II FNP 5/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi D. K. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1/20 w sprawach ze skarg D. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 października 2019 r., nr 1201-IOD-3.4102.35.2019.8, 1201-IOD-3.4102.36.2019.8 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych 1. oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia; 2. zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 308/21, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako "NSA") oddalił skargę kasacyjną D. K. (dalej jako "skarżący") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1/20 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (w skrócie "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 22 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z uzasadnieniem został doręczony skarżącemu 3 sierpnia 2021 r. W terminie wskazanym w art. 285f § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2019 r., poz. 235 ze zm.; zw. dalej "ppsa") pełnomocnik skarżącego (adwokat) wniósł skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem ww. prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z 16 lipca 2020 r. (I SA/Kr 1/20) oddalającego skargi na decyzje DIAS z 22 października 2019 r. odmawiające stwierdzenia nieważności 2 decyzji ostatecznych. Pierwszą z nich określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 1.569.124 zł, natomiast druga decyzja dotyczyła określenia skarżącemu wysokości odsetek za zwłokę (65.337 zł) od zaniżonych zaliczek na ww. podatek. Z treści owej skargi wynika, że prawomocny wyrok WSA został zaskarżony w całości jako wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa, które to naruszenie spowodowało niezgodność tego wyroku z art. 27 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 22 ust 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; zw. dalej "updof"), a także art. 53 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") w zw. z art. 44 ust. 3 updof. W ocenie autorki skargi owo naruszenie wyrządziło skarżącemu szkodę w wysokości 440 zł. Jednocześnie uchylenie lub zmiana zaskarżonego wyroku w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Z tych względów skarżący wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem ww. wyroku WSA w Krakowie (I SA/Kr 1/20). W uzasadnieniu skargi jej autorka przedstawiła okoliczności sprawy zakończonej prawomocnie przez WSA, który w jej ocenie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 ppsa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powodem zarzucanego naruszenia było zdaniem skarżącego stwierdzenie przez WSA, że Dyrektor IAS trafnie ocenił, iż nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, gdy WSA nie połączył tego stwierdzenia "ze zbadaniem sposobu w jaki organy podatkowe w zwyczajnym postępowaniu podatkowym ustaliły fakty i przeprowadziły ocenę dowodów". Naruszenie art. 141 § 4 ppsa doprowadziło do niezgodności wyroku z ww. przepisami updof i Op. Skoro bowiem sporne faktury wystawione dla skarżącego stwierdzały czynności, które zostały dokonane, to wydatki skarżącego wymienione w treści spornych faktur należało – w jego ocenie – zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. 3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem procesowym z 18 września 2023 r. pełnomocnik skarżącego krytycznie odniósł się do ww. odpowiedzi na skargę. Wskazał nadto, że uwadze WSA oraz DIAS uszło, "iż organy podatkowe w postępowaniu zwykłym wadliwie oceniły dowody i wadliwie ustaliły fakty". Rozwinął przy tym argumentację dotycząca pojęcia "rażące naruszenie prawa" w kontekście wadliwego ustalenia, że skarżący sporne – w postępowaniu zwykłym – faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości co skutkowało zawyżeniem określonego przez organ zobowiązania podatkowego i bezpodstawnym naliczeniem odsetek za zwłokę. Skarżący powołał się również na korzystny dla niego, nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie z 30 października 2019 r. (I SA/Kr 951/18). Przedstawił również dodatkową argumentację odnośnie do wysokości szkody, a także wniósł o zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę należy oddalić, zgodnie z art. 285k § 1 ppsa, gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok jest niezgodny z prawem. 4.1. Stosownie do art. 285a § 1 ppsa skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia przysługuje od prawomocnego orzeczenia WSA, gdy przez jego wydanie została stronie wyrządzona szkoda, a zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Instytucja ta służy realizacji podmiotowego prawa do wynagrodzenia szkody, wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, wywiedzionego z art. 77 ust 1 Konstytucji RP. Pozostaje ona jednym z nadzwyczajnych środków zaskarżenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym, którego prawidłowe wniesienie uzależnione zostało od spełnienia przesłanek, wymienionych w przepisach działu VIIa ppsa. Jednym z nich jest przytoczenie podstaw skargi wraz z uzasadnieniem (art. 285e § 1 pkt 2 ppsa). Same podstawy uregulowane zostały zaś w art. 285d ppsa. W oparciu o brzmienie tego przepisu skarżący sformułował jeden główny zarzut procesowy, który nie zasługiwał na uwzględnienie. Zarzut procesowy skargi dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa został powiązany z przepisem art. 27 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 22 ust. 1 updof, a także art. 53 § 1 Op w związku z art. 44 ust. 3 updof. Powyższy zarzut procesowy skargi okazał się chybiony bowiem jest on konsekwencją zarówno błędnego założenia poczynionego przez autorkę skargi kasacyjnej odnośnie do stopnia szczegółowości uzasadnienia wyroku przez sąd pierwszej instancji, jak i braku stosownego uzasadnienia poszczególnych kwestii składających się na omawiany zarzut. Autorka skargi kasacyjnej wskazując na braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku (występujące w jej