I SA/Łd 722/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , Protokolant Specjalista Agnieszka Kerszner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2023 r. nr 1001-IOV-1.4103.38.2021.30.U07.KCA w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2018 i 2019 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją z dnia z 29 czerwca 2023 r., po rozpatrzeniu odwołania M. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu z dnia z 11 czerwca 2021 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące listopad, grudzień 2018 r. oraz od stycznia do czerwca 2019 r. Jak wynika z akt sprawy, w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2018 r., styczeń - czerwiec 2019 r., a następnie postępowania podatkowego za te same okresy stwierdzono, że w prowadzonych rejestrach M. B. dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach mających dokumentować nabycie przędzy, wystawionych przez: 1. A Sp. z o.o. z siedzibą w W.: za listopad 2018 r. o kwotę podatku 36.793,10 zł, za grudzień 2018 r. o kwotę podatku 55.543,85 zł; 2. B Sp. z o.o. z siedzibą w P.: za listopad 2018 r. o kwotę podatku 39.236,85 zł, za grudzień 2018 r. o kwotę podatku 40.804,30 zł; 3. C Sp. z o.o. z siedzibą w P.: za styczeń 2019 r. o kwotę podatku 20.320,50 zł; 4. D Sp. z o.o. z siedzibą w Z.: za listopad 2018 r. o kwotę podatku 7.466,21 zł, za styczeń 2019 r. o kwotę podatku 38.918,06 zł, za luty 2019 r. o kwotę podatku 65.914,25 zł, za marzec 2019 r. o kwotę podatku 40.006,27 zł za kwiecień 2019 r. o kwotę podatku 36.232,39 zł, za maj 2019 r. o kwotę podatku 23.365,54 zł, za czerwiec 2019 r. o kwotę podatku 27.093,53 zł. W ocenie organu pierwszej instancji faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrane dowody potwierdzają, że fakturowi dostawcy towarów nie byli dostawcami rzeczywistymi. Wobec powyższego, uwzględniając brzmienie regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, zakwestionowano Stronie możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. firmy. Ponadto za niezasadne uznano ujęcie przez podatnika w rozliczeniu VAT za styczeń 2019 r. faktury korygującej nabycia (in minus) wystawioną przez A Sp. z o.o. W świetle dokonanych ustaleń oraz stosownie m. in. do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu decyzją z dnia 11 czerwca 2021 r. określił M. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres: listopad-grudzień 2018 r. oraz styczeń - czerwiec 2019 r. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 29 czerwca 2023 r. szczegółowo opisał okoliczności transakcji pomiędzy M. B. a podmiotami C Sp. z o.o., A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. stwierdzając, że miały one cechy znikających podatników. Ich celem było jedynie tworzenie papierowego obrotu fakturowego, któremu nie towarzyszyły dostawy, bowiem spółki te nie posiadały praw do rozporządzania towarem jak właściciel, osiągały milionowe obroty na papierze w krótkim czasie od rejestracji przy znikomych zobowiązaniach i znikały bez śladu, na ich miejsce automatycznie wprowadzano nowe. Przy organizacji ww. znikających podmiotów zaplanowano i wprowadzano do obrotu towar nieznanego pochodzenia narażając Skarb Państwa na wielomilionowe straty. W odniesieniu do transakcji z D Spółką z o.o. organ wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego ustalono, że - analogicznie jak w przypadku pozostałych ww. rzekomych dostawców M. B. - wszystkie adresy podmiotu zarówno zgłoszone, jak i wskazane oraz wynikające z pozyskanej dokumentacji były fikcyjne. Pod żadnym z nich Spółka D realnie nie działała, nie miała ani swojej siedziby, nie prowadziła działalności handlowej, nie przechowywała dokumentacji. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu wystąpił do firm, które w okresie od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r., według plików JPK_VAT były bezpośrednimi dostawcami towarów do D, o przedłożenie kserokopii faktur dokumentujących sprzedaż towarów na jej rzecz. Z żadnej z firm nie uzyskano odpowiedzi. Organ odwoławczy wskazał również na przeprowadzone dowody z zeznań M. P. (przesłuchanie z 4 listopada 2029 r.), A. K. (przesłuchanie z 25 lutego 2020 r.), I. G. (przesłuchanie 12 grudnia 2019 r.), R. P. oraz M. B.. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury sygnowane przez spółki z o.o.: A, B, C oraz D nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi bowiem, że w objętych postępowaniem okresach podmioty występujące na poprzednich etapach "obrotu" pomimo rzekomego "prowadzenia handlu hurtowego" na dużą skalę nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego, własnych magazynów i innych składników majątkowych, w ww. podmiotach funkcje Prezesów Zarządu pełnili cudzoziemcy, z którymi kontakt w momencie wszczynania postępowań kontrolnych (kontroli podatkowych) przez właściwe organy podatkowe był utrudniony bądź wręcz niemożliwy. Charakterystyczne dla tych podmiotów jest także i to, że: - nie posiadały one rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu, a "wirtualne biura" służyły jedynie dokonywaniu formalnych czynności przez te podmioty, dominujący sposób dokonywania rozliczeń między "kontrahentami" to gotówka, - nie istnieją żadne dokumenty obrazujące: sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą (umowy), korespondencję handlową (zamówienia, dostawy), ewentualne reklamacje itp., - faktury mają zbliżoną szatę graficzną, - z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji VAT-7, brak kontaktu czy podejrzenie oszustw zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku VAT, - fakturowymi dostawcami tych podmiotów były firmy, które również pozorowały wykonywanie działalności gospodarczych, ich siedziby znajdowały się w "wirtualnych biurach" powielając często te same adresy, - nie zatrudniają oficjalnie żadnych pracowników, - założycielami Spółek, poza D, są te same podmioty, - brak jest jakiegokolwiek kontaktu z członkami zarządu i co do zasady właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami, - adres rzekomych hurtowni dostępny w bazach KRS to np.: W., P., - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - dążenie do nienaturalnego wydłużenia łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie towarami, podczas gdy typowym zachowaniem jest dążenie do skrócenia łańcucha dostaw (eliminowania pośredników). W ocenie organu drugiej instancji opisanych powyżej okoliczności nie sposób uznać za właściwe, typowe, konwencjonalne czy standardowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, funkcjonujących w życiu gospodarczym i zawierających z kontrahentami transakcje mające odzwierciedlenie w rzeczywistości. Organ zauważył przy tym, że przesłuchany w toku kontroli w dniu 7 sierpnia 2019 r. na okoliczności współpracy z ww. spółkami podatnik nie wymienił konkretnie gdzie i od jakich dostawców nabywał towar w okresie listopad 2018 r. - czerwiec 2019 r. Nie wskazał również w jaki sposób nawiązał kontakt z firmami: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. Szczególną uwagę zwrócono na fakt, że w przypadku spółki D rzekoma współpraca - której Strona dokładnie nie pamięta po upływie dwóch miesięcy - dotyczyła 39 faktur w okresie styczeń - czerwiec 2019 r. na kwotę brutto przekraczającą 1 milion złotych, a Spółka ta rzekomo była w zasadzie jedynym krajowym dostawcą przędzy w firmie M. B. w ww. okresie. W ocenie organu odwoławczego podatnik w żaden sposób nie wykazał również, aby podjął jakiekolwiek działania mające na celu weryfikację rzetelności kontrahentów przed dokonaniem spornych transakcji. Z przedłożonych dokumentów (kopii deklaracji podatkowych czy kopii