I FSK 1579/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2594/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2022 r. nr 1401-IOV-1.4103.91.2022.MS w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2021 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2594/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością L. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, podatnik) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2022 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2021 r., wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 maja 2022 r. i orzekł o kosztach postępowania. Z uzasadnienia wyroku wynika, że WSA uznał, że błędne przeniesienie wartości z deklaracji VAT-7 za miesiąc poprzedni do deklaracji VAT-7 za miesiąc bieżący może być kwalifikowane jako oczywista omyłka (omyłkę taką można wykryć przez proste zestawienie obu deklaracji), w związku z czym błędne jest zastosowanie sankcji VAT w sprawie spółki - podatnika, który popełnił błąd. Nadto, nawet jeżeli uznać, że błąd skarżącej nie kwalifikuje się jako "oczywista omyłka" w rozumieniu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), nadal ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest w sprawie spółki niedopuszczalne jako niezgodne z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i zasadą proporcjonalności według wykładni przedstawionej w wyroku TSUE w sprawie [...] (C-935/19). 2. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną organu, który zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku w związku art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wskutek błędnego uznania, że popełniony przez skarżącą błąd stanowił oczywistą omyłkę w rozumieniu tego przepisu, uzasadniający odstąpienie od zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ew. o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych oraz zrzekł się rozprawy. 3. Pismem z dnia 6 grudnia 2023 r. pełnomocnik podatnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Przedmiotem sporu w sprawie była zasadność ustalenia przez organy skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT za lipiec i sierpień 2021 r. 4.3. W opinii NSA nie jest skuteczny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku w związku art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT "przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, wskutek błędnego uznania, że popełniony przez skarżącą błąd stanowił oczywistą omyłkę w rozumieniu tego przepisu, uzasadniający odstąpienie od zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego". 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, zgodnie z którym błędne przeniesienie wartości z deklaracji VAT-7 za miesiąc poprzedni do deklaracji VAT-7 za miesiąc bieżący może być kwalifikowane jako oczywista omyłka. Omyłkę taką można w tym przypadku wykryć przez proste zestawienie obu deklaracji. Poprawnie Sąd pierwszej instancji przeanalizował zawarte w przepisie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT kategorie: "błędów rachunkowych" i "oczywistych omyłek", słusznie podkreślając, że wprowadzony przez ustawodawcę zbiór "oczywistych omyłek" nie może być pusty, gdyż byłoby to niezgodne z założeniem racjonalności ustawodawcy. 4.5. Na aprobatę zasługuje również stanowisko Sądu w zakresie tego, że - nawet jeżeli uznać, że błąd skarżącej nie kwalifikuje się jako "oczywista omyłka" w rozumieniu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT - to nadal ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest w sprawie spółki niedopuszczalne jako niezgodne z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i zasadą proporcjonalności według wykładni przedstawionej w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 w sprawie [...]. W wyroku tym TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Trybunał Sprawiedliwości w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., [...]., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)." (pkt 25). Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)." (pkt 26). "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)." (pkt 27). Analizując regulację sankcji zawartą w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług TSUE zauważył, że w przypadku gdy kwota sankcji (na podstawie ww. normy) zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy - (pkt 34). "Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym." (pkt 35). Z powyższego wyroku wynika zatem, że za wadliwą uznać należy taką regulację prawną jak określona w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, która daje podstawę do nakładania przez organ podatkowy sankcji bez rozróżnienia, czy do nieprawidłowego rozliczenia podatku doszło wskutek błędu czy też oszustwa oraz czy nastąpiło rzeczywiste uszczuplenie po stronie Skarbu Państwa. Jeżeli celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa, to przepisy te nie powinny co do zasady być stosowane w innych przypadkach, nie tylko w przypadku oczywistych omyłek czy błędów rachunkowych, lecz także nieprawidłowości spowodowanych okolicznościami, które nie noszą znamion oszustwa czy nadużycia. Oznacza to, że przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Reasumując - nieproporcjonalne było zastosowanie sankcji VAT w sprawie podatnika, który popełnił błąd. 4.6. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako że nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw. 4.7. Nie mógł natomiast zostać uwzględniony wniosek pełnomocnika podatnika z dnia 6 grudnia 2023 r. o zasądzenie od organu kosztów postępowania, a to ze względu na upływ terminu do sformułowania takiego żądania (data odbioru odpisu skargi kasacyjnej to 17 lipca 2023 r. – k. 118 akt sądowych). Zgodnie zaś z art. 179, zdanie pierwsze P.p.s.a.: "Strona, która nie wniosła skargi kasacyjnej, może wnieść do wojewódzkiego sądu administracyjnego odpowiedź na skargę kasacyjną w terminie czternastu dni od doręczenia jej skargi kasacyjnej". Roman Wiatrowski Marek Kołaczek Marek Zirk-Sadowski (spr.) sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA