I GSK 309/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Kinga Migdalska po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 767/16 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd I instancji), po rozpoznaniu skargi A. S. (dalej: Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B.(dalej: DIC), z dnia [...] lipca 2016r., wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że: Decyzją z dnia [...] lutego 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w L., po przeprowadzeniu postępowania, określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], w kwocie 16.950,0 złotych i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3.153,0 złote. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2016r., DIC utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania samochodu, w kwocie 13.909,00 zł., znacznie odbiegała od jego średniej wartości rynkowej, ustalonej przez organ I instancji, na kwotę 64.952,00 zł (wg katalogu INFO-EKSPERT listopad 2015). Skarżący został więc wezwany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania, w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, stosownie do art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014r., poz. 752 z późn. zm., dalej: u.p.a.). Skarżący, w odpowiedzi, powołał się w tej mierze na uszkodzenia pojazdu opisane w ocenie technicznej samochodu z dnia 13 listopada 2015r. DIC wskazał, że wartość bazowa samochodu osobowego, została określona w opinii, wykonanej na zlecenie Skarżącego i wynosiła 62.800,00zł. Rzeczoznawca stosując dodatnią korektę za wyposażenie dodatkowe, w kwocie 2.152,00 zł., ustalił wartość rynkową brutto badanego pojazdu (nieuszkodzonego) na kwotę 65.000,00 zł. Ze względu na uszkodzenia pojazdu, dokonał wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym metodą stopnia uszkodzenia, stosując współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych, stopień uszkodzenia, ustalając wartość tego pojazdu na kwotę 24.727,00 zł, a następnie przy uwzględnieniu współczynnika zbywalności określił tę wartość na kwotę 14.095,00 zł. Przyjęty sposób wyliczenia podstawy opodatkowania pojazdu w stanie uszkodzonym, polegający na zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia uznał za właściwy, bowiem zawierał w sobie korekty związane ze stanem technicznym pojazdu. Za przyjęciem tej metody przemawiał także jej opis w Instrukcji określania wartości pojazdów, zgodnie z którą podstawą do określania wartości pojazdu uszkodzonego jest oszacowanie stopnia jego uszkodzenia oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. W efekcie otrzymano rzeczywistą wartość uszkodzonego pojazdu w dacie powstania obowiązku podatkowego. Podkreślił, ze ustalenie średniej wartości pojazdu nastąpiło bez uwzględnienia współczynnika zbywalności, bowiem nie jest on bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Wskazał, że z Instrukcji określania wartości pojazdów wynika, że zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość.. Elementy te wyraźnie dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu. Natomiast, w świetle art. 104 ust. 11 u.p.a. prawidłowy sposób określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zdeterminowany jest definicją ustawową, która nakazuje uwzględniać zamknięty katalog czynników wymienionych w tym przepisie, mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Czynnikami tymi są: marka, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, nie jest nim natomiast współczynnik zbywalności. Tak więc, tylko te obiektywne kryteria mogą być uwzględnione przez organy podatkowe, natomiast współczynnik zbywalności nie ma związku ze stanem technicznym pojazdu i jako pojęcie subiektywne nie może mieć zastosowania w postępowaniu podatkowym. Podkreślił, że ustalenie dokładnej kwoty różnicy pomiędzy wartością samochodu wskazaną przez Skarżącego, a jego średnią wartością oznaczoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. pozwoliło na zakwalifikowanie tejże wartości, jako znacznej. Skarżący bowiem zadeklarował kwotę 13.909,00zł., jako podstawę opodatkowania, a organ I instancji ustalił tę podstawę na kwotę 24.727,00 zł. (wartość badanego pojazdu w stanie uszkodzonym ustalona "metodą stopnia uszkodzenia" na podstawie wyceny z dnia 13 listopada 2015r., bez współczynnika zbywalności). Po odliczeniu od tej kwoty podatku VAT i podatku akcyzowego wartość ta wyniosła kwotę 16.950,00 zł. Tak ustalone odstępstwo od średniej wartości rynkowej uznał za istotne. Tym samym uznał, że spełniona została przesłanka "znacznej różnicy" między kwotą, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód według dokumentu zakupu a jego wartością rynkową w kraju, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. DIC dokonał również analizy ofert sprzedaży samochodów osobowych marki [...] na rynku amerykańskim. Po sprawdzeniu