III FSK 4741/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. (obecnie: Syndyk masy upadłości J. P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 119/21 w sprawie ze skargi J. P. (obecnie: Syndyk masy upadłości J. P.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2020 r., nr 2401-IEW3_.4120.18.2020.18 2401-20-215025 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 23 kwietnia 2021 r., I SA/Gl 119/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. P. (obecnie Syndyk masy upadłości J. P. – "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2020 r., nr 2401-IEW3_.4120.18.2020.18 2401-20-215025, w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za IV kwartał 2014 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mysłowicach z 30 grudnia 2019 r., nr 2421-SEW-4.4120.2019.12/BA, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe P. S.A. z siedzibą w M. (dalej jako "Spółka") w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 439.784 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 187.773 zł oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2014 r. w wysokości 18.789 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 30.929,70 zł. Oddalając skargę wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, sąd zaaprobował ustalenia organów podatkowych, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej jako: ,,o.p.’’), poprzez przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki. Wynikający z tego przepisu 5-letni termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za IV kwartał 2014 r., upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Termin ten nie został przekroczony, bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została 30 grudnia 2019 r. Również zaskarżona decyzja organu odwoławczego z 12 listopada 2020 r. została wydana przed tą datą. Sąd podzielił także stanowisko organów, że w tej sprawie spełnione są przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, wynikające z art. 116 § 1 o.p., tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki oraz bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Skarżący nie wykazał natomiast istnienia przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności. Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że Skarżący pełniąc od 18 sierpnia 2014 r. funkcję wiceprezesa Spółki, z uwagi na sytuację finansową Spółki, winien był złożyć, w terminie 14 dni wniosek o ogłoszenie upadłości tego podmiotu, czego nie uczynił. Wniosek złożył dopiero w marcu 2015 r. (wniosek zwrócony) i ponowił w maju 2015 r. Oceniając kwestię winy Skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku, sąd podzielił stanowisko organów, że Skarżący obejmując funkcję w zarządzie miał pełną wiedzę co do sytuacji Spółki, bowiem wskazywał, że został powołany w celu przeprowadzenia restrukturyzacji w tym podmiocie. Wiedział zatem, że Spółka ma zaległości, w tym kilku złotowe czy wielotysięczne i że nie są one regulowane. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, dotyczącej wyroku sądu karnego, z którego wynika, że został on uniewinniony od zarzucanego mu czynu, sąd wskazał, że wyrok ten nie wpływa na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Analogicznie sąd ocenił kwestię wnioskowanych przez Skarżącego zeznań świadków. Sąd podzielił zapatrywania organów, że Skarżący mając świadomość co do sytuacji Spółki, w tym istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, świadomie nie zdecydował się na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wypełniając przesłankę winy w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. Skarżący nie wykazał także posiadania przez Spółkę majątku. Przed wydaniem decyzji, Skarżący został zawiadomiony postanowieniem z 27 lipca 2018 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Zdaniem sądu fakt, że decyzję wydano 30 grudnia 2019 r. nie powoduje naruszenia art. 200 § 1 o.p. Po tej dacie organ nie prowadził postępowania dowodowego. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: ,,p.p.s.a."), to jest niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez uznanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki polegające na przyjęciu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie i pominięcia opinii biegłego z zakresu rachunkowości sporządzonej w postępowaniu upadłościowym Spółki, a także dowodów z zeznań świadków, co skutkowało brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p., poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i tym samym niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zarządzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, a także wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania. Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. z reguły wymaga rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego. Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 o.p., gdyż prawidłowa wykładnia tego przepisu rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Należy zatem przypomnieć, że w myśl art. 116 § 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W orzecznictwie od dawna i jednolicie prezentowany jest pogląd, że wynikające z art. 116 § 1 o.p. tzw. przesłanki egzoneracyjne, to okoliczności, które powinien wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Należą do nich zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wykazanie brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przy czym użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu (zob. szerzej wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 756/18). Trzeba przy tym zaznaczyć, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12; z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). W kwestii braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 z późn. zm., dalej jako: "p.u.n."), w stanie prawnym którego sprawa dotyczy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność oznacza niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), a także sytuację gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Wówczas dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Zaistnienie