potwierdzenia zarejestrowania firmy) nie wynika kiedy i w jakich okolicznościach zostały one przez Stronę pozyskane, a ponadto - w świetle pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie mogą one przesądzać o rzetelności transakcji przeprowadzonych przez podmioty, których te dokumenty dotyczą. Jest to o tyle istotne, że pomimo wynikających z przekazanych jako dowód deklaracji VAT-7 Strona winna wyciągnąć racjonalne, tożsame wnioski. Wynikające z powyższych deklaracji wielomilionowe kwoty dostaw równoważone równocześnie takiej samej wielkości sprzedażą oraz skutkujące w rezultacie nadwyżkami lub niewielkie kwoty zobowiązań winny jednakże, w ocenie organu, poddać w wątpliwość ekonomiczny sens (opłacalność) prowadzenia takiej działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy przedmiotem prowadzonej działalności danego podmiotu jest działalność hurtowo-handlowa, a podmiot ten w złożonych deklaracjach wykazuje kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, niewątpliwie oznaczałoby to, że taka działalność przynosiłaby straty, a jej prowadzenie w dłuższej perspektywie czasowej byłoby niemożliwe. W kontekście dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej organ uwypuklił fakt niezgodności danych adresowych na fakturach, dokumentach WZ czy KP. Tym samym organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że nie miał on świadomości uczestniczenia w transakcjach noszących znamiona oszustwa podatkowego. M. B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2023 r. zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie: 1) art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 191, art. 193 oraz 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: O.p., 2) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19a, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej transakcji z firmą D sp. z o.o. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w części dotyczącej transakcji z firmą D sp. z o.o. i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej transakcji z firmą D sp. z o.o. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, a ponadto o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2023 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie - w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z załączonych dokumentów: a) oświadczenia T. P. właściciela nieruchomości E w Z. przy ul. [...] 20, z dnia 18 października 2023 r., b) umowy podnajmu powierzchni użytkowej zawartej pomiędzy F Sp. z o.o., a D Sp. z o.o. z dnia 2 stycznia 2017 r., c) oświadczenia M. G. wiceprezesa zarządu Spółki G1 sp. z o.o. (będącego następcą prawnym G Sp. z o.o.) z dnia 16 października 2023 r., d) umowy najmu magazynu zawartej pomiędzy G Sp. z o.o., a D Sp. z o.o. z dnia 2 stycznia 2017 r., e) wydruk z rejestru sprzedaży G Sp. z o.o. zawierający zestawienie faktur wystawionych na rzecz D Sp. z o.o. przez G Sp. z o.o. f) pismo Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi stanowiące zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia 4 października 2019 r. W ocenie skarżącego przeczą one twierdzeniom zawartym w odpowiedzi na skargę, jakoby podmiot D Sp. z o.o. nie posiadał przymiotów hurtowni tekstylnej, w szczególności nie posiadała przestrzeni magazynowej do prowadzenia działalności w przedmiotowym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do kontroli zaskarżonego aktu, zauważyć należy, że przy uwzględnieniu zakresu zaskarżenia wskazanego w skardze istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do możliwości odliczenia przez M. B. podatku naliczonego z faktur wystawionych w okresie listopad 2018 r. – czerwiec 2019 r., dotyczących dostaw przędzy, na których jako wystawca widnieje D Sp. z o.o. W ocenie organów faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem ww. podmiot