I SA/Bd 566/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2023 r. nr 0401-IOV2.4103.29.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2011r. do grudnia 2015r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz T. D. kwotę 35.746 zł (trzydzieści pięć tysięcy siedemset czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. określił T. D. (dalej także Skarżąca, Strona) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okresy od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r., od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r., od września 2013 r. do grudnia 2013 r., od stycznia 2014 r. do maja 2014 r., od sierpnia 2014 r. do grudnia 2014 r., od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. i od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz zobowiązanie podatkowe za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r., czerwiec i lipiec 2014 r. oraz lipiec, sierpień i październik 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., stwierdzając, iż sprzedaż gotowych posiłków i dań dokonywana wewnątrz restauracji Skarżącej nie może korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług, ponieważ nie są one klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1, które powiązane jest z klasą PKD 10.85 obejmującą produkcję gotowych posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch rożnych składników, które są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Całościowa analiza wszystkich okoliczności realizacji sprzedaży wskazała w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że charakter rzeczywiście prowadzonej przez Skarżącą działalności w pełni wpisuje się i znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej PKD 56.10.A Restauracje i inne placówki gastronomiczne. Przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w punktach sprzedaży, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos, mieści się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraził stanowisko, że nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, czy w punkcie sprzedaży są miejsca do siedzenia, czy do posiłków podawane są sztućce, czy posiłki spożywane są na miejscu, czy na wynos, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji a ponadto gotowe posiłki i dania oferowane w punktach gastronomicznych do spożycia na miejscu lub na wynos nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej (PKWiU 56.10.1). W wyniku wniesionej przez Skarżącą skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 953/17, uchylił zaskarżoną decyzję. Następnie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 977/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej od wyroku WSA w Bydgoszczy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu złożonego przez Skarżącą odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W dniu [...] maja 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wydał wobec Skarżącej decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesięczne okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do kwietnia 2013 r., od września 2013 r. do maja 2014 r., od sierpnia 2014 r. do czerwca 2015 r. i od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od maja 2013 r. do sierpnia 2013 r., od czerwca 2014 r. do lipca 2014 r. i za lipiec 2015 r. Jak wynika z urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD) przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu [...] maja 2023 r. Po rozpoznaniu sprawy w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia czy wykonywane przez Skarżącą czynności w postaci sprzedaży posiłków i dań prowadzonej wewnątrz punktów sprzedaży stanowią usługę czy dostawę towarów oraz jaką stawkę podatku od towarów i usług (VAT) należy zastosować do tych czynności tj. czy 5% w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań czy 8% w związku z wykonywaniem przez Skarżącą usług restauracyjnych. Zarzutem, na którym opiera się konstrukcja odwołania jest naruszenie przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady rozstrzygania niedających usunąć się wątpliwości na korzyść podatnika z art. 2a tej ustawy oraz unijnych zasad neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług oraz zasad konkurencyjności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w okresie objętym kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] jako franczyzobiorca [...] Sp. z o.o. w W. w pięciu lokalach znajdujących się w T., jednym w [...], jednym w S., jednym w [...] i dwóch znajdujących się na [...] przy autostradzie [...]. Ustalono, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczyła usługi gastronomiczne – zgodnie z zaświadczeniem [...] o kodzie PKD 56.10A - restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu wykonywaną przez oddzielne jednostki. Skarżąca dokonywała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W badanym okresie obrót ze sprzedaży i podatek należny ewidencjonowała za pomocą kas rejestrujących. Za okres objęty postępowaniem podatkowym składała deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, a następnie dokonywała ich korekt. Organ wskazał, iż w dniu [...] listopada 2012 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wpłynęły nadane przez Skarżącą w dniu [...] października 2012 r. korekty za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. wraz z pisemnym wnioskiem z dnia [...] października 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług i uzasadnieniem przyczyn złożonych korekt deklaracji. Powyższe korekty dotyczyły wyłącznie sprzedaży produktów w systemach "drive in", "walk through", "food court" opodatkowanych pierwotnie w stawce 8%. Złożyła je Skarżąca na podstawie wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] Sp. z o.o. interpretacji indywidualnych z dnia [...] maja 2012 r. i z dnia [...] sierpnia 2012 r. oraz w związku z tym, Skarżąca posługuje się w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej licencjami [...]. Wskazała Skarżąca, że sprzedaż produktów w systemach "drive in", "walk through" i "food court" winna być traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej, w związku z powyższym zmianie ulega stawka VAT z 8% na 5%. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] listopada 2012 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w związku z zadeklarowanym zwrotem bezpośrednim VAT za ten miesiąc. Protokół kontroli podatkowej potwierdza, iż przed korektą Skarżąca dokonywała sprzedaży wyłącznie w stawkach VAT 8% i 23%, natomiast w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. dokonała Skarżąca zmiany stawki VAT dotyczącej sprzedaż produktów w systemach "drive in", "walk through", "food court" ze stawki 8% na 5%. W efekcie w toku kontroli nie zakwestionowano dokonanych przez Skarżącą rozliczeń, a więc stan ten uznany został za zgodny z obowiązującymi przepisami prawa – jej wynikiem było uznanie prawidłowości dokonanego rozliczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący powyższej kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2012 r. W dniu [...] grudnia 2015 r. złożyła Skarżąca korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2015 r., natomiast [...] lutego 2016 r. złożone zostały kolejne korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r., w których zmniejszono wartości sprzedaży i podatku należnego według stawki VAT 8% – sprzedaż według takiej stawki była ewidencjonowana poprzez kasy fiskalne, z jednoczesnym zwiększeniem wartości sprzedaży i podatku należnego według stawki VAT 5%. W trakcie przedmiotowej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zgodności prowadzonych ewidencji z dokumentami źródłowymi jak również zgodności z kwotami wykazanymi w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że sprzedaż produktów występujących w stałej ofercie dokonywana była w stawkach: 5%, 8% i 23%. Z dokonanych ustaleń i przedłożonych zestawień wynika, że stawką: - 23% opodatkowana była sprzedaż napojów gorących (kawa, herbata), napojów zimnych, zabawek i innych towarów (np. termo kubki), - 8% opodatkowana była sprzedaż ciasta, sałatki warzywnej oraz produktów sprzedawanych w stoiskach [...] (poza produktami i towarami objętymi stawką 23%), - 5% opodatkowana była sprzedaż pozostałych produktów występujących w ofercie sprzedawane w systemie: "drive in", walk trough" i "food court", - 5% opodatkowana była od lipca 2015 r. sprzedaż pozostałych produktów występujących w ofercie, niezależnie czy sprzedawane były wewnątrz lokalu czy na wynos. Dokonywana była także sprzedaż dokumentowana fakturami i dotyczyła m.in. dostawy zużytego oleju, tłuszczu, reklamy, kubków do kawy. Skarżąca złożyła pisemne wyjaśnienia wraz z ewidencjami sprzedaży wewnątrz lokalu z podziałem na sprzedaż "na wynos" i "na miejscu". Przedstawiła ponadto wyjaśnienia dotyczące rozgraniczenia tych sprzedaży na transakcje zrealizowane "na miejscu" i "na wynos". Poinformowała, że przedmiotowe zestawienie zostało przygotowane na podstawie danych z systemu sprzedażowego, a także logów z kas fiskalnych oraz zawiera zapis transakcji sprzedaży, która w okresach objętych postępowaniem raportowana była z 5% bądź 8% stawką podatku na bieżąco, po czym została następnie skorygowana z 8% na 5%. Wskazała, że w odniesieniu do sprzedaży w systemach "in-store" (tj. wewnątrz