II FSK 645/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia WSA del. Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 17/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w S.kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiat) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 marca 2022 r., I SA/Łd 17/22, uwzględnił skargę M.z o.o. z siedzibą w S.(dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy pierwszej instancji wynika, że spór między Skarżącą, a organem interpretacyjny polega na tym, że zdaniem organu - odpowiedź udzielona przez Skarżącą na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku nie była wyczerpująca i w związku z tym brak było możliwości wydania interpretacji. W ocenie sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie organ w zaskarżonym postanowieniu nie wykazał w sposób zindywidualizowany, że wniosek wraz z jego uzupełnieniem nie spełnia wymogów określonym w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). We wniosku o wydanie interpretacji wraz z jego uzupełnieniem Skarżąca szczegółowo przedstawiła przecież opis zdarzenia przyszłego, także w aspekcie kwestionowanym przez organ, tzn. udzieliła informacji dotyczącej umowy, jaką planuje zawrzeć w związku z przystąpieniem do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym, przedstawiając brzmienie zapisów umownych, w tym zapisów wynikających z OWU, dokonując jednocześnie własnej oceny prawnej zdarzenia przyszłego w kontekście zastosowania norm podatkowych. Organ natomiast, pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia, nie wyjaśnił w sposób zindywidualizowany, dlaczego - w jego ocenie - niemożliwe było merytoryczne rozpatrzenie wniosku, w tym dlaczego odpowiedzi udzielone przez Skarżącą zostały uznane za niewystarczające. Nie wskazał również, w jakim zakresie - w odniesieniu do jakich okoliczności musiałby dokonać interpretacji zdarzenia przyszłego i jakie informacje przekazane przez Skarżącą uznał za niewystarczające, czy też niejednoznaczne. Organ podał jedynie, że uzupełnienie wniosku nie wskazuje jednoznacznie ("tak" lub "nie"), czy umowa spełnia określone warunki, lecz poprzez odniesienie się do określonych postanowień umowy, czy też stosownych załączników do niej, tj. Ogólnych Warunków Umowy wskazuje, że wynika z nich, że określone warunki są spełnione, co uzasadnia pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. 3. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż w zaskarżonym postanowieniu organ nie wykazał w sposób zindywidualizowany, że wniosek Skarżącej wraz z jego uzupełnieniem nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie, opis okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, wynikający z planowanego zawarcia umowy o określonej konstrukcji prawnej i treści został zreferowany szczegółowo nie budzi uzasadnionych wątpliwości w zakresie stanu faktycznego objętego wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych, tj. odwzorowuje rzeczywistość w sposób szczegółowy. W ocenie organu zaniechanie przez Skarżącą jasnego i niebudzącego wątpliwości przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego uzasadniało ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia. Zatem prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h) O.p. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona-uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4. Ocenie podlega orzeczenie sądu pierwszej instancji, w którym sąd ten prawidłowo wskazał, że organ powinien wyszczególnić te elementy, których - jego zdaniem - brakowało i których niewskazanie uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej. Zadaniem organu interpretacyjnego jest wyjaśnienie podatnikowi, dlaczego brak określonych elementów stanu faktycznego (a nie oceny prawnej) uniemożliwia wydanie interpretacji. Stanowisko organu podlega kontroli sądowej. Tym samym organ zobowiązany był wyrazić wprost, jakie elementy stanu faktycznego budzą jego wątpliwości, bądź pozostają dla niego niejasne i dlaczego, tak aby wnioskujący mógł je ewentualnie usunąć, a sąd – poddać kontroli Trafnie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że - wbrew stanowisku organu - ocena, czy zastrzeżenia w umowie jest wystarczające do spełnienia określonych warunków, nie jest zawsze jednoznaczne z koniecznością dokonania interpretacji zdarzenia przyszłego. Przyporządkowanie danego stanu prawnego pod konkretną normę prawną jest elementem interpretacji, subsumcji zdarzenia do konkretnej normy prawnej. Podzielić należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ ogólnie zakwestionował odpowiedź na pytanie w przedmiocie postanowień wynikających z umowy. W ślad za sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że Skarżąca posłużyła się sformułowaniem, iż "umowa nie zawiera bezpośredniego zapisu odnośnie wykluczenia możliwości (...)", jednak również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka odpowiedź jest oczywista i nie nasuwa wątpliwości, co do treści umowy w tym zakresie. Z akt sprawy wynika, że organ pytał, czy umowa ubezpieczenia zawiera postanowienie, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza możliwość zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy? Na tak postawione pytanie udzielono jasnej odpowiedzi. Wskazane zostało, że: "Umowa ubezpieczenia nie zawiera bezpośredniego zapisu odnośnie wykluczenia możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono. Niemniej, jak wskazano na stronie 7 formularza ORD-IN, jest to ograniczenie dla wnioskodawcy (a więc to, czego nie może zrobić), dlatego wystarczy, że wnioskodawca w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto Umowę, nie zaciągnie zobowiązań pod zastaw wynikających z Umowy. Nie jest konieczne ograniczanie tego w samej polisie ani OWU". Z udzielonej odpowiedzi jasno wynika, że zapis taki nie jest zawarty w umowie, a poza tym - zdaniem Skarżącej - nie jest konieczne zawarcie takiego wykluczenia ani w treści umowy, ani w OWU. Naczelny Sąd Administracyjny podziela trafne stanowisko sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą w tym zakresie nie budzi wątpliwości. W niniejszej sprawie nie jest problemem interpretacja postanowień samej umowy, a ocena prawna sytuacji Skarżącej na gruncie prawa podatkowego w związku z zawarciem umowy zawierającej postanowienia szczegółowo zaprezentowane we wniosku i jego uzupełnieniu. Organ interpretacyjny nie może uchylać się od oceny okoliczności należących do sfery prawnej bowiem dokonywanie takiej oceny należy do obowiązków organu interpretacyjnego. Wskazać jeszcze należy, że sfera podatków jest interdyscyplinarna i skutki podatkowe wynikają z rożnych zdarzeń prawnych – np. sprzedaż (prawo zobowiązań), spadek (prawo spadkowe), zakup mieszkania (prawo rzeczowe). Organ nie może skutecznie uchylić się od dokonania interpretacji twierdząc, że musiałby interpretować przepisy dotyczące innych gałęzi prawa. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.