nie mógł dokonać dostaw na rzecz podatnika. W ocenie strony skarżącej w zaistniałym stanie faktycznym nie można mówić o braku cech prowadzenia działalności gospodarczej przez D Sp. z o.o., a transakcje te zostały przeprowadzone z dochowaniem należytej staranności kupieckiej, a weryfikacja dokonana przez podatnika pozwalała na stwierdzenie, że współpracuje z rzetelnym podmiotem. Zdaniem podatnika za rzetelnością transakcji z D przemawiają okoliczności takie jak: prowadzenie działalności na rynku handlu przędzą od 17 lipca 2015 r., kapitał zakładowy w kwocie 150.000 zł, składanie w całym okresie objętym kontrolą deklaracji i plików JPK VAT, zatrudnianie pracowników, posiadanie przestrzeni magazynowych, co potwierdzają zeznania świadków przesłuchanych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego (przesłuchanie A.K., M. P.), posiadanie biura i własnych środków transportu. Podatnik istotne znaczenie przypisuje również okoliczności, iż wykreślenie D z rejestru podatników nastąpiło już po zakończeniu współpracy z podatnikiem, nadto z uwagi na brak aktualizacji zgłoszenia dotyczącego siedziby spółki, a nie w związku z jakimikolwiek wyłudzeniami skarbowymi, a także temu, że organy nie prowadziły kontroli podatkowej ani czynności sprawdzających wobec kontrahenta, obejmujących analizowany okres. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż zakwestionowane faktury, na których jako wystawca figuruje D Spółka z o.o., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Jak wynika z akt rozpoznanej sprawy Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że podmiot ten towar będący przedmiotem dostaw na rzecz Skarżącego miał nabywać od: 1. w listopadzie 2018 r. - H Sp. z o.o.. [...] 63B, [...] J., NIP: [...], w tym: 27 transakcji na kwotę netto 12.152 zł, podatek VAT 2.794 zł, jedna transakcja na kwotę netto 4.379,20 zł, podatek VAT 1.007,22 zł. Spółka H od listopada 2018 r. nie składa plików JPK. Spółka została wykreślona z rejestru podatników z dniem 15.07.2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 (brak kontaktu); 2. w styczniu 2019 r. - I Sp. z o.o., ul. [...] 54, [...] Z., NIP:[...] - 15 faktur na łączną kwotę netto 127.340 zł, podatek VAT 29.288 zł. W plikach JPK VAT Spółki I brak sprzedaży do D Sp. z o.o. Podmiot wykreślony z rejestru podatników 03.07.2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 (podatnik nie istnieje); J Sp. z o.o., ul. [...], [...] M., NIP: [...] - 15 faktur na łączną kwotę 120.086,60 zł, podatek VAT 27.619,92 zł. Na podstawie plików JPK VAT dostawcą towarów do Spółki J w styczniu 2019 r. jest I Sp. z o.o. (100% nabyć); D. K., [...], [...] K., NIP:[...] – jedna faktura na kwotę netto 185.859,34 zł, podatek VAT 42.747,65 zł. Na podstawie plików JPK VAT nabycia dokonane w dwóch podmiotach: K Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP: [...] L Sp. z o.o., ul. [...], [...] W.. Spółki ww. to podmioty niezarejestrowane, siedziby Spółek znajdują się w wirtualnym biurze; 3. w lutym 2019 r.: - Ł Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP: [...] - 10 faktur na łączną kwotę netto 115.200 zł, podatek VAT 26.496 zł. Na podstawie plików JPK VAT dostawcą towarów do tego podmiotu w lutym 2019 r. była Spółka J (100%) "nabywająca" 100 % od I; J Sp. z o.o., jw. - 24 faktury na kwotę netto 285.120 zł, podatek VAT 65.577,60 zł. Na podstawie plików JPK VAT w lutym 2019 r. dokonała zakupów w Spółce I (100%); I Sp. z o.o., jw. - 24 faktury na kwotę netto 285.120 zł, podatek VAT 65.577,60 zł. Na podstawie plików JPK VAT Spółka w styczniu i lutym 2019 r. dokonała zakupów towarów handlowych od szeregu podmiotów przy czym z plików JPK VAT rzekomych dostawców za styczeń i luty 2019 r. nie stwierdzono sprzedaży dla tego podmiotu; 4. w marcu, kwietniu, maju, czerwcu 2019 r.: - M Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP: [...]