lokali), przed fiskalizacją każdej sprzedaży, klient deklaruje, czy będzie spożywać posiłek na miejscu czy kupuje go na wynos. W zależności od tego czy zamówienie odbierane jest przez kasjera czy też w tzw. kiosku samoobsługowym, odpowiednie zapytanie składa kasjer, oznaczając następnie w odpowiedni sposób taką transakcję w systemie bądź jeśli zamówienie jest realizowane bezosobowo w kiosku samoobsługowym, podczas zamówienia konieczne jest wybranie opcji na miejscu/na wynos. W przypadku, gdy klient deklaruje, że będzie spożywał posiłek poza lokalem, to zakupiony przez niego towar jest pakowany na wynos (papierowa torba z logo [...], zaś informacja o tym, że sprzedaż następuje na wynos jest wprowadzona do systemu kasowego. Informacja ta jest oznaczana w systemie kasowym oraz automatycznie odnotowywana w logach kasowych (informacja ta nie jest zawarta na paragonie). Stąd, wyselekcjonowanie transakcji, które realizowane były na wynos w systemie sprzedaży "in-store" było możliwe na podstawie zapisów logów kasowych, będących podstawą do wystawienia paragonów. W złożonym przez Skarżącą wniosku z dnia [...] października 2021 r. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r., włączonym przez organ pierwszej instancji do akt prowadzonego postępowania podatkowego w postaci uwierzytelnionej kserokopii, przedstawiła Skarżąca charakterystykę wykonywanej przez Skarżącą działalności gospodarczej pod kątem stanowiska wyrażonego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że w ramach swojej działalności gospodarczej, posługując się licencją udzieloną przez [...] [...] Sp. z o.o., prowadzi sprzedaż gotowych posiłków i dań w ramach uproszczonych schematów gastronomicznych (tzw. fast-food). Z uwagi na różne potrzeby i oczekiwania klientów dokonuje czynności opodatkowanych w zróżnicowanych schematach/systemach sprzedaży, tj.: wewnątrz punktów sprzedaży ("in-store", tj. sprzedaż dokonywana w lokalach, gdzie klient może korzystać w pełnym zakresie z infrastruktury danego lokalu należącego do Skarżącej); "drive in"/"walk through" (sprzedaż z okienek zewnętrznych, która nie wiąże się ze spożyciem posiłku w lokalu, a zatem skorzystaniem z infrastruktury Skarżąca jako sprzedawcy – jest to zatem klasyczna sprzedaż "na wynos"); "food court" (sprzedaż w galeriach handlowych w wyznaczonych strefach, gdzie przestrzeń handlowa nie stanowi Skarżąca własności). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z treści przedmiotowego wniosku wynika jednoznacznie, że zdaniem Skarżącej, spełniając założenia wyroku TSUE, w celu właściwego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r., należy dokonać podziału sprzedaży na sprzedaż "na wynos" i sprzedaż "na miejscu". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż wewnętrzne uwarunkowania reżimu organizacyjnego sieci [...], determinujące ofertę jak i warunki serwowania posiłków, są powszechnie znane. Restauracja [...] dokonuje zakupu towarów i półproduktów dań w postaci zamrożonej. Dopiero później są one poddawane obróbce termicznej (smażeniu, grillowaniu, podgrzewaniu). Posiłki są przygotowywane w restauracji na miejscu. Na posiłki składają się pojedyncze produkty (frytki, hamburgery, tortilla, kanapki, sałatki, itp.) lub zestawy produktów. Sprzedawane są także napoje, lody, ciastka. Wszystkie posiłki (oprócz sałatek i lodów) sprzedawane są na ciepło, tym samym wymagają nie tylko przygotowania lecz także obróbki termicznej. Restauracja ma określoną ofertę dań, z których klient wybiera sobie danie, samodzielne lub w zestawie, z napojem lub bez. Wybór dania z tablicy z ofertą należy do klienta, które podlegać może tzw. personalizacji w zależności od preferencji smakowych czy posiadanych alergii pokarmowych. [...] te serwowane są w opakowaniach o charakterze jednorazowym, na tacy, na której podkładkę stanowi oferta reklamowa dań oferowanych przez restaurację. Do dań dołączane są także serwetki. Dodatkowe serwetki można pobrać z umiejscowionych w lokalach podajnikach. W lokalu nierzadko wyznaczona jest osoba z obsługi, która wita gości i oferuje swoją pomoc. Przyjmujący zamówienie nierzadko poleca konkretne danie w sytuacji pojawienia się nowego w ofercie lub niezdecydowania klienta, ponadto udziela informacji o składnikach danego dania i sposobie jego przygotowania. Natomiast w sytuacji dłuższego oczekiwania na posiłek podaje go do wskazanego przez klienta stolika. Powyższe czynności tożsame są z czynnościami wykonywanymi przez kelnerów w restauracjach. Klientowi udostępniana jest pełna oferta produktowa (menu), na tablicach informacyjnych zawieszonych przy ladzie nad kasami fiskalnymi oraz w kioskach samoobsługowych, a