyle po jej zakończeniu kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu może w terminie 14 dni od daty jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśniania, wskazując równocześnie stosowane wnioski dowodowe, zaś organ kontrolujący jest zobowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia w terminie 14 dni od ich otrzymania oraz zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia (art. 291 § 1 i 2 o.p). Nadto, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (art.165b § 1 o.p). Należy także zwrócić uwagę na rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2016 roku w sprawie I FPS 2/16. Sąd ten na tle art.87 ust.2 ustawy VAT wskazuje, że ów przepis "wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Jak już bowiem wspomniano, wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe." Dalej NSA stwierdził: "Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających". Zacytowane uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzą do wniosku, że procedura zwrotu podatku odbywa się zawsze na podstawie czynności sprawdzających niezależnie od weryfikacji, która odbywa się w innym trybie (obecnie kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego). Oznacza to także, że terminy na które przedłużane są kontrole, bądź postępowanie podatkowe nie limitują terminu na który organ podatkowy, w ramach czynności sprawdzających, może termin zwrotu podatku przedłużyć, o ile będą istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu. Organ może w ramach czynności materialno-technicznej zwrócić podatek nie czekając nawet na wynik weryfikacji, odbywającej się np. w ramach kontroli podatkowej. Z drugiej strony, zakończenie kontroli podatkowej, celno-skarbowej, czy postępowania podatkowego nie ogranicza czasu postępowania sprawdzającego, którego przedmiotem jest zwrot podatku. O tym czy zwrot podatku winien nastąpić decydują tylko istniejące (lub nieistniejące, rozwiane) wątpliwości. Jak wyżej wskazano, o ile istnieją nadal wątpliwości, co do zasadności zwrotu, organ może przedłużyć czas jego zwrotu na okres niezbędny (uwzględniając stan sprawy) do usunięcia wątpliwości - dopóki takie wątpliwości będą (nadal) istniały. W tej sprawie w ramach czynności sprawdzających organ zwrócił się pismem z dnia 19 kwietnia 2023 roku z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola, czy B. sp. z o.o. uiściła zobowiązanie w podatku od towarów i usług wykazane w części deklaracyjnej pliku JPK_V7M za 12/20, w odpowiedzi organ wezwany pismem z dnia 21 kwietnia 2023 roku poinformował, że B. sp. z o.o. podatku nie zapłaciła. Do tego postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2023 roku włączył do materiałów sprawy protokół kontroli. Zarówno odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola jak i protokół kontroli nie rozwiały wątpliwości, co do zasadności zwrotu, wręcz je pogłębiając. Z tych też powodów zasadniczy zarzut skargi – przedłużenie zwrotu podatku ponad termin kontroli podatkowej, sąd uznał za niezasadny. Sąd – mając na uwadze zarzuty skargi - jednocześnie zwraca uwagę, że w orzecznictwie NSA zostało wielokrotnie podniesione stanowisko, że kontrola przez Sąd legalności danego postanowienia dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu nie może obejmować poprzednio wydanych postanowień przedłużających termin zwrotu, a które nie zostały zaskarżone. W orzecznictwie NSA przyjęto, że w przypadku kierowanych do tego samego podatnika postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie występuje tożsamość stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania "pierwszego" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Niewątpliwie istnieje powiązanie pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim. Tym niemniej powiązanie to nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu zażaleniem, co wynika z art. 274b § 2 o.p. Na każde z tych postanowień przysługuje skarga do sądu administracyjnego stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Każde więc z tych postanowień jest przedmiotem odrębnej sprawy (tak: wyrok NSA z 20 stycznia 2021 r., I FSK 1314/20 oraz wyrok NSA z 28 kwietnia 2020 r., I FSK 345/20 oraz powołane tam orzeczenia). Trzeba przy tym podkreślić, że zarówno na etapie zażalenia jak i skargi do Sądu strona wskazuje, że organy podatkowe w pierwszym postanowieniu w zakresie przedłużenia terminu zwrotu ograniczyły się jedynie do stwierdzania samego faktu wykazania przez podatnika nadwyżki podatku do zwrotu, a dopiero potem podjęły zewnętrzne czynności wyjaśniające. Mając na uwadze powyższej przedstawiony zarzut skargi, jak