. Spółka z dniem 12.06.2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT. Podmiot nie składa plików JPK VAT; N Sp.z o.o., ul. [...] 81B/a, [...] W., NIP: [...], Spółka z dniem 12.06.2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT. Podmiot nie składał plików JPK VAT; O Sp. z o.o.. [...], [...] W., NIP: [...]. Spółka z dniem 15.02.2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Podmiot nie składał plików JPK VAT. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu wystąpił do ww. firm, które w okresie od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r., według plików JPK VAT były bezpośrednimi dostawcami towarów do rzekomego kontrahenta Strony, tj. Spółki D, o przedłożenie kserokopii faktur dokumentujących sprzedaż towarów na Jej rzecz. Z żadnej z ww. firm nie uzyskano odpowiedzi. Zdaniem Sądu trafny jest wniosek organów, według którego w rozpoznanej sprawie rzeczywistym dostawcą sprzedawanych Skarżącemu towarów nie była D Spółka z o.o. Wniosek ten uzasadnia m.in. okoliczność, że ww. podmiot w rzeczywistości nie dysponował źródłem, z którego mogły pochodzić przedmiotowe towary. Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że pod zgłoszonym adresem siedziby Spółki, tj. Z. ul. [...] 10A, stwierdzono brak oznak prowadzenia działalności. Pod wskazanym adresem znajdował się szyld firmy P. Od osób zastanych podczas oględzin nieruchomości (pracowników P) uzyskano informację, że kiedyś firma ta wynajmowała pomieszczenia, ale około 2 lat temu D opuściła lokal. Właściciel nieruchomości usytuowanej w Z. przy ul. [...] w dniu 13 czerwca 2019 r. poinformował, że umowa najmu uległa rozwiązaniu z dniem 31 sierpnia 2016 r. Tym samym widniejący na dokumentach KP, WZ czy samych fakturach adres a nawet rzekome miejsce spotkań kontrahentów czy świadków (M. P. i A.K.) podane przez Stronę okazały się niezgodne z rzeczywistością. W ocenie Sądu organ szczegółowo rozpatrzył zarzuty zgłoszone w odwołaniu przez skarżącego Wbrew stanowisku Strony, które wyłania się z treści skargi, w niniejszej sprawie zgromadzony został wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na odtworzenie stanu faktycznego w stopniu wystarczającym do prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego. Przeprowadzone dowody rozpatrzone zostały przy tym sposób obiektywny, wnikliwy, we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania i z poszanowaniem ustawowych dyrektyw (art. 121, 122, 187 i 191 o.p.), w tym nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Sam fakt, iż zebrany materiał dowodowy został oceniony odmiennie, niż chciałaby tego Strona nie świadczy o naruszeniu przywoływanych w skardze zasad postępowania podatkowego. Podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań Podatnika nie może być utożsamiane z niezastosowaniem się do zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaznaczyć przy tym trzeba, że zebrany materiał dowodowy został szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Nie można zgodzić się ze Stroną jakoby zgromadzony materiał dowodowy w wiarygodny sposób potwierdzał wykonanie na Jej rzecz usług (i sprzedaż towarów) przez podmiot wskazany na spornych fakturach. W rzeczywistości bowiem wymowa pozyskanych dowodów (rozpatrzonych łącznie i we wzajemnym powiązaniu) jest zgoła odmienna. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że podatnik dokonał nabycia towarów ujętych w spornych fakturach od podmiotu, figurującego jako wystawca tych dokumentów. Owszem, odbiorcy towarów odsprzedanych przez M. B. wskazani przez niego w skardze (PPHTU R Sp. j., FH S, T) złożyli wyjaśnienia, w których potwierdzili nabywanie towarów od podatnika, jednakże powyższe nie jest równoznaczne z potwierdzeniem uprzedniego zakupu tychże towarów przez Podatnika od podmiotu wskazanego na spornych fakturach. To, że Skarżący dokonał danych transakcji sprzedaży nie powoduje bowiem automatycznie, że za rzetelne - niezależnie od zaistniałych okoliczności - muszą zostać uznane posiadane przez niego faktury VAT mające dokumentować zakupową stronę działalności. Z pewnością nie jest argumentem przemawiającym przeciwko ocenie charakteru wystawionych faktur stwierdzenie, że w sprawie nie kwestionowano strony przedmiotowej faktur, ponieważ dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury konieczne jest istnienie jej zgodności zarówno w zakresie przedmiotowym jak i podmiotowym. Dopiero taka faktura jest rzetelna, co Skarżący stara się bagatelizować w sprawie akcentując, że istnieje przedmiot faktur - wykonane usługi, bo dalej go dostarczył. Z zeznań wskazanych w skardze świadków nie wynika, że dostarczony do podatnika towar pochodził od ww. podmiotu. I. G., zatrudniony jako kierowca w firmie PHU U, A. S. zeznał, że otrzymał zlecenie załadunku w Ł. z transportem do Ł1. przędzy na paletach. Wszystkie dane na dokumencie CMR wypisał sam a usługę przewozu świadczył samochodem ciężarowym marki MAN o numerze rejestracyjnym [...]. Świadek był obecny przy załadunku, który odbył się w Ł. na ul. [...] po godz. 14. A zatem nie był to adres wskazany przez M. B. i jego pracowników, M. P. czy A.K.. Towaru nie ważono. Załadunku dokonywał wózkowy z magazynierem, których to osób danych nie zna. Na załadunku w Ł. był jeden Pan z Ł1, który był obecny również przy rozładunku w Ł1. Ze strony nadawcy wydanie towaru potwierdził obcokrajowiec ciemnej karnacji. Na liście CMR widnieje jego podpis, przy załadunku przedstawiciel firmy z Ł1 pomagał mu załadować towar i spisywał wagi z palet oraz pomagał mu ustawić palety na samochodzie, nie pamięta dokładnie jak był pakowany towar, ale było to coś w rodzaju tuby. Były to palety przemysłowe i towar nie wystawał poza obrys palety. Towar był zdejmowany w Ł1. Na rozładunku był liczony, tj. pracownik firmy liczył palety. Świadek opisał, że budynek biura w Ł1 gdzie odbył się rozładunek był w kolorach szarych, z przodu plac jest wybrukowany z możliwością obrotu ciężarówką. Hala ustawiona po długości działki, z boku budynku była brama. Przy załadunku przedstawiciel firmy z Ł1 pomagał mu załadować towar i spisywał wagi z palet oraz pomagał mu ustawić palety na samochodzie. Towar nie był ważony ani przed załadunkiem ani po rozładunku. Wagi były naklejone na paletach. Cyt.: "Pan z Ł1 jechał przed nim i pokazywał drogę." Przez cały transport miał z nim kontakt wzrokowy, odbiór towaru potwierdził pracownik w jego obecności. Był to wysoki blondyn. Pieczątkę firmy PPHU W M. B., przystawił pracownik biurowy, którego danych nie zna. Jak słusznie zauważył organ, ww. dowód z zeznań świadka nie potwierdza zatem transportu przędzy od firmy D Sp. z o.o., ul. [...], [...] Z. ani nawet z miejsc gdzie rzekomo miały znajdować się magazyny tej firmy. Podobnie, wniosków takich nie można wywieść z zeznań przesłuchanych jako świadków pracowników firmy M. B.. R. P.- magazynier w trakcie przyjmowania towaru nie otrzymywał żadnych dokumentów, do jego obowiązków należało tylko rozładowanie pojazdu oraz spisanie ilości kilogramów z etykiet umieszczonych na kartonach, innych oznaczeń na kartonach nie pamiętał. Przędzę przywożono nieoznakowanymi pojazdami typu busy i tiry. Żaden z pracowników nie zna kontrahentów i nie kontaktował się z nimi. Kierowca M. B. odbierał towar jak twierdzi z firmy D z ulicy [...] w R. (chyba 3 razy), oraz z ulicy [...] w Z. samochodem marki Peugeot Boxer, jednak nie pamiętał dokładnego adresu, danych osób uczestniczących w załadunku (Pan T. oraz obcokrajowcy) mimo to potwierdzał odbiór towarów na dokumencie WZ z miejsca, jak wynika wprost niezgodnego z tymi adresami, tj. Z., [...] 