także na ulotkach rozkładanych na stolikach. Jest to więc forma karty dań, którą podaje się klientom w tradycyjnych restauracjach. W obu bowiem przypadkach klient otrzymywał informację o produkcie – jego cenie, głównych składnikach, a nawet mógł zobaczyć jego zdjęcie. Okoliczność, że w celu zamówienia posiłku klient sam musiał podejść do kasjera, a następnie sam musiał odebrać gotowe danie wynika z formuły restauracji szybkiej obsługi. Jednak, podobnie jak jest to w restauracjach tradycyjnych, posiłki są przygotowywane pod konkretne zamówienie dla konkretnego klienta – do spożycia na miejscu. Kasjer przekazuje zamówienie do innego pracownika, który to zamówienie realizował i przygotowywał posiłek. Do posiłków, które do ich spożycia wymagają użycia sztućców są one podawane klientom, natomiast do np. hamburgera czy frytek sztućce nie są wydawane, bo zjedzenie tych produktów nie jest konieczne przy użyciu sztućców. Po spożyciu posiłku klient nie musi po sobie posprzątać, tj. wyrzucić opakowań do śmietnika i odłożyć tacy, choć zazwyczaj w restauracjach sieci [...] klienci to robią. Jednak gdy tego nie zrobią, pracownicy restauracji mają obowiązek po nich posprzątać i na bieżąco porządkować salę dla kolejnych klientów. To, gdzie dokona się konsumpcja zakupionego posiłku należy do decyzji klienta. Niemniej jednak, w przypadku, gdy klient dokonuje zakupu posiłku w postaci zestawu, a dodatkowo kupuje napoje i posiłek jest mu oferowany na tacy, trudno uznać, że może go skonsumować gdziekolwiek. Abstrahując od wyraźnie zgłoszonego życzenia, że posiłek ma być przygotowany na wynos, zakup dań, chociażby w zestawie i z napojami, nie daje możliwości konsumpcji poza lokalem, ponieważ nie ma sposobności, by te dania przemieścić. Nie są bowiem pakowane w taki sposób, aby każdorazowo umożliwiały podjęcie decyzji o konsumpcji gdziekolwiek. W sytuacji braku miejsc w lokalu klient musi czekać na zwolnienie się stolika. Restauracje [...] są reklamowane w taki sposób, by klient wiedział czego może się po takim lokalu spodziewać, tj. stolików i miejsc do dokonania konsumpcji, toalet, ciepła w zimie, wentylacji latem. Oferowane są także kąciki dla dzieci (zarówno wewnątrz restauracji, jak i na zewnątrz), muzyka oraz bezpłatny dostęp do internetu. Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że oferta ta nie służy jedynie zakupowi dania lecz ma na celu skłonienie klienta do dłuższego pobytu, chociażby przez wzgląd na możliwość skorzystania z internetu (trudno znaleźć inne uzasadnienie dla takiej oferty niż zachęta konsumpcji na miejscu) przy okazji posiłku, przyjemną atmosferę przy muzyce, czy chociażby zapewnienie rodzinom z dziećmi oprócz posiłku dodatkowych atrakcji. Zapewnienie wszystkich opisanych wyżej warunków, z pewnością nie służy szybkiej konsumpcji i zrobieniu miejsca dla następnych klientów, lecz wręcz stanowi zachętę do dłuższego pobytu, co może wiązać się także z dokonywaniem dodatkowych zakupów przez klientów, przysparzając tym samym restauracji przychody. Dokonywane co pewien czas zmiany wystroju, również mają na celu zachęcenie klientów do odwiedzenia restauracji i bezsprzecznie nie jest to jedynie zachęta do zakupu dania i spożycia go poza restauracją. Restauracje znajdujące się w lokalach własnych wyposażone są z reguły w wiele stolików, oferujących miejsca dla dużej liczby klientów, by mogli spożywać posiłek w tym samym czasie. Poza lokalem są z reguły organizowane dodatkowe miejsca do spożywania posiłków na zewnątrz, wykorzystywane głównie w sezonie letnim. Są to miejsca ogrodzone, oferujące stoliki i krzesła oraz parasole. W ocenie organu opisane okoliczności świadczą o tym, że sprzedaż posiłków jest jedynie jednym z elementów całej usługi związanej z wyżywieniem, zaś elementy usługowe pełnią co najmniej równie istotną rolę jak sprzedaż. Brak obsługi kelnerskiej, szatni, ozdób na stolikach czy zastawy wynika z oferty restauracji i nie może stanowić czynnika decydującego o sprzedaży gotowych posiłków a nie usług związanych z wyżywieniem. Klient ma świadomość tej oferty i decydując się na zakup w restauracji akceptuje taką formę usługi. W przypadku rodzin z dziećmi taka oferta ma dodatkową zaletę, tj. brak obaw o szkody spowodowane przez dzieci, co zachęca do korzystania właśnie z restauracji [...]. Zatem, całościowa analiza wszystkich okoliczności realizacji sprzedaży wskazuje na sprzedaż "na miejscu" wewnątrz restauracji nie tylko samego dania gotowego ale również całego wachlarza usług związanych z wyżywieniem. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. dokonał oceny ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jako dowodu w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej i w związku z niewłaściwie zastosowaną stawką VAT w wysokości 5%, zamiast stawki 8% w miesiącach od grudnia 2011 r. do grudnia 2015 r. stwierdził, iż ewidencje sprzedaży VAT za okres objęty postępowaniem prowadzone były nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 nie uznaje się ich w tej części za dowód. W tym miejscu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał jednak, że w piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że kategoria nierzetelności i rzetelności ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego, nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Innymi słowy, nierzetelność jest błędem co do faktów, a nie co do prawa. Gdy dokonane w księdze zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty zachodzi rzetelność księgi. Błąd co do zastosowanej wysokości stawki natomiast uznać należałoby za błąd co do prawa, który skutkuje wadliwością. Niemniej jednak istotność stwierdzonej wady w efekcie prowadzi do tych samych rezultatów – tj. odmowy uznania księgi za dowód. Mając powyższe na względzie organ uznał opodatkowanie według stawki 5% sprzedaży w systemach "drive in", "walk through", "food court" w całości oraz w systemie "in-store" z opcją "na wynos" za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem podatkowym. Natomiast sprzedaż w systemie "in-store" (tj. wewnątrz punktów sprzedaży) z opcją "na miejscu" uznał, iż należy opodatkować 8% stawką VAT. Szczegółowe rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2015 r. przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Odnosząc się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, kierując się wytycznymi i zaleceniami sądów administracyjnych obu instancji oraz organu podatkowego drugiej instancji, uzupełnił materiał dowodowy w szczególności pozyskał od Skarżącej ewidencje sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży z podziałem na sprzedaż "na wynos" i "na miejscu" oraz dokonał jego całościowej oceny. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na kompleksowe wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w tym na prawidłowe zakwalifikowanie realizowanych przez Skarżącą transakcji, jako dostawę towarów lub jako świadczenie usług restauracyjnych oraz właściwe rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem podatkowym. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2021 r. oraz wyroki krajowych sądów administracyjnych tj. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 977/18, jak również przywołany w tymże wyroku, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 953/17, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i przeanalizowany stan faktyczny w sprawie, stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. słusznie doszedł do przekonania, iż: - w przypadku, gdy klient korzystał z oferowanej przez Stronę infrastruktury (zasobów materialnych oraz ludzkich), w związku z konsumpcją żywności, tj. sprzedaż posiłków wewnątrz lokali oraz w galeriach handlowych z opcją "na miejscu", należy uznać, że miała miejsce usługa związana z wyżywieniem, opodatkowana, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, 8% stawką VAT, natomiast - w sytuacji, gdy klient nie zdecydował się na skorzystanie z oferowanej infrastruktury, którą zapewniały restauracje, uznać należy, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca i należy taką sprzedaż opodatkować 5% stawką VAT, co w przypadku prowadzonej przez Stronę działalności dotyczy to sprzedaży w systemach "drive in", "walk through" oraz wewnątrz punktów sprzedaży i w galeriach handlowych z opcją "na wynos" (food court). Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2015 r., sporządzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w zaskarżonej decyzji, za prawidłowe i wiążące. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji I instancji, która została przez organ utrzymana w mocy, a także o umorzenie postępowania podatkowego w całości na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a.". Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. przez: - pominięcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku wydanym w sprawie Skarżącej (z dnia 16 stycznia 2018 r. o sygn. I SA/Bd 953/17) ograniczył swoją ocenę prawną do kwestii prawidłowości przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego (w zakresie ustalenia rodzaju dokonywanych przez Skarżącą czynności opodatkowanych), przez co ocena pozostałych zarzutów skargi – m.in. art. 121 § 1 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – okazała się przedwczesna, jak również pominięcie, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku złożonej przez organ skargi kasacyjnej związany był granicami tejże skargi kasacyjnej oraz przedmiotem wyrokowania WSA w Bydgoszczy. Z tych okoliczności wynikało, że kwestia naruszenia przez organ art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej pozostawała poza zakresem wyrokowania sądów obu instancji, co nie zostało dostrzeżone przez Dyrektora; - błędne przyjęcie, że skoro kwestia naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej nie była przedmiotem oceny prawnej WSA w Bydgoszczy oraz NSA w wyrokach wydanych w sprawie Skarżącej, to obszar ten pozostaje poza zakresem rozpoznania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy; co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnych wniosków w zakresie ustaleń co do możliwości stosowania przez Skarżącą 5% stawki VAT w zakresie sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży w opcji "na miejscu"; 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, co polegało na nieuwzględnieniu spójnej praktyki interpretacyjnej Ministra Finansów, który do czasu wydania interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, potwierdzał prawidłowość stosowania obniżonej 5% stawki VAT w odniesieniu do wszystkich schematów sprzedaży realizowanej w punktach gastronomicznych, w tym także do sprzedaży realizowanej wewnątrz punktów sprzedaży, kiedy posiłek konsumowany był na miejscu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skar4bowej w B. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2015 r. Na wstępie należy podkreślić , że w niniejszej sprawie wypowiedział się już tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 953/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. W uzasadnieniu wskazując na braki w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny Sąd wyjaśnił, iż w pierwszej kolejności organy muszą ustalić czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług. Jednocześnie Sąd nie przesądził wysokości stawki podatku, którą należy stosować – 5% czy 8%. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną organu od powyższego wyroku za trafną uznał ocenę Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie wyjaśniono wszystkich istotnych kwestii. Podkreślił, że rozpoznając ponownie sprawę organ winien posiłkować się stanowiskiem wyrażonym przez TSUE w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, pomocne mogą być też tezy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w – wydanym w sprawie, której bezpośrednio dotyczy powołane wyżej orzeczenie TSUE – wyroku z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Mając na uwadze zalecenia i ocenę prawną wyrażoną w przywołanych orzeczeniach Sądów, organy po ponownie przeprowadzonym postępowaniu ustaliły, że w przypadku, gdy klient korzystał z oferowanej przez Stronę infrastruktury (zasobów materialnych oraz ludzkich), w związku z konsumpcją żywności, tj. sprzedaży posiłków wewnątrz lokali oraz w galeriach handlowych z opcją "na miejscu", należy uznać, że miała miejsce usługa związana z wyżywieniem, opodatkowana, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, 8% stawką VAT, natomiast - w sytuacji, gdy klient nie zdecydował się na skorzystanie z oferowanej infrastruktury, którą zapewniały restauracje, uznać należy, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca i należy taką sprzedaż opodatkować 5% stawką VAT, co w przypadku prowadzonej przez Skarżącą działalności dotyczy sprzedaży w systemach "drive in", "walk through" oraz wewnątrz punktów sprzedaży i w galeriach handlowych z opcją "na wynos" (food court). Strona na obecnym etapie postępowania nie kwestionuje dokonanych przez organ ustaleń faktycznych a podnosząc zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej wyjaśnia, iż mając na uwadze spójną praktykę organów podatkowych wyrażaną w interpretacjach podatkowych wydanych dla franczyzodawcy ([...] – interpretacja indywidualna z dnia [...] maja 2015 r., nr [...]) oraz szereg interpretacji wydanych dla franczyzobiorców, Strona opierając się na zasadzie zaufania do organów władzy publicznej mogła założyć, że wykładnia przepisów prawa przedstawiona w tych interpretacjach co do opodatkowania sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach, w tym wewnątrz punktów sprzedaży, podlegała opodatkowaniu 5-proc. stawką VAT. Wobec czego, w ocenie Skarżącej, stosownie przez nią 5-proc. stawki podatku w zakresie sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży w opcji "na miejscu" w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją należało uznać za prawidłowe. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy na obecnym jej etapie sprowadza się zatem do oceny czy Skarżąca miała podstawy do zastosowania danej stawki (5%) co do sprzedaży "na wynos" jak i "na miejscu" działając w świetle zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zarzut podniesiony przez Skarżącą zasługuje na uwzględnienie. W art. 2a Ordynacji podatkowej wskazano, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z kolei art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym miejscu odwołać się także należy do art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że w niniejszej sprawie to organy podatkowe po pierwsze, wydawały w tożsamych stanach faktycznych i prawnych interpretacje podatkowe, w których przyjmowały, że właściwa stawka w podatku od towarów i usług wynosi 5%, w wielu z nich odstąpiono od uzasadnienia prawnego. Po drugie, zmiana praktyki organów podatkowych miała miejsce po złożeniu przez Skarżącą korekt deklaracji (Strona złożyła je w dniach: [...] października 2012 r., [...] grudnia 2015 r., [...] lutego 2016 r.) tj. w związku z wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 (dalej: "interpretacja ogólna"). Sądowi w obecnym składzie z urzędu znane są interpretacje indywidualne, w których przyjęto, iż stawka podatku od towarów i usług w tożsamym stanie faktycznym i prawnym wynosi 5%. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18 wskazano na 31 takich interpretacji podatkowych. Dopiero interpretacja ogólna ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej przedmiotowa linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] maja 2016 r. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że w marcu 2016 r. dokonano na jej rzecz zwrotów wynikających ze złożonych przez Stronę wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, a zakwestionowanie rozliczeń Skarżącej nastąpiło dopiero w decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r. po wydaniu interpretacji ogólnej. Zatem z jednej do strony mamy do czynienia z aparatem państwa, który prezentował w tożsamym stanie faktycznym i prawnym jednolite stanowisko w wydawanych interpretacjach do czasu wydania interpretacji ogólnej (przy czym to jednolite stanowisko nie było krótkotrwałe a utrzymywało się przeszło pięć lat), który kontrolował podatnika i po dokonaniu przez niego korekty stawki podatkowej jej nie zakwestionował. Z drugiej strony mamy do czynienia z podatnikiem, który na podstawie utartej praktyki, szeregu interpretacji wydanych na rzecz innych podmiotów w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, po pomyślnym przejściu kontroli podatkowej już po zmianie stawki (kontrola miesiąca sierpnia 2012 r.), ukształtował swoje przekonanie, co do możliwości zastosowania stawki podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Słusznie organ wskazał, że Skarżąca nie posiadała interpretacji podatkowej wydanej na swoją rzecz i w związku z tym nie korzysta z jej ochrony. Nie oznacza to jednak, że podatnik ma obowiązek występowania w każdej "oczywistej" sprawie z wnioskiem o wydanie interpretacji – i to w sprawie wielokrotnie rozstrzygniętej przez organy podatkowe, na tyle oczywistej dla organów podatkowych, że niejednokrotnie odstępowano od sporządzania uzasadnienia prawnego wydawanych interpretacji - tylko po to, aby nie wpaść w późniejszym terminie w zastawioną przez organy państwa pułapkę w postaci niespodziewanej zmiany zdania. Narusza to zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie oznacza to, że organy podatkowe nie mogą swojego stanowiska zmieniać, uznawszy je za nieprawidłowe. Jednak konsekwencje takich zmian nie powinny być ponoszone przez podatnika, który w zaufaniu do organów państwa, przed zmianą wykładni przepisów, dokonywał samoopodatkowania z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 317/19). W ocenie Sądu powyższe jest wystarczające do uznania zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca w oparciu o art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej miała prawo oczekiwać, że jej rozliczenia są prawidłowe. Co prawda przepis art. 2a Ordynacji podatkowej wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. niemniej jednak zawarta w nim zasada wcześniej znajdowała odzwierciedlenie w praktyce orzeczniczej. Zasadę tę wywodzono z art. 121 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 224/10), który to przepis znajduje zakotwiczenie w art. 2 Konstytucji RP. Organ dokonując oceny zastosowanej stawki po 2016 r. mógł się kierować interpretacją ogólną wydaną w dniu 24 czerwca 2016 r. Skarżąca zaś w czasie dokonywania korekt deklaracji w październiku 2012 r., grudniu 2015 r. i lutym 2016 