II FSK 727/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Krzysztof Kandut (sprawozdawca), , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej EB od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 470/20 w sprawie ze skargi EB na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od EB na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 70/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę EB na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 3 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że w złożonym 30 kwietnia 2015 r. zeznaniu PIT-39 za 2014 rok skarżąca wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, koszty uzyskania przychodu oraz dochód – jako w całości zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - zwana dalej: u.p.d.o.f.). W ramach czynności sprawdzających organ I instancji wezwał skarżącą do przedłożenia dowodów, które uprawniają do w/w zwolnienia podatkowego (faktur, rachunków czy innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). W odpowiedzi ostatecznie przedłożyła ona "Listę zakupów część 1/2014", gdzie ujęła nazwy 49. produktów, ich ilość i wartość. Postanowieniem z 12 lipca 2019 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. W trakcie postępowania organ ponownie wezwał skarżąca do przedłożenia dowodów potwierdzających prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (faktur, rachunków czy innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe), a także dot. kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Strona żadnych dowodów nie przedłożyła. W tej sytuacji organ I instancji decyzją z 28 listopada 2019 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 74.020 zł. Na skutek odwołania organ II instancji decyzją z 3 czerwca 2020 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 30.320 zł. Organ odwoławczy przyjął do opodatkowania przychody ze zbycia trzech nieruchomości, a nie czterech jak to uczynił organ I instancji. W stosunku do tej jednej nieruchomości organ odwoławczy stwierdził, że w dniu jej odpłatnego zbycia upłynął już pięcioletni okres, o którym mowa ustawie, przez co odpłatne jej zbycie nie stanowiło – z zastrzeżeniem, że nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej – źródła przychodu podatkowego. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, nie uwzględnił jakichkolwiek kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania, z powodu braku dowodów na tę okoliczność. Wprawdzie strona twierdziła, że poniosła "koszty postępowania sądowego i komorniczego", jednak żadnych dowodów nie przedstawiła. Organ zaś stwierdził, że kwoty przeznaczone na spłatę długów bądź innych zobowiązań wynikających z obciążenia zbywanej nieruchomości bądź praw majątkowych nie są kosztami sprzedaży, tj. wydatkami bezpośrednio związanymi ze zbyciem nieruchomości, bez których nie mogłaby być sfinalizowana transakcja, stąd i tak nie mogłyby zostać uwzględnione. Nie mogłyby zostać uwzględnione także jakiekolwiek koszty nabycia, gdyż zbywane nieruchomości skarżąca nabyła w drodze darowizny. Dalej organ ustalił i przyjął, że brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, aby skarżąca poczyniła nakłady na nieruchomości, albo wydatkowała przychody ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Co do złożonej w organie "Listy zakupów..." Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że zawiera ona wyłącznie nazwy produktów, jednostki miary, ilość, ceny jednostkowe oraz wartość. Uniemożliwia to organowi weryfikację wydatków, w tym czy poniesiono wydatki, a jeżeli tak to czy po dacie zbycia nieruchomości, jak i to czy nastąpiło to w okresie wymaganych ustawą dwóch lat. Na tę decyzję strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił. Sąd wyjaśnił szczegółowo, że podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Wyjaśnił też przesłanki niezbędne dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Sąd przedstawił przy tym działania, jakie organ podatkowy podejmował dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych, wskazując na bierność podatniczki w tym zakresie, jak i to, że charakter w/w zwolnienia podatkowego sprawia, iż to skarżąca powinna zaoferować odpowiednie dowody, szczególnie, że w złożonym zeznaniu podatkowym sama zadeklarowała, że przedmiotowe zwolnienie jej przysługuje. Ocenił Sąd również przedstawioną przez skarżącą "Listę zakupów..." podzielając stanowisko organu, że nie potwierdza ona poniesienia przez skarżącą wydatków na własne cele mieszkaniowe. Od powyższego wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (adwokat), zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutów proceduralnych i stwierdzenie, że postępowanie przed organem l i II instancji realizowało wszelkie wymogi wynikające z Kodeksu postępowania administracyjnego - pomimo że organy te nie ustaliły, czy skarżąca ponosiła wydatki na cele mieszkaniowe, w tym w szczególności na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (egzekucja komornicza), ani też dlaczego przedstawiona przez skarżącą "lista zakupów..." nie została wzięta pod uwagę w sytuacji, gdy zawierała nazwę, ilość zakupionych produktów, cenę oraz wartość. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 p.p.s.a. ewentualnie w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 3 czerwca 2020 r. i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania wskazując równocześnie wytyczne oraz kierunek i sposób rozstrzygnięcia. Uzasadniając zarzuty kasator podniósł, że w toku postępowania podatkowego strona była dwukrotnie powiadomiona przez organ o tym, że może przedłożyć dokumenty, które będą wskazywać ponoszone przez nią wydatki na własne cele mieszkaniowe. W odpowiedzi wskazała, że spłaca kredyt, remontuje dom, poczyniła zakupy towarów na potwierdzenie czego przedstawiła ich listę. Przedłożyła więc dokumenty w których posiadaniu była, natomiast organ dążąc do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych powinien był poinformować skarżąca, że to na niej spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności związanych z uzyskaniem ulgi, czego organ nie uczynił, a Sąd I instancji niesłusznie zaakceptował taki stan rzeczy i oddalił skargę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (radczyni prawna) wystąpiła o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki - wymienione § 2 tego artykułu - w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Inaczej rzecz ujmując, gdy stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd I instancji przepis prawa materialnego. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać warunkom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest właśnie wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a. W tej sprawie powołanie w zarzutach skargi kasacyjnej, w kontekście podstawy opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego było wadliwe, gdyż przepisy tej ustawy w rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowania. Wynika to wprost z art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023r. poz. 775 ze zm. – zwana też: k.p.a.). Skoro skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym, a do jej sporządzenia przewidziano w art. 175 p.p.s.a. tzw. przymus adwokacko-radcowski, to od profesjonalnego pełnomocnika należy oczekiwać, że skarżąc wyrok Sądu I instancji sformułuje zarzuty z powołaniem właściwych przepisów prawa. Jednocześnie jednak należy wskazać, że przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej zwana: O.p.), które w tej sprawie miały zastosowanie, zawierają uregulowania, które zakresowo odpowiadają powołanym w skardze kasacyjnej przepisom art. 8 i art. 77 k.p.a., a skarga kasacyjna zawiera uzasadnienie tych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął więc, że autor skargi kasacyjnej w istocie powołał zarzuty odpowiadające stosownym przepisom Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 i art. 187. Sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania i wskazanie na czym ono polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy, czyni te zarzuty możliwymi do oceny (zob.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09, ONSA i WSA 2010, Nr 1, poz. 1). Jak to już wyżej zasygnalizowano, w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich odpowiednie uzasadnienie. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również precyzyjnie uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przedstawienie tych kwestii w sposób wybiórczy bądź ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Przedstawione wyżej obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tym obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na lakoniczny sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny poddał ocenie trafność zarzutu naruszenia art. 121 i art. 187 O.p. w kontekście zaakceptowania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania organu w zakresie ustalenia, czy skarżąca poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe uprawniające do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ocena ta możliwa była jednak wyłącznie w granicach podniesionych przez kasatora zarzutów. Zarzutu naruszenia w/w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. kasator nie sformułował, stąd przytoczona zostanie jego treść wyłącznie dla zobrazowania ram postępowania dowodowego jakie determinuje, gdyż w tym zakresie zarzuty zgłoszono. W świetle tej regulacji dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli przychód począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w ust. 25. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zatem momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie określonych w tym przepisie rzeczy lub praw jest data faktycznego wydatkowania przychodu. Ponadto podatnik, który chce korzystać z tej ulgi podatkowej zobowiązany jest posiadać dowody potwierdzające poniesienie przez niego wydatków na własne cele mieszkaniowe, a z dowodów tych musi wynikać, że wydatki zostały poczynione w ustawowo określonym czasie. Istotne jest zatem, aby podatnik dysponował dowodami z których wynika, że na rzecz określonych podmiotów, w określonym czasie, poniósł wydatki o określonej wysokości przeznaczone na sfinansowanie celów mieszkaniowych, określonych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania wydatku poniesionego na cele określone w art. 21 ust. 25 w/w ustawy. Właśnie dlatego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Rolą organu podatkowego jest ustalenie i weryfikacja, czy podatnik spełnił warunki materialnoprawne do zastosowania ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca ujawniła do opodatkowania dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, deklarując ten dochód jako zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ podatkowy informował podatniczkę o konieczności przedstawienia dowodów na okoliczność przysługującego jej prawa do zwolnienia podatkowego. Miała taką możliwość już na etapie czynności sprawdzających (sama zadeklarowała prawo do zwolnienia podatkowego, które wymaga udokumentowania), a później w toku postępowania podatkowego. Co istotne, od daty doręczenia pierwszego wezwania o udokumentowanie prawa do skorzystania z ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. do zakończenia postępowania decyzją ostateczną upłynęły prawie trzy lata. Z akt administracyjnych wynika bowiem, że skarżąca była wezwana do przedłożenia stosownych dowodów 7 sierpnia 2017 r., 20 września 2017 r., 6 marca 2018 r., 13 lipca 2018 r. W reakcji na te wezwania skarżąca zaoferowała jedynie, w toku czynności sprawdzających, "Listę zakupów...", która zawierała zestawienie ilościowo-wartościowe wyrobów, ale nie stanowiła dowodu poniesienia wydatku, nie wskazywała na rzecz kogo został poniesiony, bądź kiedy. Po wszczęciu postępowania podatkowego pismami z 5 sierpnia 2019 r., 2 września 2019 r., 9 października 2019 r. strona była ponownie wzywana przez organ do przedłożenia dowodów uprawniających do skorzystania z w/w zwolnienia podatkowego, ale z możliwości tej i wówczas nie skorzystała. W zakresie gromadzenia dowodów wiodące znaczenie ma niewątpliwie zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. Jednak w sprawach, w których to na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, o których to ona ma wiedzę i z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r. sygn. II FSK 987/20). Organ powinności tej sprostał. W przypadku bowiem, gdy strona deklaruje w zeznaniu podatkowym uprawnienie do zwolnienia podatkowego, rolą organu jest uprawnienie to zweryfikować, a rzeczą podatnika współdziałać organem w tym zakresie. Ten współudział podyktowany jest interesem strony, która powołuje się na określone fakty i która ma co do nich wyłączną wiedzę. Gdy odmawia ona wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wypływa dla niej prawo do zwolnienia podatkowego, albo twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do przedłożenia lub wskazania dowodów, uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Jeśli, pomimo wezwania, strona nie przedłoży lub nie wskaże takich konkretnych dowodów i okoliczności, a organ w swoich zasobach nie ma o nich wiedzy, wówczas brak jest podstaw aby zarzucić organowi naruszenie przepisów postępowania i oczekiwać dalszego prowadzenia postępowania. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne, których dokonywał przy zapewnieniu stronie prawa czynnego udziału. W tej sprawie organ powyższym kryteriom sprostał, respektując zasady gromadzenia materiału dowodowego, o których mowa w art. 187 O.p., jak i zasadę zaufania z art. 121 O.p. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że obowiązkiem podatnika jest należyte udokumentowanie poniesionych wydatków. Z regulacji art. 121 § 1 oraz art. 187 O.p. nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem pomimo braku stosownych dowodów. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 187 O.p. nie ma charakteru nieograniczonego, bezwzględnego (zob. wyrok NSA z 29 września 2023 r. sygn. II FSK 218/21). Gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego, powinna swoje stanowisko uzasadnić, oferując lub wskazując stosowne do swych twierdzeń dowody, a jeżeli tego nie czyni, to ją obciążają wszelkie konsekwencje takiego stanu rzeczy. W efekcie Sąd I instancji trafnie zaakceptował stanowisko organu podatkowego wyrażone w wydanej decyzji ostatecznej. Kasator nie wykazał zaś, aby prowadzone postępowanie było niezgodne z przepisami prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na jego wynik, przez co zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. okazał się chybiony. Nietrafny okazał się także zarzut nieudzielania podatniczce niezbędnych informacji w toku postępowania (art. 121 O.p.). Obowiązek organu w tym zakresie ogranicza się do informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Temu obowiązkowi organ sprostał, o czym świadczy treść kierowanych do strony, a przywołanych już wyżej pism z 5 sierpnia 2019 r., 2 września 2019 r., 9 października 2019 r. (doręczanie pism stronie potwierdza kasator). Już w pierwszym z tych pism organ szczegółowo i precyzyjnie przytoczył przepisy u.p.d.o.f. mające w tej sprawie zastosowanie, jak i to jakich dowodów od strony oczekuje. Wobec zarzutu z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego przepisu prawa materialnego, który został naruszony i mógłby stanowić przedmiot kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w aspekcie jego błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Pozostając związanym podstawami oraz motywami wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do tego aby we własnym zakresie konkretyzować zarzuty skargi kasacyjnej, uściślać je bądź w inny sposób korygować, bowiem to do autora skargi kasacyjnej należy podanie konkretnych przepisów prawa materialnego, które w jego ocenie naruszył sąd I instancji, a brak ich powołania oraz brak rzeczowego uzasadnienia, czyniły ogólnikowo sformułowany zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. niepoddającym się kontroli, a przez to niezasadnym. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).