cen pojazdów marki [...], rocznika, pojemności i mocy silnika, przebiegu, rodzaju paliwa i skrzyni biegów, oferowanych na rynku kraju nabycia tj. w USA, (w oparciu o dane dostępne na stronie: www.autotrader.com) ustalił, że ceny podobnych samochodów (z tym samym rocznikiem, ale dużo większym przebiegiem), w stanie nieuszkodzonym, kształtują się w granicach 26.500,00 - 27.477,00 USD. Dokonał symulacji cen pojazdów nieuszkodzonych, pomniejszonych o kwotę kosztów naprawy w wysokości 50.900 zł. (kwota ustalona na podstawie opinii nr z dnia 13 listopada 2015r.) ustalając, że wartość tego typu pojazdów uszkodzonych powinna kształtować się w przedziale 52.251,00 - 56.054,00 zł. (przyjęto kurs USD z dnia przywozu niniejszego samochodu przez stronę do kraju tj. 5 listopada 2015r.). Na tej podstawie uznał, że wartość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez Skarżącego znajdowała się w znacznej dysproporcji do cen tego typu pojazdów na rynku amerykańskim. DIC wskazał również, że w sprawie, w sposób wyczerpujący i rzetelny zebrano materiał dowodowy oraz w sposób obiektywny wyjaśniono wszelkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a także wyjaśniono przesłanki zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., w szczególności zasady, na jakich określono wysokość podstawy opodatkowania. Nie doszło nadto, naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 11 u.p.a. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017r., uznając ze skarga zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił, że jeżeli w ocenie organu, wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości, w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust 8 u.p.a.). W przypadku braku "uzasadnionych przyczyn" przyjęcia, jako podstawy opodatkowania, wartości nabycia samochodu osobowego, organ podatkowy może samodzielnie określić podstawę opodatkowania, gdy cena nabycia "znacznie odbiega" od wartości rynkowej tego samochodu. Natomiast, w ocenie Sądu, organy nie wykazały, że zaszedł określony w art. 104 ust. 8 u.p.a. brak przesłanki "uzasadnionej przyczyny" oraz, że zaistniała znaczna rozbieżność pomiędzy wartością pojazdu wskazaną przez Skarżącego, a jego wartością rynkową. Podkreślił bowiem, że w sytuacji gdy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej i ma to swoje uzasadnione przyczyny, jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko bowiem wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika, zasadna jest weryfikacja. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że organ winien zbadać, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. Brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" wskazuje, że jest to otwarty katalog przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu. Jednakże wymaga to zbadania tychże przyczyn. Badania tej okoliczności nie można dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny. Jako przyczynę uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania, wskazał na często występujący stan techniczny pojazdu który jest, gorszy od przeciętnego, spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzeniem mechanicznym, powstałym na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Wskazał, że Skarżący w toku postępowania wskazał na powody, dla których zadeklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu, którymi były uszkodzenia pojazdu opisane w załączonej ocenie technicznej samochodu, z dnia 13 listopada 2015r. W opinii tej ustalono, że wartość bazowa samochodu osobowego wynosi 62.800,00zł., a po zastosowaniu korekt i obliczeniu jego wartości metodą stopnia uszkodzenia i po przyjęciu współczynnika zbywalności, wartość ta wynosi kwotę 14.095,0 złotych. Sąd I instancji podkreślił, że po sprawdzeniu cen pojazdów marki [...], rocznika, pojemności i mocy silnika, przebiegu, rodzaju paliwa i skrzyni biegów, oferowanych na rynku kraju nabycia tj. w USA, ustalił że ceny podobnych samochodów w stanie nieuszkodzonym kształtują się w granicach 26.500 do 27.477 USD. DIC w tej sytuacji dokonał symulacji cen pojazdów nieuszkodzonych pomniejszonych o kwotę kosztów naprawy w wysokości 50.900 zł (kwota ustalona na podstawie opinii nr z dnia 13 listopada 2015r.), jednakże symulacji takiej nie przedstawił. Podał jedynie, że uwzględniając koszty napraw z ww. opinii ustalono, że wartość tego typu pojazdów uszkodzonych powinna kształtować się w przedziale 52.251,00 - 56.054,00 zł ( przy kursie USD, z dnia przywozu samochodu przez Skarżącego do kraju tj. 5 listopada 2015r.). W konsekwencji uznał, że wartość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez Skarżącego znajduje się w znacznej dysproporcji do cen tego typu pojazdów na rynku amerykańskim. Skarżący jak wskazał, konsekwentnie od początku postępowania powoływał się na fakt nabycia samochodu uszkodzonego popowodziowego. Wynika to m.in. z opinii rzeczoznawcy, w której wskazano: "pojazd po zalaniu". DIC natomiast do tej kwestii się nie odniósł, a zgodnie z doświadczeniem życiowym, pomiędzy pojęciami "pojazd uszkodzony" a "pojazd uszkodzony – popowodziowy" nie można postawić znaku równości. W tym zakresie organ ustaleń nie dokonał. Nadto, zdaniem Sądu I instancji, z analizy stron internetowych, przedstawiających oferty na rynku amerykańskim samochodów marki [...] nie wynika, aby dotyczyły one samochodów uszkodzonych - popowodziowych, a oferty te dotyczą innego okresu (roku 2016). Przyjęcie dla kalkulacji, bez wskazania oraz ustalenia ceny uszkodzonego auta w USA, na podstawie ceny auta nieuszkodzonego w USA oraz dokonanie jego korekty wartości, za pomocą cen kosztów naprawy na terenie Polski, gdzie min. stawki roboczogodzin są wielokrotnie niższe niż w USA, nie jest miarodajne w stosunku do samochodu "pojazdu powypadkowego uszkodzonego w wyniku zalania" (pojazdu popowodziowego). W sytuacji więc, gdy Skarżący wskazywał powody, które spowodowały niższą wartość sprowadzonego pojazdu, a organy nie uwzględniły tego czynnika przy wycenie wartości pojazdu, choć tego nie kwestionowały uznał, że brak było podstaw do przyjęcia, aby brak było przesłanki "uzasadnionej przyczyny" i istnienia znacznej rozbieżności z wartością pojazdu wskazaną przez Skarżącego. Organy nie próbowały również porównać ceny wskazywanej przez Skarżącego, jako ceny nabycia w USA, z cenami za podobne samochody występującymi wówczas na tamtym rynku. Wskazał przy tym, że za samochody "podobne" należy uważać nie tylko te o tym samym rodzaju, typie, roczniku i przebiegu, ale i podobnych cechach indywidualnych, jak np. ze względu na występujące uszkodzenia, czyli w tym przypadku – uszkodzenia popowodziowe. Za nie prawidłowe uznał więc działanie organu, który, dokonuje porównania wskazanej przez Skarżącego podstawy opodatkowania dla pojazdu uszkodzonego z wartością podobnego pojazdu na rynku zbytu, bez ustalenia jego stanu technicznego, jak też, gdy jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę, jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia. Zły stan techniczny pojazdu wpływa bowiem na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Poważne uszkodzenie samochodu powoduje, iż na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna, a ta okoliczność należy do uzasadnionych przyczyn, z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju. Nadto wskazał, że organy uznały za podstawowy dowód dla ustalenia średniej wartości pojazdu, opinię rzeczoznawcy, akceptując wszystkie zastosowane przez rzeczoznawcę parametry i wielkości, poza współczynnikiem zbywalności. W ocenie DIC współczynnik ten nie jest bowiem bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny, gdyż zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. W ocenie Sądu natomiast, określenie wartości pojazdów jest wynikiem wielkości poszczególnych korekt i współczynników, tak więc pominięcie któregokolwiek z tych elementów oznaczałoby zaburzenie całego algorytmu. W tej sytuacji uzasadnione było aby wszelkich zmian opinii dokonywał ekspert, a nie organ celny. Podkreślił przy tym, że istniała możliwość zmiany opinii co do wysokości współczynnika zbywalności, to jednak wymagałoby stosownego uzasadnienia. Natomiast DIC dokonał modyfikacji wzoru stanowiącego podstawę wyliczeń we własnym zakresie. Natomiast modyfikacja taka, na potrzeby konkretnej sprawy, nie może się odbywać w sposób dowolny. Organy podatkowe miały bowiem możliwość dokonania wyceny wartości przedmiotowego pojazdu, za pośrednictwem powołania biegłego, jeśli kwestionowały opinię przedłożoną przez Skarżącego. Natomiast powołanie się na wyliczenia zawarte w przedłożonej opinii i w zasadzie jej niepodważanie, uniemożliwiało możliwość jej wybiórczego stosowania. Organy nie wykazały tym samym, że bez tego współczynnika przyjęta przez nie wartość jest trafna i uzasadniona. Wobec powyższego, uznał że rozpoznając sprawę ponownie organ winien ocenić, czy podane przez Skarżącego przyczyny wpływające na wysokość ceny zakupu samochodu, na ternie USA sprawiały, że odpowiadała ona wówczas stosowanym na tamtym rynku, cenom za samochody podobnego typu, marki, rocznika, przebiegu i o podobnych cechach indywidualnych wpływających na ich wartość, podobnych uszkodzeniach, ze szczególnym uwzględnieniem ich popowodziowego charakteru. Dopiero w przypadku uznania przy takiej ocenie, że wskazywana przez Skarżącego cena, odbiegała znacząco od cen rynkowych na rynku USA, organ będzie mógł dokonać obliczenia podstawy opodatkowania. Natomiast, wobec zakwestionowania podstawy opodatkowania wskazywanej przez podatnika i określania podstawy opodatkowania zgodnie z wymogami u.p.a., organ zgodnie z zasadą prawdy materialnej - art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, powinien zebrać i wszechstronnie rozważyć cały materiał dowodowy, w tym wskazywany przez Skarżącego, rozważając też ewentualną potrzebę skorzystania z opinii biegłego zgodnie z art. 197 ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył DIC zaskarżając wyrok w całości, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) to jest: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 2, art. 141 § 4 w zw. z art. 151 powyższej ustawy, poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na błędnym przyjęciu, że DIC nie przeprowadził rzetelnej oceny prywatnej opinii rzeczoznawcy, przyjętej przez organy bez zastrzeżeń, lecz z pominięciem zastosowania współczynnika zbywalności, a ponadto poprzez niezasadny zarzut, że organ dokonał porównania wskazanej przez stronę podstawy opodatkowania dla pojazdu uszkodzonego z wartością podobnego pojazdu na rynku zbytu, bez ustalenia jego stanu technicznego, co zdaniem Sądu miało być efektem naruszenia przepisów ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, b. naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez: - sformułowanie niezasadnego zarzutu, iż organ winien wyjaśnić stronie, czy współczynnik zbywalności można pominąć, w sytuacji gdy organy podatkowe obu instancji szczegółowo odniosły się do tej kwestii w uzasadnieniach decyzji, - dowolne przyjęcie, że organy podatkowe nie próbowały porównać ceny wskazanej przez Skarżącego jako ceny nabycia w USA z cenami za "podobne samochody" występujące na tamtym rynku, z uwzględnieniem występujących "uszkodzeń popowodziowych" w sytuacji, gdy organy nie doszukały się takich podobnych samochodów z uszkodzeniami popowodziowymi, co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego i zaakceptowały wartość podaną przez stronę na podstawie opinii nr W/1395/2015 z 13 listopada 2015 r., bez współczynnika zbywalności, tj. 24.727,00 zł, c. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 ust. 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, sprzeczności w uzasadnieniu wyroku, które nie pozwalają na ustalenie przesłanek jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, w tym braku uzasadnienia na czym polega naruszenie przepisów prawa materialnego, oraz zamieszczenie niezasadnych wskazań, co do dalszego postępowania, a mianowicie zalecenie poszukiwania podobnego samochodu z uszkodzeniami popowodziowymi oraz z koniecznością rozważenia potrzeby skorzystania z opinii biegłego, w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje prywatnej opinii rzeczoznawcy przedłożonej przez stronę, a jedynie nie uwzględnia wskazanego w niej współczynnika zbywalności; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 w związku z art, 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 104 ust. 8-9 oraz 11 u.p.a., poprzez dowolne przyjęcie, że zaskarżona decyzja narusza zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego i w efekcie niezasadne uchylenie decyzji. Wobec powyższych zarzutów DIC wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny. Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że wskazane w ramach tej podstawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. są przepisami o charakterze wynikowym. Stanowią one, co do zasady, podstawę działania Sądu I instancji w przypadku naruszenia przepisów postępowania, bądź przepisów prawa materialnego przez organy załatwiające sprawę. Wskazując na ich naruszenie Skarżący winien powołać, łącznie z nimi, przepisy regulujące postępowanie przeprowadzone przez organy rozpoznające sprawę, bądź przepisy prawa materialnego które zdaniem Skarżącego zostały naruszone. Skarżący natomiast przywołując powyższe przepisy w punkcie 1a, nie powołał wskazanych przepisów, a jedynie wskazał, iż ich naruszenie upatruje w wadliwej ocenie zebranego materiału dowodowego, polegającego na błędnym przyjęciu że DIC nie przeprowadził rzetelnej oceny prywatnej opinii rzeczoznawcy, a także że organ dokonał porównania wskazanej podstawy opodatkowania dla pojazdu uszkodzonego z wartością podobnego pojazdu na rynku zbytu bez ustalenia jego stanu technicznego. Przepisy te nie mogą więc stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W orzecznictwie NSA wyrażono bowiem jednolity pogląd, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., a także art. 151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, LEX nr 1666121, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 78/14, LEX nr 1677528, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1442/13, LEX nr 1783566, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1443/13, LEX nr 1774171). Niezrozumiały, a przez to niezasadny jest nadto zarzut naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a., również przytoczony w zarzucie określonym w punkcie 1a. Przepis art. 145 § 2 p.p.s.a. stanowi, że