III SA/Wa 521/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.502.2023.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. UZASADNIENIE A. Spółka Inwestycyjna sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka, ASI lub skarżąca) wnioskiem z 25 września 2023 r. wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata dywidendy likwidacyjnej przez wnioskodawcę na rzecz fundacji rodzinnej w postaci akcji N. S.A. z siedzibą w T. będzie korzystać ze zwolnienia na postawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587, dalej: ustawa o CIT), w przypadku posiadania przez wnioskodawcę statusu alternatywnej spółki inwestycyjnej. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca działa w formie alternatywnej spółki inwestycyjnej (dalej jako ASI). Funkcjonowanie i wykonywanie działalności przez spółkę znajduje oparcie w przepisach kodeksu spółek handlowych, a także uregulowane jest innymi aktami prawnymi, w tym ustawą z 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (UFI). Wyłącznym przedmiotem działalności spółki jest działalność inwestycyjna. Działalność ta opisana jest szczegółowo w § 5 i nast. umowy spółki. Spółka nie może prowadzić - i nie prowadzi - żadnej innej aktywności gospodarczej. Działalność inwestycyjna spółki polega, przede wszystkim, na pozyskiwaniu przez spółkę różnego rodzaju aktywów od inwestorów. W zamian za nie, inwestorzy otrzymują prawa uczestnictwa w alternatywnej spółce inwestycyjnej (tj. udziały w kapitale tejże spółki), stając się wspólnikami ASI. Wskazane pozyskiwanie aktywów może mieć charakter jednorazowy (tj. wystąpić jedynie na etapie tworzenia ASI poprzez wniesienie - na przykład - środków pieniężnych na pokrycie jej udziałów). Co więcej, w pełni dopuszczalna w świetle UFI jest sytuacja, w której ASI ma tylko jednego inwestora (tj. tylko jednego wspólnika). Wnioskodawca wskazał, że obecnie obowiązujące przepisy nie dają podstaw do wyodrębniania portfela inwestycyjnego ASI z pozostałych aktywów takiej spółki. W konsekwencji, całość aktywów ASI (nabytych bezpośrednio od inwestorów, jak też i w inny sposób) stanowi jej portfel inwestycyjny. Aktywa ASI są inwestowane w interesie inwestorów (inwestora) ASI, w sposób zgodny z polityką inwestycyjną i strategią inwestycyjną ASI. Aktualnie, w skład portfela inwestycyjnego spółki wchodzą udziały i akcje pięciu spółek kapitałowych, z których cztery są spółkami krajowymi, a jedna - spółką posiadającą swą siedzibę w innym państwie członkowskim UE (Hiszpania). Połączenie transgraniczne Wnioskodawcy 30 czerwca 2023 r. nastąpiło transgraniczne połączenie spółki, jako spółki przejmującej, oraz A. Limited z siedzibą w Larnace, Cypr, wpisanej do rejestru prowadzonego przez Ministerstwo Energii, Handlu i Przemysłu, Wydział Rejestru Spółek i Oficjalnego Syndyka w Republice Cypru, pod numerem: [...] (dalej: A. lub Spółka Przejmowana), jako spółki przejmowanej. Połączenie zostało zrealizowane w trybie art. 5161 w związku z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2024.18, dalej k.s.h.) oraz przepisami sekcji 2011 - 201X cypryjskiego prawa spółek, Cap. 113, to jest poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na spółkę, w zamian za udziały w spółce, które spółka wydała jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej, na zasadach wynikających szczegółowo z planu połączenia transgranicznego spółki i Spółki Przejmowanej, uzgodnionego przez te spółki 29 lipca 2022 roku. Połączenie transgraniczne spółki i A. zostało ujawnione w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 30 czerwca 2023 roku (Dzień Połączenia) na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego, wydanego przez tenże sąd w sprawie o sygnaturze: [...]. W konsekwencji, z Dniem Połączenia spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki A. Natomiast A., z mocy prawa, została rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i przestała istnieć. Bezpośrednio przed Dniem Połączenia spółki i A., A. była właścicielem 22,87% akcji spółki N. S.A., [...], KRS: [...], REGON: [...] (dalej też jako N. S.A.). W wyniku połączenia spółki z A., spółka, jako następca prawny A., stała się właścicielem 22,87% akcji N. S.A. Założenie fundacji rodzinnej Właścicielem udziałów spółki jest K.H. (dalej jako K.H.), który posiada 100% jej udziałów. K.H. jest polskim rezydentem podatkowym. K.H. zamierza założyć fundację rodzinną, o której mowa w przepisach ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r., poz. 326 ze zm., dalej jako ustawa o fundacji). K.H. byłby fundatorem, a jednocześnie beneficjentem fundacji rodzinnej. Do fundacji rodzinnej wniesiony zostałby majątek, m.in., udziały wnioskodawcy. Jedynym wspólnikiem wnioskodawcy jest K.H. (tj. K.H. posiada 100% udziałów tej spółki). Likwidacja Wnioskodawcy Po wniesieniu do fundacji rodzinnej udziałów spółki, spółka może zostać zlikwidowana. W przypadku likwidacji spółki, fundacja rodzinna otrzyma jej majątek, w tym w szczególności akcje spółki N. S.A. Należy zatem uznać, że zamiast wypłaty ewentualnych zysków wspólnikowi (fundacji rodzinnej) a także zwrotu wniesionych wkładów, fundacja rodzinna otrzyma majątek spółki likwidowanej (spółki). W wyniku likwidacji wnioskodawcy przekazana zostanie dywidenda likwidacyjna na rzecz fundacji rodzinnej, m.in., w postaci akcji N. S.A. Uregulowanie przez spółkę zobowiązania z tytułu dywidendy lub z tytułu zwrotu wkładu na rzecz wspólnika (w tym przypadku - fundacji rodzinnej), poprzez przeniesienie na wspólnika (wspólników) akcji spółki N. nastąpi tym samym w ramach umowy datio in solutum. Likwidacja wnioskodawcy, a w konsekwencji zawarcie umowy datio in solutum, na podstawie której przeniesiono by akcje N. S.A. nastąpiłaby po okresie nieprzerwanego posiadania przez Wnioskodawcę akcji N. S.A. przez okres dwóch lat. W wyniku tych działań fundacja rodzinna stanie się akcjonariuszem N., S.A. posiadającym akcje wyemitowane przez tę spółkę. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy wypłata przez niego dywidendy likwidacyjnej na rzecz fundacji rodzinnej w postaci akcji N. S.A., będzie korzystać ze zwolnienia na postawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, w przypadku posiadania przez wnioskodawcę statusu ASI. Zdaniem spółki, we wskazanych okolicznościach, wypłata dywidendy likwidacyjnej na rzecz fundacji rodzinnej w postaci akcji N. S.A., będzie korzystać ze zwolnienia na postawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT. W uzasadnieniu powyższego stanowiska, spółka powołała się na art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT i wywiodła, że skoro wydanie akcji w ramach umowy datio in solutum w zamian za uregulowanie zobowiązania pieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia (co potwierdzone zostało w przytoczonych we wniosku interpretacjach), to również w zakresie zwolnienia przychodów z opodatkowania można odnieść się do przepisów przewidzianych dla ASI. W interpretacji indywidualnej wydanej 20 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.502.2023.1.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, Organ wskazał, że wedle art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, pierwszą z przesłanek zastosowania zwolnienia przedmiotowego jest wymóg "zbycia" akcji, a ten nie został w sprawie spełniony. Datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania), o którym mowa w art. 453 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej k.c.), nie jest tożsame z umową sprzedaży czy zamiany, itp. Jest modyfikacją dotychczasowego, już istniejącego zobowiązania i to tylko w zakresie sposobu jego wykonania. Wyodrębnienie ze spłaty zobowiązania w drodze datio in solutum, transakcji zbycia akcji stanowiłoby sztuczny podział ww. czynności prawnej. W związku z powyższym nie można uznać, że wnioskodawca uzyska przychody/dochody ze zbycia akcji, co jest warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT. Źródłem przychodu, który wnioskodawca uzyska na podstawie art. 14a ustawy o CIT nie jest bowiem zbycie akcji, lecz czynność prawna w postaci uregulowania przez wnioskodawcę zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Przychód ten nie powstaje zatem z tytułu zdarzenia, jakim jest zbycie akcji, lecz jest efektem uregulowania zobowiązania w drodze datio in solutum. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidulaną w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 14a ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przyjęta w tej regulacji instytucja prawa zobowiązań datio in solutum nie oznacza odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem świadczenia rzeczowego; 2) art. 17 ust. 1 pkt 58a w związku z art. 14a ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. uznanie, że nie znajduje on zastosowania w przypadku wypłaty dywidendy likwidacyjnej lub wydania składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki posiadającej status alternatywnej spółki inwestycyjnej, po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z tego przepisu, tj. poprzez nieuznanie, że wydanie składników majątkowych przez likwidowaną spółkę we wskazanych okolicznościach stanowi odpłatne zbycie tych składników majątkowych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy wydanie akcji, jako uregulowanie zobowiązania pieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia, a w konsekwencji, czy w okolicznościach sprawy może znaleźć zastosowanie zwolnienie z opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, przysługujące spółkom posiadającym status ASI. Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że likwidowana spółka posiadająca status ASI, w miejsce wypłaty ewentualnych zysków wspólnikowi (fundacji rodzinnej) a także zwrotu wniesionych wkładów, miałaby przekazać swój majątek. W związku z likwidacją spółki (posiadającej status ASI), tzw. dywidenda likwidacyjna zostałaby przekazana jako akcje spółki N. Tym samym, jak podnosiła skarżąca, przeniesienie na wspólnika (wspólników) akcji spółki N. nastąpiłoby w ramach konstrukcji datio in solutum. Stanowisko starzącej zakładało zatem, że przekazanie fundacji rodzinnej akcji N. S.A. w wyniku wykonania umowy datio in solutum, będzie po stronie spółki generowało przychód z odpłatnego zbycia składników majątkowych. W konsekwencji, wypłata dywidendy likwidacyjnej na rzecz fundacji rodzinnej, w postaci akcji N., stanowiąca odpłatne zbycie tych akcji, będzie korzystać ze zwolnienia na postawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, w przypadku posiadania przez skarżącą statusu ASI oraz po spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa w tym przepisie. Powyższe stanowisko skarżącej jest błędne i zasadnie zostało zakwestionowane przez organ w zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Powyższy przepis dotyczy zatem sytuacji, w której podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie z tytułu podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Tym samym, w wyniku uregulowania zobowiązania poprzez przeniesienie posiadanych przez ASI akcji N. S.A. na rzecz wspólnika w ramach datio in solutum, po stronie ASI powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 14a ustawy o CIT. Ta okoliczność nie była sporna. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody (przychody) alternatywnych spółek inwestycyjnych uzyskane w roku podatkowym ze zbycia udziałów (akcji), pod warunkiem że alternatywna spółka inwestycyjna, która zbywa udziały (akcje), posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że ratio legis powyższego uregulowania jest zwolnienie podatkowe dotyczące dochodów (przychodów) powtarzalnych uzyskiwanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Już z tego powodu przepis ten nie może znaleźć zastosowania do sytuacji przekazania majątku przez likwidowaną spółkę ASI, w miejsce wypłaty ewentualnych zysków wspólnikowi (także zwrotu wniesionych wkładów). Poza tym, jak trafnie wskazał Dyrektor KIS, zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, ma zastosowanie do dochodów alternatywnej spółki inwestycyjnej, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki: • dochody te pochodzą ze zbycia udziałów (akcji), • spółka zbywająca udziały (akcje) posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane oraz • spółka zbywająca udziały (akcje) posiadała je nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Sąd w całości podzielił argumentację organu przedstawioną jako uzasadnienie zajętego stanowiska w sprawie. Już pierwszy z powyższych wymogów nie został w sprawie spełniony, bowiem w opisanym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia ze "zbyciem" akcji w rozumieniu powyższego przepisu, co jest warunkiem koniecznym zastosowania omawianego zwolnienia. Czynnością prawną, do której dochodzi w opisanym zdarzeniu przyszłym i na podstawie której skarżąca uzyskuje dochód, jest uregulowanie przez nią zobowiązania względem wspólnika w drodze datio in solutum. Brzmienie art. 453 k.c. nie pozostawia wątpliwości, że przysporzenie dokonywane jest przez dłużnika solvendi causa – dłużnik działa w celu zwolnienia się z zobowiązania już istniejącego. Za organem przytoczyć należy, że datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania), o którym mowa w art. 453 k.c. nie jest tożsame z umową sprzedaży, czyli zbyciem (akcji). Jest to modyfikacja dotychczasowego, już istniejącego zobowiązania i to tylko w zakresie sposobu jego wykonania. Na skutek stosownego porozumienia wierzyciela i dłużnika, co do zastąpienia pierwotnego świadczenia innym świadczeniem, nie zmienia się charakter prawny zobowiązania, a w szczególności nie zmienia się jego przyczyna, cel i podstawa prawna. Instytucja datio in solutum nie powoduje pojawienia się odrębnej transakcji, polegającej na zbyciu składników majątku (które przenoszone są na wierzyciela w formie świadczenia niepieniężnego). Czynnością prawną, powodującą określone skutki podatkowe, jest w analizowanej sytuacji uregulowanie (spłata) zobowiązania w drodze datio in solutum, a wyodrębnienie z niej transakcji zbycia akcji stanowiłoby sztuczny podział ww. czynności prawnej (tak trafnie wyroki NSA z 8 grudnia 2017 roku, sygn. akt II FSK 2627/15 oraz WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2023 roku, sygn. akt III SA/Wa 583/23). Brak jest zatem podstaw aby uznać, że w omawianej sprawie skarżąca uzyska przychody/dochody ze zbycia akcji, co jest warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT. Źródłem przychodu, który spółka uzyska na podstawie art. 14a ustawy o CIT, nie jest bowiem zbycie akcji, lecz czynność prawna w postaci uregulowania przez nią zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Przychód ten nie powstaje zatem z tytułu zdarzenia, jakim jest zbycie akcji, lecz jest efektem uregulowania zobowiązania w drodze datio in solutum. Powołane przez skarżącą interpretacje indywidualne: z 17 listopada 2021 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.223.2021.2.AS; z 8 maja 2019 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.45.2019.1.SP; z 5 sierpnia 2021 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.173.2021.1.AG; także z 8 maja 2019 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.45.2019.1.SP, nie dotyczyły zwolnienia w przypadku opisanym we wniosku. Ich przedmiotem był sposób ustalenia przychodów i kosztów podatkowych w sytuacji uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Nie są poza tym wiążące w sprawie. Prawidłowo zatem organ uznał, że dochód uzyskany przez skarżącą z tytułu przekazania na rzecz wspólnika (fundacji rodzinnej) majątku likwidowanej spółki (akcji N. S.A.) nie będzie korzystał ze zwolnienia na postawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT. W konsekwencji w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT. W tym stanie sprawy zarzuty naruszenia art. 14a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58a w związku z art. 14a ustawy o CIT uznać należało za chybione. Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.). Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.