10A. Dodatkowo dokumenty WZ i KP przesyłane były według zeznań M. P. - pracownika biurowego tej Spółki - ponoć za pośrednictwem maila bezpośrednio do M. B., z danymi wskazanymi przez A. K. i na jego polecenie. Świadek zeznała także, że prace wykonywała pod adresem Z., ul. [...]. Magazyny firmy z tego co pamięta znajdowały się pod adresem Z. ul. [...] i w R. przy ulicy [...]. Dokładnych danych nie pamięta. Dane kontrahenta otrzymywała telefonicznie od A. K., który do kwietnia 2019 r., z tego co pamięta był Wiceprezesem, a później dyrektorem sprzedaży. Prezesem Spółki do kwietnia 2019 r. był H. S., od kwietnia 2019 r. F. K.. Dostawała informacje jaki rodzaj i ile kilogramów było wydawane kontrahentowi i na tej podstawie wystawiała faktury. Równocześnie z fakturą wystawiała dowody KP i WZ. Na dokumentach WZ na polecenie szefa nie składała swojego podpisu i nikomu nie wydawała towaru. Podczas jej nieobecności faktury, dowody WZ i KP wystawiał również A. K.. Świadek nie wydawała nikomu towaru, nie znała kontrahentów a faktury wypisywała wyłącznie na polecenie pracodawcy i nie pamięta od kogo Spółka kupowała przędzę sprzedaną firmie M. B.. W tym stanie rzeczy podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez D Spółkę z o.o. nie podlegał odliczeniu od podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Jak słusznie podnosił Dyrektor IS, zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zważyć należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku naliczonego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego podatku od rzeczywistej transakcji. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyroki: Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44-46, 60). Tezy zawarte w wyroku C-80/11 zostały powtórzone w wyrokach TSUE: z 6 lutego 2014r., C-33/13, M. Jagiełło,EU:2014:184; z 6 grudnia 2012r. w sprawie C- 285/11 Bonik EU:C:2012:774. Mając na uwadze stanowisko prezentowane przez TSUE w powołanych wyrokach Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie do skutecznego zakwestionowania przez organy prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jego rzecz przez D Spółkę z o.o., konieczne było wykazanie, że Skarżący wiedział lub przy dochowaniu minimum staranności mógł wiedzieć, że na wcześniejszych etapach obrotu nabywanymi przez niego towarami doszło do oszustwa podatkowego. Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował, ustalając, że w sprawie w sprawie nie można mówić o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności w zakresie zawierania transakcji ze spółką D. W tym zakresie wskazać należy, że pierwotnie skarżący nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących tej współpracy, zasłaniał się ogólnikami w podstawowym zakresie, tj.: jak nawiązał kontakt, z kim się kontaktował, gdzie odbierał towar, z jakich magazynów od jedynego w okresie dostawcy przędzy, jako przyczynę ogólnikowości wyjaśnień złożonych w dniu 7 sierpnia 2019 r. był brak wcześniejszego zawiadomienia go o planowanym przesłuchaniu i brak możliwości przejrzenia dokumentacji handlowej w celu przypomnienia szczegółów okoliczności stanu faktycznego. Tym niemniej złożone przez niego w późniejszych terminach wyjaśnienia i załączone dokumenty mające potwierdzić dochowanie należytej staranności kupieckiej – w ocenie Sądu – nie świadczą o tym, że działał dobrej wierze. Podatnik złożył 20 sierpnia 2019 r. oświadczenie, że zachował należytą staranność w kontaktach z ww. spółką poprzez weryfikowanie kontrahentów oraz regulowanie zobowiązań wynikających z faktur zakupu przelewem bankowym. Do oświadczenia załączono: wydruk informacji z KRS [...] dotyczący D Sp. z o.o. z dnia 20.08.2018 r. oraz 27.05.2019 r., zaświadczenie z 22.07.2019 r. wydane przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi dla PPHU V M. R., potwierdzające