w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest natomiast jakiegokolwiek uzasadnienia dla wskazanego zarzutu. Z tego też względu zarzut ten nie może być poddany ocenie. Nie uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zamieszczony w punkcie 1a jak również w punkcie 1 c. Jak już wskazano, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., określony w punkcie 1 a jest uzasadniany, poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego. Nadto, (punkt 1 c) Skarżący upatruje naruszenia tegoż przepisu, w nienależytym wyjaśnieniu podstaw prawnych rozstrzygnięcia, sprzeczności w uzasadnieniu, nie pozwalające na ustalenie przesłanek jakimi kierował się Sąd I instancji przy wydawaniu wyroku. Wskazywał przy tym, iż upatruje naruszenia powyższego przepisu również w zaleceniu poszukiwania podobnego samochodu z uszkodzeniami popowodziowymi oraz koniecznością rozważenia skorzystania z opinii biegłego w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje przedłożonej opinii rzeczoznawcy, a jedynie nie uwzględnił wskazanego współczynnika zbywalności. Podkreślić w związku z powyższym należy, ze w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia: 6 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 95/12; CBOSA). Wskazać należy więc, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Nie ma bowiem podstaw, aby twierdzić, w rozpatrywanej sprawie wymogom tym, Sąd I instancji uchybił. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Wbrew stanowisku Skarżącego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższą funkcję. Inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania Skarżącego o trafności rozstrzygnięcia sprawy, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Uzasadnienie spełnia też funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia, co nie pozbawia Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w zakresie, który wyznaczony został granicami wniesionego środka zaskarżenia. Odnosząc się natomiast do zarzutów określonych w punktach 1 b, należy uznać je również za nie zasadne. Zauważyć bowiem należy, że Sąd I instancji wskazał, że organ przyjął opinię rzeczoznawcy bez uwag, jednocześnie pomijając współczynnik zbywalności i to mimo wyjaśnień rzeczoznawcy, że jest on integralną częścią metody, przy ustalaniu wartości uszkodzonego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia i generuje się automatycznie, co kształtuje cenę rynkową pojazdu i określa możliwość zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym. Zdaniem Sądu I instancji obowiązkiem organu było te kwestie wyjaśnić, ustalając, czy akceptacja wykonanej na zlecenie Skarżącego opinii jest możliwa, bez uwzględnienia współczynnika zbywalności i czy tenże współczynnik można w opinii pominąć. Tak więc przedmiotem zastrzeżeń Sądu I instancji nie jest to, czy zasadnie pominięto współczynnik zbywalności. Tą kwestię DIC wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji i te wyjaśnienia należy uznać za prawidłowe. Wątpliwości Sądu I instancji wynikają z przyjęcia bez zastrzeżeń opinii rzeczoznawcy mimo, iż wartości wynikające z przyjęcia współczynnika zbywalności składają się na nierozłączną całość opinii. Z tego też względu, przyjęcie wartości pojazdu z opinii, bez uwzględnienia w/w współczynnika, jak wynika z materiału dowodowego, może mieć wpływ na ustalenie wartości pojazdu. Z tego też względu na organ został nałożony obowiązek wyjaśnienia tej kwestii, a nie kwestii zasadności pominięcia współczynnika zbywalności. Wskazać przy tym należy, że co do kwestii pominięcia współczynnika zbywalności podczas ustalania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w swoich orzeczeniach (wyrok NSA z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 999/15, LEX nr 2251955, wyrok NSA z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 1133/15, LEX nr LEX nr 2251956, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1857/14, LEX nr 2116943, wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I FSK 585/15, LEX nr 1985435, wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 535/15, LEX nr 1782286, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1068/14, LEX nr 2063968, wyrok NSA z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1157/14, LEX nr 2081046, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2011/15, LEX nr 2412593.). Pogląd co do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela. Wskazać bowiem należy, ze pominięcie współczynnika zbywalności, usprawiedliwione jest treścią obowiązujących przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania nabywanych samochodów. W myśl bowiem art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia, samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażeniem i stanu technicznego. Ustawodawca uzależnił więc ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu, o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można pomniejszać o współczynnik zbywalności. Nadto, czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Odnosząc się do zarzutów określonych w punkcie 1b tiret 2, zauważyć należy, że Sąd I instancji zarzucił, zaistnienie uchybień przy ustalaniu, czy cena pojazdu z uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu. Należy bowiem podkreślić, że w sytuacji gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstaw opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości, w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstaw opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wartości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstaw opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest natomiast wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Powyższa procedura winna być wdrażana wyjątkowo i tylko wtedy, gdy wskazana cena nabycia, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Zasadą bowiem jest, że podstawę opodatkowania stanowi kwota, którą podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Proces weryfikacji podstaw opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w razie powzięcia przez organy wątpliwości, polega na tym, że podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny (podstaw opodatkowania) znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Skarżący natomiast przedstawił przyczyny uzasadniające jego zdaniem wysokość ceny pojazdu znacznie odbiegająca od średniej wartości rynkowej, bowiem wskazywał, iż był to pojazd uszkodzony i popowodziowy. Obowiązkiem organu podatkowego było w takiej sytuacji dokonanie oceny tych okoliczności pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań winna być ocena, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opakowania jaką jest cena podana przez Skarżącego, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. W tym celu organ winien ustalić, czy cena wskazywana przez Skarżącego jest adekwatna do ceny takich pojazdów rynku USA. Organ natomiast dokonał takiego badania, ale ograniczył się do ustalenia ceny samochodu podobnego ([...]) z dużo większym przebiegiem, nieuszkodzonego, wskazując, iż nie można znaleźć samochodu tej samej marki, modelu, rocznika, pojemności i uszkodzonego jak pojazd Skarżącego. Sąd I instancji zasadnie więc wskazał, że z analizy stron internetowych nie wynika aby dotyczyły one samochodów uszkodzonych – popowodziowych, a oferty te dotyczą innego okresu. DIC nie wyjaśnił również w jaki sposób dokonana została symulacja przy ustalaniu kalkulacji ceny uszkodzonego samochodu i samochodu nieuszkodzonego oraz dokonanie korekty wartości za pomocą cen kosztów naprawy na terenie Polski. Zasadnie w związku z tym uznał, że organy nie dokonały porównania ceny wskazywanej przez Skarżącego z cenami samochodów podobnych, a więc o tym samym rodzaju, typie, roczniku i przebiegu, o podobnych cechach indywidualnych. Dodać należy że ustalenia te, w sytuacji braku samochodów podobnych ([...]), mogą dotyczyć innych marek samochodów w tym samym typie, roczniku czy przebiegu, jak również uszkodzonych w sposób podobny do przedmiotowego pojazdu. Tak więc zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, w szczególności do uznania, że zaistniała podstawa do zastosowania art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. W toku postępowania organy nie wykazały bowiem, że wartość transakcyjna rażąco odbiega od wartości danego towaru na rynku jego pochodzenia, a tym samym, że wystąpiły przesłanki uprawniające do odrzucenia wartości transakcyjnej. Za nie uzasadnione należy również uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego określone w punkcie 2. Podkreślić należy, że Skarżący zarzucił naruszenie art. 174 pkt 1 w związku z art, 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 104 ust. 8-9 oraz 11 u.p.a., poprzez dowolne przyjęcie, że zaskarżona decyzja narusza zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego i w efekcie niezasadne uchylenie decyzji. Natomiast wskazane przepisy art. 104 ust. 8 - 9 u.p.a. są przepisami procesowymi i jako takie winne być przedmiotem zarzutów w ramach podstawy naruszenia prawa procesowego, co zresztą uczynił Skarżący w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, a do których Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się rozpatrując zarzuty naruszenia prawa procesowego. Natomiast niewątpliwie, w sytuacji gdy Sąd I instancji uchylił decyzję DIC, ze względu na wskazane uchybienia, niewłaściwie został zastosowany art. 104 ust. 11 u.p.a. Dopiero bowiem wykazanie, że cena transakcyjna jest niewiarygodna, gdyż jest rażąco niska, będzie uprawniało organ do odrzucenia wartości transakcyjnej i do zastosowania metody określonej w art. 104 ust. 11 u.p.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.