II FSK 564/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 537/20 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. K. kwotę 1360 (słownie: jeden tysiąc trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 537/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. K. (dalej jako "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS", "Dyrektor KIS" lub "organ podatkowy") z 17 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA"). 2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i posiada prawa udziałowe w spółce niebędącej osobą prawną z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (typu Societe en Commandite Speciale, zw. dalej "SCSp" lub "spółka"). Na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a jej przychody (dochody) są opodatkowywane na poziomie jej wspólników. Spółka ta posiada status komandytariusza w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej jako "spółka komandytowa"), która z kolei posiada udziały w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej jako "sp. z o.o."). Udziały w sp. z o.o. zostały objęte przez spółkę komandytową po powstaniu sp. z o.o. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wkład pieniężny. Ze względu na fakt, że sp. z o.o. jest podmiotem, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu i akcesoriów medycznych, a odbiorcą są także zakłady opieki zdrowotnej, zaszła potrzeba pilnej restrukturyzacji. Wspólnicy postanowili o przekształceniu sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: "SKA"), co umożliwi spółce komandytowej reprezentację SKA oraz jej bieżące zarządzanie jako komplementariusz SKA. W celu przekształcenia zarząd sp. z o.o. zgodnie z art. 557 Kodeksu spółek handlowych (zw. dalej "ksh") sporządził plan przekształcenia zawierający elementy określone w art. 558 ksh. Określona w planie przekształcenia suma wartości godziwej udziałów wspólników w sp. z o.o. będzie odpowiadała wartości majątku sp. z o.o. na potrzeby przekształcenia. Spółka komandytowa będzie uczestniczyła w SKA w charakterze komplementariusza, chociaż nie jest wykluczone objęcie przez nią w ramach przekształcenia również części akcji w kapitale zakładowym SKA. Wartość wkładu spółki komandytowej jako wspólnika (komplementariusza) wskazana w statucie SKA będzie równa jej udziałowi w majątku sp. z o.o. ustalonej na potrzeby przekształcenia, tj. będzie równa godziwej wartości udziałów przysługujących spółce komandytowej w sp. z o.o. wskazanej w planie przekształcenia. Zatem wkład spółki komandytowej w SKA zostanie pokryty przez nią udziałem w majątku sp. z o.o. i będzie równy wartości tego udziału określonej w planie przekształcenia oraz uchwale wspólników o przekształceniu. W związku z przestawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) skarżący zadał pytanie, czy w razie uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitału w spółce komandytowo-akcyjnej (zw. dalej "SKA") ma on prawo ustalić koszt uzyskania przychodu w wartości przypadającego na spółkę komandytową majątku sp. z o.o. na moment przekształcenia, która jest równa wysokości wkładu spółki komandytowej jako komplementariusza wskazanej w statucie SKA. W ocenie skarżącego odpowiedź na to pytanie jest twierdząca i w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA pomniejszy on przypadający na niego przychód o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości bilansowej majątku sp. z o.o. ustalonej na moment przekształcenia, która odpowiada zadeklarowanemu wkładowi spółki komandytowej jako komplementariusza w SKA. Interpretacją indywidualną z 17 września 2020 r. DKIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego SKA powstałej w drodze przekształcenia spółki z o.o., koszty uzyskania przychodu powinny być ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; zw. dalej "updof"). Kosztem nabycia przez spółkę komandytową udziałów w spółce z o.o. będzie zatem wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez skarżącego na nabycie udziałów w spółce z o.o. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wkład pieniężny. Do kosztów podatkowych można zaliczyć bowiem tylko wydatki faktycznie poniesione. 2.2. W skardze na interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postawił zarzuty wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5e w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof oraz samodzielnie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof poprzez błędną wykładnię, której efektem było wadliwe przyjęcie, że w przypadku obniżenia udziału komplementariusza w SKA skarżący ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów ma obowiązek odnieść się do "kosztu historycznego". W ocenie skarżącego do kosztów podatkowych w omawianej sytuacji należy zaliczyć wartość bilansową majątku sp. z o.o. na dzień przekształcenia jej w SKA (ustania jej bytu prawnego). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w interpretacji. 2.3. WSA uchylając interpretację wyjaśnił, że podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, zgodnie z którymi brak jest normatywnych podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wartości bilansowej spółki osobowej z dnia przeniesienia jej majątku na majątek innej spółki (osoby prawnej). Rację w sporze przyznał organowi podatkowemu, dostrzegając istnienie dwóch przeciwstawnych nurtów w orzecznictwie. W ocenie WSA kosztem uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA będzie zatem wartość wydatków faktycznie poniesionych przez skarżącego na nabycie (objęcie) udziałów w sp. z o.o. W niniejszej sprawie skarżący poniósł zaś wydatek (rozumiany jako ilość pieniędzy wydaną na określony cel) tylko raz, na nabycie udziałów w sp. z o.o. Przekształcenie tej spółki w SKA nie wiązało się z poniesieniem wydatków. Stąd kosztem uzyskania przychodów powinny być "koszty historyczne", a nie wartość bilansowa sp. z o.o. na dzień przekształcenia w SKA, która nie może być kwalifikowana jako "wydatek" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. 2.4. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Wystąpił nadto o zasądzenie na rzecz skarżącego od DKIS zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 24 ust. 5e w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof poprzez ich błędną wykładnię, czego konsekwencją było nieprawidłowe uznanie, że w przypadku obniżenia udziału kapitałowego komplementariusza w SKA, skarżący ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów ma obowiązek odnieść się do "kosztu historycznego", tj. ustalić go w wysokości równej kosztom poniesionym przez skarżącego na objęcie udziałów w spółce z o.o., która następnie została przekształcona w SKA; - art. 23 ust. 1 pkt 38 updof poprzez błędną wykładnię prowadzącą do odniesienia się do "historycznych kosztów" nabycia udziałów w SKA i nieuznania za koszty uzyskania przychodów wartości wydatków poniesionych przez skarżącego dla uzyskania majątku spółki z o.o., który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania SKA równy był początkowej wartości majątku SKA; zdaniem skarżącego WSA "dokonując prawidłowej wykładni przepisu prawa nie powinien odnosić do kosztów historycznych", ponieważ na moment obniżenia udziału kapitałowego przez skarżącego nie istniało już aktywo, do którego koszty te były alokowane, gdyż zostało zamienione na udział skarżącego w SKA; treść art. art. 23 ust. 1 pkt 38 updof nie wskazuje nadto kosztów historycznych jako podstawy ustalania kosztów uzyskania przychodów; sąd pierwszej instancji powinien zatem wskazać jako koszt uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie udziałów w SKA, ponieważ to w związku z nimi skarżący uzyskuje przychód z obniżenia udziału kapitałowego. 2.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DKIS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy zatem zaskarżony wyrok należało uchylić w całości w trybie 188 ppsa, jednocześnie uchylając zaskarżoną do WSA interpretację DKIS z 17 września 2020 r. 3.1. Spór w niniejszej sprawie ma charakter materialnoprawny i dotyczy kosztów uzyskania przychodów, a jego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia w zakresie sposobu obliczania wysokości owych kosztów z zastosowaniem art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Przepis ten reguluje kwestie związane z zaliczeniem do kosztów wydatków na nabycie udziałów (akcji) stanowiąc, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie m.in. "udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych". Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał już poglądy na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Różnice w tymże orzecznictwie, które występowały w przeszłości, straciły już jednak na aktualności. Za dominujące należy bowiem obecnie uznać te poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok z 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20), zgodnie z którymi dokonując kompleksowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof za istotną przesłankę uznać należy regulację zawartą w zdaniu drugim tego przepisu, zgodnie z którą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży. Ustawodawca nie łączy normatywnie tychże wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należałoby uwzględnić wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie wkładu pieniężnego tytułem nabycia (objęcia) udziałów w sp. z o.o. Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof należy każdorazowo pamiętać, że mocą tego przepisu ustawodawca czasowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów. Istotny zatem jest punkt w czasie związany z uzyskaniem przychodu, do którego ustawodawca jednoznacznie przyporządkował wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tychże udziałów. Konstrukcja art. 23 ust. 1 pkt 38 updof wykładanego w sposób kompleksowy ogranicza zatem możliwość odkodowywania normy prawnej z niego wynikającej na podstawie pojęć użytych w zdaniu pierwszym, z pominięciem ich kontekstu normatywnego przewidzianego w zdaniu drugim. Skoro bowiem ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 updof o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów oraz nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej owych wydatków, czyli "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy i WSA (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając przy tym pomocniczo z efektów wykładni systemowej oraz celowościowej. Przeciwne stanowisko organu podatkowego należy zatem traktować w kategorii postulatu de lege ferenda. Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek do podejmowania próby zmiany – na niekorzyść podatników – dotychczasowego stanowiska prezentowanego już jednolicie w orzecznictwie (zob. także wyroki NSA z: 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; 8 stycznia 2016 r., II FSK 2876/13; 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; 8 października 2019 r., II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20; 6 lipca 2023 r., II FSK 587/22; 1 września 2023 r., II FSK 1526/22; a także poglądy prawne z orzecznictwa przywołanego w tych judykatach). 3.2. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof kluczowe znaczenie dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ma zatem wartość wydatków podatnika rozumiana jako wartość ekonomiczna wcześniej poniesionych wydatków na nabycie udziałów (akcji), istniejąca w czasie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Wówczas ujawnia się bowiem realna wartość ekonomiczna przeznaczona na nabycie zbywanych udziałów (akcji). Inaczej mówiąc, kosztem (wydatkiem) realnym, służącym nabyciu składnika majątkowego generującego przychód jest równowartość uszczuplenia majątkowego podatnika z dnia wskazanego przez ustawodawcę w zdaniu drugim wykładanego przepisu. Tylko w taki sposób można racjonalnie określić wartość "wydatku" jako kosztu podatkowego związanego z przychodem z odpłatnego zbycia m.in. "udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych". Istotna jest wartość bilansowa danego aktywa generująca przychód z jego zbycia (po przekształceniu). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem te poglądy prezentowane na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, w świetle których wątpliwości wynikające z wykładni językowej zdania pierwszego omawianego przepisu należy rozstrzygać z uwzględnieniem znaczenia używanych w jego treści pojęć na osi czasu, zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim, która jednoznacznie utożsamia moment wydatku z momentem odpłatnego zbycia m.in. "udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych". Odkodowując normę prawną wynikającą z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 updof z uwzględnieniem powyższych przesłanek za kluczowy uznać należy brak wyraźnej regulacji wskazującej na zasadność odwoływania się do wartości historycznej wydatków rozumianej jako "zamrożenie" ich wartości. W konsekwencji pojęcie wydatek, o którym mowa w zdaniu drugim wykładanego przepisu, należy utożsamiać z wartością ekonomiczną wydatku podatnika stanowiącą ekwiwalent nabycia określonego składnika majątkowego generującego przychód. Brak jest natomiast przesłanek do rozstrzygania na niekorzyść podatnika wątpliwości płynących z wykładni językowej pojęcia "wydatek" używanego w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof skoro pomimo istniejących w przeszłości rozbieżności w orzecznictwie ustawodawca nie uregulował spornej kwestii w sposób jednoznaczny, prowadzący do wniosków przeciwnych do tych, które dominują obecnie. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy. Wystąpiły przy tym przesłanki do zastosowania art. 188 ppsa, tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a także rozpoznania skargi i jej uwzględnienia, zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić powyższe rozważania. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 2 ust. 1 pkt 2, również w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz uwzględniając wynik sprawy.