również wskazane wyżej poglądy judykatury, Sąd podkreśla, że nie jest władny do oceny legalności wydanych wcześniej rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki ponieważ przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest jedynie zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Tym samym zarzuty skargi koncentrujące się wokół niedostatków uzasadnienia pierwszego postanowienia dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku (z dnia 25 marca 2021 r.) nie może być brana przy ocenie kontrolowanego w niniejszym postepowaniu postanowienia z dnia 17 lipca 2023 i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z dnia 13 kwietnia 2022 r. Kolejny zarzut zawarty w skardze koncentruje się na sprzeczności uzasadnienia postanowienia z dnia 13 kwietnia 2023 roku z jego rozstrzygnięciem. Wada ta została jednak usunięta, postanowieniem z dnia 5 maja 2023 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście sprostował oczywistą omyłkę pisarską. Przechodząc do kolejnej grupy zarzutów koncentrujących się wokół naruszenia wskazanych w treści skargi przepisów dotyczących prowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz wadliwej konstrukcji uzasadnienia poprzez: a) brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzających postanowieniach organu I instancji rzeczywistych przyczyn dla których zasadność wskazanego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, b) brak podejmowania przez organ realnych czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego – Sąd uznaje je za niezadane. W ocenie Sądu wydając zaskarżone postanowienie wykazano, że zasadność zwrotu wymaga, w dalszym ciągu dodatkowej, weryfikacji. Zapadłe postanowienie zawiera obszerne uzasadnienie, w którym przedstawiona została przekonywująca argumentacja przemawiająca za skorzystaniem przez organy z dyspozycji art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT. W niniejszej sprawie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w części deklaracyjnej JPK_V7M za grudzień 2020 r. wynika z ujęcia w rozliczeniu tego miesiąca m.in. faktury, na której jako jej wystawca figuruje V. spółka z o.o. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że w toku prowadzonych czynności sprawdzających spółka w dniu 24 marca 2021 r. przedłożyła umowę dotyczącą znalezienia inwestora strategicznego zawartą w dniu 28 grudnia 2020 r. pomiędzy B. spółka z o.o. a A. spółka z o.o. Z treści przedmiotowej umowy wynika, że podatnik poszukuje inwestora strategicznego na kwotę 25.000.000,00 zł. W § 2 umowy wskazano, że: "B. za swoją pracę pobierze jednorazowo kwotę 311 805 złotych. Środki te zostaną wpłacone przez spółkę A. przed rozpoczęciem poszukiwania inwestora przez B. dla spółki A.. Na znalezienie inwestora dla spółki A. na zasadach opisanych powyżej strony ustalają czas nie dłuższy niż 180 dni kalendarzowych od momentu podpisania umowy. W przypadku nieznalezienia przez spółkę B. inwestora na zasadach opisanych powyżej dla spółki A., B. sp. z o.o. zobowiązuje się zwrócić spółce A. kwotę 311 805 złotych". W związku z powyższą umową w dniu 29 grudnia 2020 r. B. spółka z o.o. wystawiła na rzecz A. spółki z o.o. fakturę VAT wskazując jako nazwę towaru/usługi: doradztwo finansowe. W ocenie Sądu rację mają organy podatkowe, że w niniejszej sprawie konieczne było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia, czy usługa doradztwa finansowego (faktura z dnia 29 grudnia 2020 r.) została w rzeczywistości wykonana, czy podjęte zostały jakiekolwiek czynności w celu realizacji postanowień umowy. Organ II instancji szeroko owe czynności opisał, niewątpliwie do tych czynności należało także pozyskanie odpowiedzi z Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola, czy B. sp. z o.o. odprowadziła podatek należny wynikający z transakcji zawartej z A. Sp. z o.o., a także załączenie do akt sprawy protokołu kontroli podatkowej skarżącej spółki. Jak wyżej już wskazano, czynności te spowodowały tylko wzmocnienie wątpliwości związanych ze zwrotem podatku. Podsumowując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Materiał dowodowy, którym dysponował organ oby instancji nie pozwalał na usunięcie wszystkich nasuwających się wątpliwości co do rzetelności transakcji wykazanych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. Postanowienia te zawierają uzasadnienia świadczące o tym, że zasadność spornych zwrotów wymaga dodatkowej weryfikacji. W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać podniesione w petitum skargi zarzuty naruszenia postanowień ustawy o VAT oraz o.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. db