I FSK 1784/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 565/20 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 września 2020 r. nr 0601-IOV-1.4103.89.2019.12 w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 565/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. W. (powoływanej dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 września 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług (podatek VAT) wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 spółki cywilnej W. za czerwiec 2013 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał następujące okoliczności: Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hrubieszowie z dnia 12 listopada 2019 r. umarzającą w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zwrotu podatku VAT wykazanego przez spółkę cywilną W. (dalej jako: spółka cywilna W.) w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. Organ wyjaśnił, że postanowieniami z dnia 15 lipca 2013 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowania podatkowe w stosunku do skarżącej i T. W. w sprawie określenia kwoty zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej przez spółkę cywilną W. za czerwiec 2013 r. Następnie, postanowieniem z dnia 12 grudnia 2017 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności skarżącej i T. W. jako byłych wspólników za zobowiązanie spółki cywilnej W. z tytułu VAT za czerwiec 2013 r. W związku z tym, organ pierwszej instancji w dniu 28 grudnia 2018 r. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie spółki cywilnej W. z tytułu VAT za czerwiec 2013 r. w wysokości 19 zł, zaległość podatkową w wysokości 78,20 zł, odsetki w kwocie 27,67 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej i T. W. za tę zaległość podatkową wraz z odsetkami. Decyzją z dnia 26 lipca 2019 r. organ utrzymał w mocy wymienioną decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 grudnia 2018 r. Na ostateczną decyzję organu z dnia 26 lipca 2019 r. byli wspólnicy spółki W. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 1.3. Organ pierwszej instancji w dniu 12 listopada 2019 r. w stosunku do skarżącej wydał decyzję, w której na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p., umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 15 lipca 2013 r. w sprawie określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej przez spółkę cywilną W. za czerwiec 2013 r. Organ stwierdził, że postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Organ uznał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników nieistniejącej już spółki cywilnej W. za jej zaległości z tytułu VAT za czerwiec 2013 r. stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu byłym wspólnikom tej spółki nadwyżki podatku VAT za ten sam okres rozliczeniowy. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 29 września 2020 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest uzasadnione okolicznościami faktycznymi i prawnymi zaistniałymi w sprawie i stanowi rezultat prawidłowego zastosowania art. 208 § 1 O.p. 1.4. W wyroku z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 565/20 sąd stwierdził, że organ prawidłowo zastosował art. 208 § 1 O.p. i umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do skarżącej w sprawie określenia kwoty zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej przez spółkę cywilną W. za czerwiec 2013 r. Sąd wskazał, że odrębny był przedmiot powyższych postępowań, gdyż czym innym jest określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego VAT do zwrotu byłym wspólnikom nieistniejącej już spółki cywilnej, a czym innym orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe tej spółki w trybie art. 115 § 1 - § 5 O.p. Skoro w sprawie organ podatkowy uznał, że wystąpiło zaległe zobowiązanie podatkowe nieistniejącej spółki cywilnej W. w podatku VAT za czerwiec 2013 r. to w sprawie mogło toczyć się wyłącznie postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników za tę zaległość. W efekcie postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do skarżącej jako byłego wspólnika spółki cywilnej W. w sprawie określenia kwoty nadwyżki VAT do zwrotu za ten sam okres rozliczeniowy utraciło swój przedmiot. Sąd stwierdził, że zarzuty skarżącej dotyczące określenia spółce cywilnej W. wysokości zobowiązania z tytułu VAT za czerwiec 2013 r. i w związku z tym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników wykraczały poza granice sprawy, wyznaczone przez zaskarżoną decyzję. Zarzuty te odnosiły się do przedmiotu decyzji organu z 26 lipca 2019 r., która w wyniku sądowej kontroli legalności została uchylona nieprawomocnym wyrokiem z 26 maja 2021 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 580/19. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 208 O.p. przez jego zastosowanie i uznanie, że postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu podatku VAT za miesiąc czerwiec 2013 r. stało się bezprzedmiotowe i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Skarżąca podniosła, że umorzenie postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT było przedwczesne. Zdaniem skarżącej w momencie orzekania przez organ pierwszej instancji nie istniała ostateczna decyzja organu odwoławczego w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Ponadto organ pierwszej instancji podjął decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego, w sytuacji gdy sprawa dotycząca zobowiązania podatkowego za czerwiec 2013 r. była przedmiotem rozpoznania przez sąd. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.2. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest również wskazanymi w niej podstawami. 