zarejestrowanie na 18.06.2019 r. D Sp. z o.o. jako podatnika VAT czynnego (w dniu 25.06.2019 r. Spółka ta została wykreślona z rejestru), Urzędowe Poświadczenie Odbioru Dokumentu Elektronicznego VAT-7 z 21.12.2018 r. wystawione dla D, Urzędowe Poświadczenie Odbioru Dokumentu Elektronicznego VAT- 7 z 25.01.2019 r. wystawione dla D, Urzędowe Poświadczenie Odbioru Dokumentu Elektronicznego VAT- 7 z 21.02.2019 r. wystawione dla D. Z kolei pismem z dnia 3.09.2019 r. M. B. poinformował, że Firmę D Sp. z o.o. poznał w 2015 r., biuro mieści się w Z. przy ul [...]. Właścicielem firmy jest A. K. tel. [...], e-mail: [...]. Oferty składane były telefonicznie bezpośrednio przez A. K. jak i pracownicę M. P., towary odbierane były z magazynu firmy mieszczącego się w Z., ul. [...] czasami też przyjeżdżały transportem organizowanym przez D. W ocenie Sądu strona dysponując już choćby ww. dwoma wydrukami z KRS (20.08.2018 r. oraz 27.05.2019 r.), z których wynikało, że biuro Spółki D znajdowało się pod innym adresem niż podaje Podatnik i przede wszystkim innym niż to wynika z faktur czy dokumentów, które M. B. świadomie przyjmował, powinna powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, tym bardziej, że wydruki te obrazują również nieskładanie sprawozdań finansowych przez ww. Spółkę z o.o. (ostatnie dotyczy 2015 r.). Podatnik nie wykazał przy tym w żaden sposób, aby jakiekolwiek działania mające na celu weryfikację kontrahenta miały miejsce przed dokonaniem spornych transakcji. Należy zgodzić się z organem, że za takie nie mogą zostać uznane złożone przez pełnomocnika kopie deklaracji podatkowych czy kopie potwierdzenia zarejestrowania firmy. Z przedłożonych dokumentów nie wynika bowiem kiedy i w jakich okolicznościach zostały one przez Stronę pozyskane, a ponadto - w świetle pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie mogą przesądzać o rzetelności transakcji przeprowadzonych przez podmiot, którego dotyczą. Jest to o tyle istotne, że pomimo wynikających z przekazanych jako dowód deklaracji VAT- 7 Strona winna wyciągnąć racjonalne, tożsame wnioski. Tym samym jako trafną należy ocenić konstatację organu, że podjęte przez Stronę działania w zakresie weryfikacji kontrahenta nie wpisują się w obraz przezornego przedsiębiorcy, który podjął wszelkie możliwe czynności w celu upewnienia się co do rzetelności wystawcy faktur. Mając powyższe na względzie, nie można uznać, że Strona podjęła wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji, aby ustrzec się od udziału w transakcjach mogących wiązać się z oszustwem w zakresie podatku VAT wskutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami, a które to faktury miały stanowić podstawę do przyznania sobie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Końcowo, odnosząc się do zawartego w piśmie z dnia 5 grudnia 2023 r. wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonych do niego dokumentów wyjaśnić należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z regulacji tej wynika więc, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi Strona skarżąca się nie zgadza (por. prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 maja 2018 r., II SA/Ke 249/18, Lex nr 2510570 oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, Lex 558886). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Tymczasem – na co wskazuje sam autor wniosku - załączone dokumenty miałyby służyć wykazaniu nieprawidłowości przyjęcia przez organy, że podmiot D Sp. z o.o. nie posiadał przymiotów hurtowni tekstylnej, w szczególności nie posiadał przestrzeni magazynowej do prowadzenia działalności w przedmiotowym zakresie. Wobec powyższego w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu wykraczałoby poza dyspozycję art. 106 § 3 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. ak