r. dysponowała jedynie utartą wykładnią przepisów prawa prezentowaną przez organy podatkowe. Stan świadomości Skarżącej co do wykładni przepisów prawa, zdaniem tut. Sądu, powinno się oceniać w dacie dokonywania przedmiotowych korekt. Przy czym aż do wydania interpretacji ogólnej zastosowanie stawki 5% w tożsamym stanie faktycznym i prawnym nie budziło wątpliwości. W piśmiennictwie wskazuje się, że zasada "in dubio pro tributario" powinna być wykorzystywana do ochrony podatnika w różnych aspektach a jednym z nich jest sytuacja zmiany w czasie wykładni danego przepisu. Twierdzenie to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że stanowisko, wedle którego w stosunku do stanu faktycznego zaistniałego w 2013 r. zastosowanie znaleźć powinna wykładnia przyjmowana przez sądy w roku 2017, jest wadliwe (wyrok WSA w Gdańsku z 20.03.2018 r., sygn. akt I SA/Gd 161/18, LEX nr 2472121). Uzasadnia się to tym, że strona, dokonując czynności i zapoznając się z obowiązującymi przepisami prawa, ma prawo spodziewać się, że prawo to zostanie wobec niej zastosowane w sposób obowiązujący w dacie dokonywania czynności, a także że dotyczy to nie tylko przepisów prawa, które nie powinny działać wstecz, ale także powszechnie przyjmowanej wykładni znajdującej w sprawie zastosowanie normy prawnej (por. M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 2a; prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 161/18). Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 153 w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. to podkreślić należy, że Strona naruszenia tych przepisów upatruje w pominięciu przez organy faktu, iż tut. Sąd i NSA wydając wyroki w sprawie Skarżącej nie wypowiedział się w zakresie naruszenia art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej. A to z kolei doprowadzić miało organ do błędnego przyjęcia, że kwestie powyższe pozostają poza zakresem rozpoznania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 16 stycznia 2018 r. uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. wyraźnie wskazał, że wobec braku pełnej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy nie przesądza wysokości stawki, która należy zastosować, tj. 5% czy 8%. Najpierw trzeba ustalić, czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług (str. 13 uzasadnienia). Końcowo zaś Sąd wyjaśnił, że podniesione w skardze zarzuty będą mogły być rozpatrzone, gdy zostanie ustalone jakie czynności opodatkowane występują w niniejszej sprawie (str. 16 uzasadnienia). Natomiast w skardze kasacyjnej od tego orzeczenia brak było zarzutów naruszenia art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyrokach WSA w Bydgoszczy i NSA dotyczyły jedynie kwestii ustalenia stanu faktycznego. Dokonanie oceny czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług determinowało prawidłową stawkę podatku. Natomiast kwestia oceny czy Skarżąca działając w zaufaniu do organów Państwa mogła stosować jedną stawkę podatkową (5%) mogła być poddana ocenie dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Organy wykonały wyroki w zakresie ustalenia co było przedmiotem obrotu Skarżącej (dostawa towarów czy świadczenie usług), ale błędnie przyjęły, że skoro Sądy nie wypowiedziały się w zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej to ponownie rozpatrując sprawę organy są zwolnione z obowiązku wypowiedzenia się w tej kwestii. Nieprawidłowe jest stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i powtórzone przez pełnomocnika organu na rozprawie, że jeżeli jakieś zagadnienie (w niniejszej sprawie kwestia naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej) nie zostało objęte przedmiotem oceny prawnej Sądu (z uwagi na to, że odniesienie się do tego zagadnienia byłoby przedwczesne), wówczas sfera ta pozostaje poza możliwością oceny organu podatkowego przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe nie mogą żądać aby Skarżąca uiściła podatek według wyższej stawki w sytuacji, kiedy, jak w rozpatrywanej sprawie, dokonując korekty działała w zaufaniu do organów podatkowych ze względu na przeprowadzone wcześniej czynności kontrolne oraz jednolitą wykładnię organów podatkowych prezentowaną w licznych interpretacjach wydanych w stosunku do franczyzodawcy i franczyzobiorców. Stałoby to bowiem w sprzeczności z zasadami zaufania do organów państwa i uzasadnionych oczekiwań, wyprowadzonych z art. 2 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Na koszty te złożyły się: uiszczony wpis od skargi (20.729 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (15.000 zł) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). L. Kleczkowski T. Wójcik J. Ziołek