przekonaniu) nie wykazała jednak w kontekście art. 141 § 4 ppsa, że WSA obowiązany był szczegółowo odnosić się nie tylko do poszczególnych kwestii poruszonych przez skarżącego we wnioskach o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych oraz w skargach na decyzje DIAS odmawiające zastosowania art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Op, ale także do zarzutów dotyczących ustalenia faktów lub oceny dowodów. Siłą rzeczy nie wykazała w omawianym środku zaskarżenia przewidzianym w przepisach art. 285a-285l ppsa, że wskazywane braki mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Szczególnie w sytuacji, gdy z art. 285d ppsa wynika wprost, że podstawą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie mogą być zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Dodać należy, że nie zostały należycie uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów powiązanych z głównym zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się zatem do nich w sposób zbiorczy w dalszej części rozważań. 4.2. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Powyższe rozważania należy uwzględnić dokonując oceny sposobu zastosowania art. 141 § 4 ppsa również w przypadku zaskarżenia prawomocnego wyroku w trybie przepisów art. 285a-285l ppsa. Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak: przedstawienia stanu sprawy, czy też wskazania lub wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego w trybie nadzwyczajnym prawomocnego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne zakończone wydaniem omawianego wyroku WSA w Krakowie z 16 lipca 2020 r. (I SA/Kr 1/20), który stał się prawomocny w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej skarżącego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2021 r. (II FSK 308/21). W ostatnio powołanym wyroku stwierdzono wprost, że "Postępowanie nieważnościowe nie jest nowym postępowaniem, prowadzonym drugi raz w tej samej sprawie, lecz opiera się na stanie faktycznym przyjętym w decyzji, która podlega kontroli w trybie nadzwyczajnym. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę na fakt, że w postępowaniu dowodowym w sprawie o stwierdzenie nieważności organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś dowodów, które miałyby na celu podważenie, czy tez kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją ostateczną". Zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 Op okazał się nadto bezzasadny. Zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający NSA dokonanie kontroli instancyjnej zakończonej oddaleniem skargi kasacyjnej, jak i w sposób powodujący niezasadność rozpoznawanej skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem owego prawomocnego orzeczenia jako wydanego z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa. Dodać warto, że zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do polemiki ze stanowiskiem WSA przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W niniejszej sprawie należy przyjąć, że chybiony zarzut skargi dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa stanowi w istocie wyraz niezadowolenia skarżącego ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy, czyli oddalenia jego skargi. Nie stanowi tym samym dla składu orzekającego przesłanki do zastosowania art. 285k § 2 ppsa. Szczególnie w sytuacji, gdy za chybioną należało uznać nieuzasadnioną należycie argumentację dotyczącą naruszenia art. 27 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 22 ust. 1 updof, a także art. 53 § 1 Op w związku z art. 44 ust. 3 updof. Argumentacja skarżącego związana z tymi przepisami sprowadza się w istocie do niedopuszczalnego w świetle art. 285d (zdanie drugie) ppsa kwestionowania ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego. Skoro skarżący nie wyjaśnił na czym nadto polega naruszenie owych przepisów, to siłą rzeczy nie wykazał, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 285k § 2 ppsa. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek podstaw do zastosowania art. art. 285k § 3 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, miał przy tym na uwadze, że skarżący nie podzielając argumentacji przedstawionej przez WSA w wyroku, który stał się prawomocny na skutek oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA wyrokiem z 12 maja 2021 r. (II FSK 308/21), stara się podjąć z nią dalszą polemikę, co na etapie nadzwyczajnego środka zaskarżenia, jakim jest skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie jest dopuszczalne. Skarga ta nie jest kolejnym etapem postępowania sądowoadministracyjnego, na którym byłoby dopuszczalne kwestionowanie rozstrzygnięcia sądu niższej instancji. Skarżący zdaje się tego nie dostrzegać, obejmując swoim wywodem kwestie zarówno natury materialnoprawnej, jak i procesowej, dotyczące w istocie ostatecznych rozstrzygnięć organu podatkowego podjętych w trybie zwykłym, od których skargi zostały odrzucone. W realiach niniejszej sprawy brak było natomiast podstaw do odnoszenia się do argumentacji dotyczącej spornych (w podatkowym trybie zwykłym) faktur wystawionych na rzecz skarżącego, dokumentujących w jego subiektywnym odczuciu rzeczywistość, czyli sprzedaż na jego rzecz opon na łączną kwotę netto 4.659.530,23 zł, którą to kwotę (zdaniem skarżącego) należało zaliczyć w całości do jego kosztów uzyskania przychodów. Wskazać zatem należy, że skarga o stwierdzenia niezgodności z prawem prawomocnego wyroku sądu pierwszej instancji ma charakter nadzwyczajnego środka zaskarżenia i nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji organu podatkowego. 5. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 285k § 1 ppsa. W ocenie składu orzekającego brak było bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok jest niezgodny z prawem. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 oraz w zw. z art. 285l ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), a także uwzględniając wynik sprawy.