3.3. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. jest niezasadny. Należy wskazać, że powołane przepisy mają charakter wynikowy. Sądowi pierwszej instancji można zarzucić ich naruszenie w przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji tylko wtedy, gdy ten sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia (zob. orzeczenie NSA sygn. akt I OSK 644/21, opubl. CBOSA). Natomiast samo powołanie ich w skardze kasacyjnej nie ma żadnego znaczenia prawnego, ponieważ przepisy te określają wyłącznie sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, w sytuacji gdy organy dopuszczą się naruszeń konkretnych przepisów postępowania. W niniejszej sprawie przepisy te nie zostały naruszone skoro sąd pierwszej instancji oddalając skargę skarżącej stwierdził, że w postępowaniu przed organami podatkowymi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższego brak było podstaw do skutecznego zarzucenia sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z zw. z art. 151 P.p.s.a. 3.4. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja organu podatkowego drugiej instancji rozstrzyga o umorzeniu postępowania podatkowego wszczętego w stosunku do skarżącej postanowieniem z 15 lipca 2013 r. w sprawie określenia kwoty zwrotu nadwyżki VAT wykazanego w deklaracji podatkowej przez spółkę cywilną W. za czerwiec 2013 r. Organ podatkowy wskazał, że postępowanie to nie zostało zakończone decyzją ostateczną co do istoty sprawy z uwagi na to, że w sprawie wystąpiły przesłanki do orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym spółki cywilnej W. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania wszczętego w sprawie wykazanej przez ww. spółkę nadwyżki podatku naliczonego za czerwiec 2013 r. w sytuacji, gdy organ stwierdził przesłanki do wydania decyzji określającej za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta jest prawidłowa, gdyż w opisanej sytuacji organ w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2013 r. miał obowiązek rozstrzygnąć o tym, że zadeklarowana przez spółkę za ten miesiąc nadwyżka podatku naliczonego w ogóle nie wystąpiła. Wynikało to z tego, że w sytuacji, gdy po stronie podatnika występuje zobowiązanie podatkowe to nie może wystąpić za ten okres po stronie tego podatnika nadwyżka podatku naliczonego, gdyż zobowiązanie w podatku VAT występuje, gdy kwota podatku należnego jest wyższa od kwoty podatku naliczonego. Zobowiązanie w podatku VAT stanowi przeciwieństwo kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Dlatego w niniejszej sprawie nie ulegało wątpliwości, że postępowanie w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego za czerwiec 2013 r. nie będzie mogło się zakończyć merytorycznym rozstrzygnięciem. W związku z tym mogło toczyć się jedynie postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników za zaległość podatkową wynikającą ze zobowiązania spółki w podatku VAT za czerwiec 2013. W świetle tych okoliczności postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do skarżącej jako byłego wspólnika spółki cywilnej W. w sprawie określenia kwoty VAT do zwrotu za czerwiec 2013 utraciło swój przedmiot. 3.5. Zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p., w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Stosownie do art. 208 § 2 O.p. organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Bezprzedmiotowość postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. zachodzi, gdy zakres rozstrzygnięcia, które może być wydane w tym postępowaniu, stanowi część przedmiotu innego postępowania, które zostało wszczęte później. W takiej sytuacji brak umorzenia postępowania prowadzonego w węższym zakresie mógłby doprowadzić do sytuacji, w której decyzja kończąca to postępowanie w sposób merytoryczny zawierałaby rozstrzygnięcie, które zawierałaby też decyzja wydana w tym drugim postępowaniu prowadzonym w szerszym zakresie, który "konsumował" zakres tego pierwszego postępowania. W tej sytuacji doszłoby do wydania decyzji, która zawierałaby rozstrzygnięcie w przedmiocie praw i obowiązków materialnych, o których rozstrzygnięto inną wcześniejszą decyzją, co stanowiłoby wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. przesłankę nieważności. 3.6. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 208 § 1 O.p. i umorzył postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do skarżącej w sprawie określenia kwoty zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej przez spółkę cywilną W. za czerwiec 2013 r. jako bezprzedmiotowe. W sprawie wykazano, że wystąpiła trwała przeszkoda do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, która była związana z brakiem możliwości rozstrzygnięcia co do uprawnień stanowiących przedmiot wszczętego postępowania. Należy podkreślić, że umorzenie postępowania prowadzonego w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku za czerwiec 2013 r. nie pozbawiało skarżącej prawa do rozstrzygnięcia w przedmiocie tego uprawnienia, gdyż uprawnienia tego dotyczyło rozstrzygnięcie wydane w sprawie dotyczącej zobowiązania spółki cywilnej W. w podatku VAT za czerwiec 2013 r. i odpowiedzialności wspólników za to zobowiązanie. Dlatego też nie są zasadne twierdzenia skarżące, według których wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w przedmiocie nadwyżki podatku do zwrotu powinno nastąpić po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za to zobowiązanie. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. Zwrot kosztów postępowania nie został zasądzony, gdyż organ nie złożył wniosku w tym przedmiocie (art. 209 i 210 § 1 P.p.s.a.).