II FSK 1066/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Artur Kot, , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 880/22 w sprawie ze skargi M.D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.160.2022.3.MD w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.D. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 880/22, którym Sąd w sprawie M.D. uchylił postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2022 r. i 12 kwietnia 2022 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – zwanej dalej "O.p." oraz art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem Organ właściwie wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku (pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania), a gdy Skarżący tych braków nie uzupełnił, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h i 14 g §1 O.p. oraz w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14 c § 1 O.p. i art. 3 pkt 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek błędnego uznania, że wzywając do uzupełnienia wniosku bezpodstawnie przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na Skarżącego i że to Organ powinien na podstawie opisanego stanu faktycznego ocenić przedstawiony rodzaj działalności, zaś pozostawienie wniosku bez rozpoznania byłoby dopuszczalne tylko w przypadku, gdyby nie przedstawiono wystarczających danych do oceny, tymczasem organ interpretacyjny nie ma kompetencji do dokonania oceny wskazanej przez Skarżącą klasyfikacji towaru lub usługi, jak również nie jest uprawniony do dokonania samodzielnie takiej klasyfikacji. Kwestie te bowiem pozostają poza zakresem przepisów prawa podatkowego. • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 1, 2a, 3 i art. 14 g § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że w niniejszej sytuacji wniosek Skarżącego wraz z uzupełnieniem zawierał wszystkie elementy wymagane przez prawo (wniosek co do zasady wyczerpująco opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia), gdy tymczasem Skarżący nie doprecyzował w wyczerpujący sposób przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, według którego w tym przypadku Skarżący nie miał obowiązku samodzielnego dokonania klasyfikacji świadczonych przez niego usług do właściwego działu i grupy PKWiU. W ustawie o zryczałtowanym podatku od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca przy określaniu przedmiotu opodatkowania i wysokości stawek tego podatku posłużył się PKWiU. Włączenie tej klasyfikacji do ustawy podatkowej oznacza, że ma ona znaczenie prawnopodatkowe. Przyporządkowanie konkretnych czynności do właściwego grupowania klasyfikacji wymaga niekiedy interpretacji klasyfikacji. Do dokonywania interpretacji co do zasady właściwy jest Prezes Głównego Urzędu Statystycznego (art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej; Dz.U. z 2020 r. poz. 443 ze zm., dalej: "u.s.p."), a dokonują jej w jego imieniu urzędy statystyczne (art. 25 ust. 3 i 4 u.s.p.). Interpretacje te nie stanowią przepisów prawa, a wyłącznie akt wiedzy organu statystycznego dokonującego specyficznej subsumcji indywidualnego stanu faktycznego pod grupowanie wynikające ze standardu klasyfikacyjnego. W postępowaniu podatkowym, według ugruntowanego już stanowiska, powinny one być traktowane jako dowód podlegający swobodnej ocenie organów podatkowych, stosownie do art. 191 o.p. (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., II FSK 375/08; z 22 września 2011 r., II FSK 586/10; z 5 kwietnia 2013 r., I FSK 836/12). Przed skutkami podatkowymi, wynikającymi z przypisania usługi do niewłaściwego grupowania, podatnik może się uchronić, występując o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, stosownie do art. 14b i n. O.p. W takim przypadku organ interpretacyjny nie ma podstaw do wzywania strony do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o zaklasyfikowanie usługi do PKWiU w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W orzecznictwie uznaje się, że gdy strona nie podaje w stanie faktycznym symbolu PKWiU, to przyjęcie za prawidłowe możliwości żądania przez organ podania tego symbolu jako uzupełnienia stanu faktycznego, gdy strona nie ma pewności co do tego, jaki symbol jest właściwy, powoduje, że postępowanie interpretacyjne mijałoby się z celem i w praktyce ograniczało do odczytania treści przepisu ustawy podatkowej. Organ mógłby bowiem dokonać weryfikacji przypisania usługi do danego symbolu w postępowaniu podatkowym, zakwestionować ją i uznać skutecznie, że stan faktyczny stanowiący podstawę wydania interpretacji odbiega od stanu rzeczywistego (por. wyroki NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 150/11; z 10 lutego 2021 r., II FSK 2840/18). W postanowieniu poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020r., sygn. akt I FPS 3/19, podkreślono, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" raz jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może wskazywać tę klasyfikację w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź nie czynić jej elementem stanu faktycznego i objąć ją pytaniem z uwagi na wątpliwości prawne co do jej prawidłowości. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy. W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie rozstrzygnął we własnym zakresie kwestii przyporządkowania opisanych przez niego we wniosku usług do właściwej kategorii PKWiU, nie uczynił jej zatem elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz wprost oczekiwał rozstrzygnięcia tej kwestii przez organ. W takim stanie rzeczy DKIS nie może domagać się od Skarżącego udzielenia odpowiedzi na pytanie, które ten zadał we wniosku, ponieważ czyniłoby to wydanie interpretacji indywidualnej zbędnym. W tym kontekście należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela także ocenę sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którą w świetle art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji, gdy w danej ustawie podatkowej, na przykład podatku dochodowego o charakterze ryczałtowym, uzależniono stawki tych podatków od przypisania usługi lub dostawy towaru do określonego symbolu statycznego (klasyfikacji PKWiU), to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej (podkreślenie Sądu). Rację należało więc przyznać Skarżącemu i stwierdzić, że postanowienie DKIS w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało wydane z naruszeniem art. 169 § 4 w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie art. 14g § 1 O.p. będące skutkiem błędnej wykładni art. 14b § 3 O.p., co słusznie uczynił Sąd pierwszej instancji. Organ nie wywiązał się z obowiązku wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wniosek spełniał warunki formalne. Wzywając do uzupełnienia opisu stanu faktycznego m.in. poprzez jednoznaczne wskazanie jak, według PKWiU, sklasyfikowane są usługi świadczone przez Skarżącego, organ przerzucił zaś na Skarżącego ciężar przesądzenia kluczowej kwestii, od której zależała możliwość opodatkowania dochodów Skarżącego zryczałtowanym podatkiem od dochodów ewidencjonowanych. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.