II FSK 299/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. z siedzibą w Wielkiej Brytanii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 437/21 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.360.2020.2.KS UNP: 1198667 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną interpretację w całości; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 1120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 3 kwietnia 2021 r., I SA/Gl 437/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 14 października 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych W zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dochodów z opodatkowania, strony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko strony, zgodnie z którym dochody wynikające z działalności edukacyjnej, naukowej, naukowo - technicznej i oświatowej (w tym polegającej na kształceniu studentów) prowadzonej w Polsce, będą na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w części, w jakiej dochody te zostaną przeznaczone na prowadzenie tej działalności. Zdaniem strony, dochody wynikające z działalności będą na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.op., zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w takiej części, w jakiej dochody te zostaną przeznaczone na prowadzenie tej działalności. Organ interpretacyjny w wyniku analizy złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Skarżącą, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę strony. Sąd podzielając stanowisko organu stwierdził, że odnosząc się do zarzutów skargi, wyjaśnić trzeba, że nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego Iub procesowego. Sąd podzielając stanowisko organu uznał, że twierdzenie, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku dochodów podatników, których działalność statutową stanowi działalność gospodarczą pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu ustanawiającego to zwolnienie, z którego wprost wynika, że dotyczy ono konkretnych dochodów podatnika, których celem statutowym jest działalność tam opisana, a nie działalność gospodarcza. Jednocześnie Sąd uznał, że świadczenie odpłatnych usług w zakresie edukacji w celu osiągnięcia zysku nie jest prowadzenie działalności z rodzaju określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, zaś dochód tak uzyskany nie zostaje w sposób bezpośrednio wydatkowany na cele opisane w tym przepisie. Okoliczność, iż w przepisie tym nie doszło do literalnego wyłączenia dochodów z działalności gospodarczej nie oznacza, że takie dochody korzystają z tego zwolnienia. Sąd uzasadniając swoje stanowisko w głównej mierze powoływał się na to, że omawianemu zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody podmiotów, których celem statutowym jest działalność m.in. naukowa, naukowo-techniczna czy oświatowa, a nie dochody podmiotów, których celem (statutowym) jest działalność gospodarcza (zawodowa) niezależnie od tego czy obie te działalności prowadzone są przez jeden podmiot (jednostkę) w ramach przewidzianych statutem i ustawami regulującymi jego funkcjonowanie. Działalność gospodarcza nie jest i nie może być tożsama z działalnościami opisanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. O ile podatnik nie wyodrębni działalności gospodarczej od działalności innego rodzaju, nie może być traktowany jako podmiot, o którym mowa w powołanym przepisie. Sąd odrzucił również argumentację spółki dotyczącą wykładni celowościowej przepisów konstytuujących zwolnienie. Sąd uznał, że wbrew poglądom strony skarżącej działalność gospodarcza w zakresie celów ujętych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej wyklucza tak osiągane dochody ze zwolnienia tam przewidzianego. Nie stanowi to ograniczenia stosowania tego przepisu lecz wynika z jego literalnego brzmienia i nie prowadzi do wniosku, że ustawodawca świadomie zrezygnował z kryterium prowadzenia lub nieprowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób opisany w skardze, skoro organ przedstawił stan sprawy i stanowisko skarżącej, a następnie dokonał jego oceny z podaniem własnego stanowiska i przywołaniem odpowiednich przepisów prawa. W ocenie sądu uzasadnienie skarżącego rozstrzygnięcia wyjaśniało przedstawiony przez organ pogląd wyczerpująco i nie było sprzeczne z zasadami ogólnymi legalności czy zaufania do organów podatkowych. Co do stosowania przepisu art. 2a O.p. skarżąca sama twierdziła, że interpretowane przepisy zostały sformułowane w sposób jasny i przejrzysty co oznacza, że nie było wątpliwości co do treści tych przepisów. Zatem art. 2a O.p. nie mógł być zastosowany. To, że wydana interpretacja nie uznaje stanowiska strony skarżącej za słuszne nie oznacza, że wystąpiły okoliczności opisane w tym przepisie. Z tych przyczyn sąd uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i skargę oddalił. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zasądzenie na rzecz spółki od strony przeciwnej kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych, nadto o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie, stosowanie do art. 176 § 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), tj. przepisów regulujących zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów osiąganych przez podatników, których celem statutowym jest działalność określona w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (dalej: ,,zwolnienie") poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie zaaprobowanie przez Sąd stanowiska, zgodnie z którym: a) zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku prowadzenia przez podmiot działalności gospodarczej, pomimo tego, że takie ograniczenie nie wynika z przepisów u.p.d.o.p., b) wyłączenie możliwości korzystania ze zwolnienia w przypadku osiągnięcia przez dany podmiot dochodu, co stoi w sprzeczności z konstrukcją zwolnienia, jak i generalnie zwolnień przewidzianych w u.p.d.o.p., - co w rezultacie doprowadziło do bezprawnego ograniczenia możliwości korzystania ze zwolnienia, poprzez wprowadzenie dodatkowych warunków, nieznajdujących pokrycia w przepisach u.p.d.o.p., - przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji oddalenie skargi, podczas gdy interpretacja została wydana przez organ z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1b u.p.d.o.p., b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji oddalenie skargi, podczas gdy interpretacja została wydana przez organ z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: ,,o.p."), c) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi spółki w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka spełnia wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Działalność skarżącej, w tym, prowadzona poprzez oddział w Polsce, obejmuje prowadzenie działalności edukacyjnej, naukowej oraz związanej z kształceniem studentów. Działalność ta, jest ,,działalnością statutową" skarżącej (oddziału), co wynika przede wszystkim z postanowień prawa Zjednoczonego Królestwa, o które oparta jest jej działalność. Głównymi dokumentami dotyczącymi wewnętrznego funkcjonowania skarżącej oraz oddziału są statut oraz Konstytucja. Łączna lektura tych dokumentów oraz brytyjskich ustaw edukacyjnych (tj. Ustawy o reformie edukacji i Ustawy o fundacjach) bezsprzecznie wskazuje, że celami (statutowymi) korporacji szkolnictwa wyższego, tak jak skarżącej jest zapewnienie: szkolnictwa wyższego, edukacji, wykształcenia i edukacji na poziomie średnim oraz dokonywania wszystkich innych działań, które są konieczne do ich realizacji. Jak zostało wskazane w toku postepowania, skarżąca planuje przeznaczać dochody uzyskane z działalności edukacyjnej czy oświatowej prowadzonej za pośrednictwem oddziału, m.in. na najem obiektów/powierzchni związanych z prowadzeniem tej działalności. Wynagrodzenia osób związanych z prowadzeniem tej działalności (w tym w szczególności kadry naukowej), media, nabycie aktywów (w tym środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych) związanych z tą działalnością, czy nabycie materiałów, narzędzi i pomocy dydaktycznych, działalność promocyjną oddziału. Jak słusznie wskazała skarżąca w skardze kasacyjnej przywołany powyżej przykładowy katalog planowanych wydatków, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mieści się w dyspozycji analizowanej przesłanki zwolnienia, tj. przeznaczania dochodów na cele statutowe. Tak długo bowiem jak uzyskuje ona dochody z działalności statutowe, czyli edukacyjnej czy oświatowej oraz przeznacza uzyskane przez siebie dochody na tę działalność statutową jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia. Należy zwrócić uwagę, że spółka nie uzyskuje oraz nie planuje uzyskiwać dochodów ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p. oraz nie planuje przeznaczania dochodów (mieszczących się w zakresie zwolnienia) na cele inne niż statutowe. Mając na uwadze całokształt wskazanych powyżej okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnione zostały wszystkie warunki przewidziane literalnie w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. warunki konieczne do skorzystania ze zwolnienia. Zostało to również potwierdzone przez Sąd stwierdzeniem, poza sporem było to, że wnioskodawca spełnia wszelkie warunki do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wynikające z obowiązujących przepisów prawa. Wobec tego nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że skarżąca powinna być uprawniona do skorzystania ze zwolnienia. Niezrozumiałe wobec tego jest zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym jedyną kwestię