przesłanki "niewypłacalności" Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., skutkuje powstaniem obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tej sprawie Skarżący stoi na stanowisku, że doszło do niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit b o.p., poprzez uznanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki polegające na przyjęciu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie. Z tym zarzutem nie można się zgodzić. Organy podatkowe, a także sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniły, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych począwszy od 22 lutego 2014 r., a zatem wniosek w tym przedmiocie powinien być zgłoszony najpóźniej 8 marca 2014 r. (tj. dwa tygodnie od kiedy Spółka nie uregulowała drugiego z kolei zobowiązania). Jak już wskazano, Skarżący objął funkcję wiceprezesa zarządu 18 sierpnia 2014 r., czyli w okresie gdy Spółka już znajdowała się w stanie niewypłacalności. Obejmując tę funkcję, Skarżący miał świadomość, w jakiej sytuacji finansowej znajdowała się Spółka oraz, że już podczas sprawowania przez niego funkcji w zarządzie, Spółka generowała dalsze zaległości podatkowe. W świetle tych ustaleń, rację mają organy podatkowe, że chcąc uniknąć odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, wniosek o upadłość Spółki powinien zostać złożony w terminie czternastu dni od objęcia przez Skarżącego funkcji w zarządzie, tj. do 2 września 2014 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony dopiero w marcu 2015 r. był nieskuteczny, wobec nieuzupełnienia jego braków, a ponowiony pismem z 12 maja 2015 r. był wnioskiem spóźnionym, nie spełniającym przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit a o.p. Wymaga podkreślenia, że badając przesłankę "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności, jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba o swoje interesy (zob. np. wyroki NSA: z 25 stycznia 2012 r., I FSK 385/11; z 27 maja 2014 r., II FSK 1450/12; z 4 lipca 2019 r., II FSK 2589/17). Bez znaczenia pozostają pobudki kierujące członkiem zarządu, w tym okoliczność, że nie zgłaszając takiego wniosku, działał on w dobrej wierze, bądź był przekonany, że w danym momencie nie zachodzi jeszcze realna potrzeba wnioskowania o ogłoszenie upadłości spółki. Nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym (wyrok NSA z 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3849/21). W świetle powyższego, Skarżący nie może skutecznie powoływać się na fakt braku wiedzy w sprawach finansowych Spółki, bowiem znał sytuację tego podmiotu gdy obejmował funkcję w jego zarządzie. Z twierdzeń Skarżącego wynika wręcz, że objęcie przez niego funkcji w zarządzie Spółki wiązało się z zamiarem przeprowadzenia w Spółce restrukturyzacji. Dlatego słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie wykazał, że jako członek zarządu Spółki dołożył należytej staranności w dbałości o interesy Spółki i że niezłożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie do tj. do 2 września 2014 r. było niezawinione. Nie zasługuje na uwzględnienie więc pierwszy z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Niezasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie i pominięcia opinii biegłego z zakresu rachunkowości sporządzonej w postępowaniu upadłościowym Spółki, a także dowodów z zeznań świadków, co skutkowało brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie podatkowej należy do obowiązków organów podatkowych. To one są zobowiązane do zebrania kompletnego materiału dowodowego, a także dokonania jego wszechstronnej oceny (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.). Sąd administracyjny, kontrolując decyzję wydaną w postępowaniu podatkowym, ma natomiast za zadanie zbadać, czy stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i czy w odniesieniu do tego stanu faktycznego organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Rację ma pełnomocnik organu, że w sytuacji zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na zrekonstruowanie stanu faktycznego, tj. niewypłacalności daty i faktu podmiotu, nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W szczególności, że jak już wskazano, organy podatkowe posiadają kompetencję do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie zachodziła więc w tej sprawie potrzeba zasięgnięcia wiedzy specjalistycznej. Szczególnie, że fakt nieregulowania przez Spółkę zobowiązań w terminie wynika jednoznacznie z akt niniejszej sprawy. Podobnie należy ocenić twierdzenia o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jako kompletny i wystarczający w zupełności wystarczył do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Z tych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niezebrania w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie i pominięcie opinii biegłego z zakresu rachunkowości sporządzonej w postępowaniu upadłościowym Spółki a także dowodów z zeznań świadków (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p.). Nieskuteczny jest też zarzut naruszenia naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i tym samym niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zachodzi podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Naruszenie art. 200 § 1 o.p. jest natomiast naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ale tylko wówczas gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04). W kontrolowanej sprawie organ przed wydaniem decyzji wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie odnośnie zebranego materiału dowodowego. Faktem jest, że decyzja wydana została po siedemnastu miesiącach od wyznaczonego Skarżącemu terminu. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, istotnym jest, że po wydaniu postanowienia w trybie art. 200 § 1 o.p. materiał dowodowy w sprawie nie był uzupełniany. Zatem wydane rozstrzygnięcie oparte zostało na dowodach, z którymi Skarżący mógł się zapoznać. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). SWSA(del.) Anna Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jolanta Sokołowska