sporną stanowiło czy ze zwolnienia tego może korzystać podatnik prowadzący działalność gospodarczą i przeznaczający dochód na taką działalność w sytuacji, gdy dochody z tej działalności finalnie przeznaczone będą na realizację działalności statutowej. Z jednej strony sąd sam wskazał, ze skarżąca spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia, a z drugiej uzależnia wynik postępowania od rozstrzygnięcia zagadnienia, które nie powinno dla sprawy mieć znaczenia. Teza sądu pierwszej instancji nie wynika bowiem z przepisów prawa podatkowego. Sąd w zaskarżonym wyroku słusznie zauważył, że skarżąca działająca poprzez oddział, będzie funkcjonowała w ramach reżimu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co wynika przede wszystkim z uzyskanego od Ministra Szkolnictwa i Nauki pozwolenia na prowadzenie działalności edukacyjnej w Polsce poprzez oddział oraz samego zakresu zadań realizowanych przez oddział, który jest zgodny z art. 11 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak zostało wskazane w toku postępowania, skarżąca poprzez oddział prowadzi swoją działalność jako uczelnia niepubliczna. Działalność oddziału w znaczącej mierze finansowana jest dzięki czesnemu otrzymywanemu od studentów za uczestnictwo w oferowanym przez oddział programie kształcenia, Powyższe prowadzi do wniosku, że oddział może generować dochód (zysk), ale tylko w przypadku, gdy uzyskany przychód (zasadniczo czesne), przewyższy koszty jego działalności. Skarżąca w żadnym momencie postepowania, zarówno na etapie wniosku o wydanie interpretacji, jak i w skardze, nie wskazywała, że jej celem statutowym jest prowadzenie działalności gospodarczej. Celem statutowym skarżącej jest bowiem prowadzenie działalności społecznie istotnej, w szczególności edukacyjnej. Co prawda działalność ta ma charakter zarobkowy, rozumiany jako możliwość otrzymywania środków pieniężnych z tytułu czesnego, ale należy to postrzegać jako efekt prowadzonej działalności statutowej, a nie jej cel. Odpłatny charakter działalności jest elementem typowym dla uczelni niepublicznych - podmioty tego typu same muszą zapewnić sobie możliwość pozyskania środków pieniężnych na kontynuowanie swojej działalności. W przypadku działalności prowadzonej przez uczelnie niepubliczne, może dojść do sytuacji, w której uzyskiwane przychody przewyższą koszty prowadzenia takiej działalności, ale nie powinno się takiej okoliczności uznawać za nadrzędny (statutowy) cel tej działalności. Jest to jedynie rezultat odpowiedniego zarządzania środkami pieniężnymi przez uniwersytet. Skarżąca wyraźnie wskazuje, że jej jedyną działalnością jest działalność statutowa, tj. działalność edukacyjna, oświatowa i związana z kształceniem studentów, która jednocześnie ma charakter odpłatny. lnnymi słowy, nie prowadzi ona żadnej innej działalności, która mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą niestatutową (tj. działalność która wykracza poza cele statutowe wskazane w przepisach o analizowanym zwolnieniu) czy też nieodpłatną. Z tego powodu, próba wydzielenia w ramach ogółu działalności skarżącej działalności innej niż statutowa albo działalności niebędącej działalnością gospodarczą, byłaby dla Skarżącej zabiegiem sztucznym. Zatem, w sytuacji, w której dochodzi do przeznaczenia dochodów skarżącej na działalność gospodarczą w rozumieniu ordynacji podatkowej, dochody te są zarazem przeznaczone na działalność statutową skarżącej. Bazując na treści przepisów u.p.d.o.p., nie wyłącza to możliwości skorzystania ze zwolnienia. Gdyby uznać za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, doszłoby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do nieznajdującego pokrycia w przepisach u.p.d.o.p. oraz niesprawiedliwego wyłączenia z możliwości skorzystania ze zwolnienia uczelni niepublicznych, których funkcjonowanie i realizowanie ich celów statutowych zależy właśnie od możliwości generowania odpowiednio wysokich przychodów (co może doprowadzić do powstania dochodu). Tym samym zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, sąd, a wcześniej organ w interpretacji, dopuściły się błędu wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p poprzez nieuprawnione dokonanie wykładni rozszerzającej tego przepisu, przy jednoczesnym zawężeniu katalog upodmiotów, które mogą skorzystać ze zwolnienia. W rezultacie, Sąd dokonując wykładni przepisów mających zastosowanie, bezpodstawnie doszedł do wniosków, które wykraczają poza brzmienie przepisów regulujących zwolnienie, zwiększając tym samym zakres obciążeń Uniwersytetu działającego na terenie Polski poprzez oddział w drodze ograniczenia możliwości skorzystania ze zwolnienia. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono stosownie do art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.