I SA/Lu 443/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej w L. na decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 7 czerwca 2023 r. nr 308000-COP.4100.5.2022.11 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 29 września 2022 r. nr 308000-CKK-5.4100.3.2022; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz P. Spółki Akcyjnej w L. kwotę 57.440 zł (pięćdziesiąt siedem tysięcy czterysta czterdzieści złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 7 czerwca 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 29 września 2022 r. nr 308000-CKK-5.4100.3.2022 wydaną wobec S.A. "A" z siedzibą w [...] (dalej: "A"), określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 14.151.899 zł. W dniu 6 lipca 2018 r. na postawie upoważnienia Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 28 czerwca 2018 r. wobec "A" została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. W jej wyniku stwierdzono, że "A" w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2016 r., zaniżając podstawę opodatkowania poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od praw do znaków towarowych o kwotę 22.327.553,40 zł, zaniżyła zobowiązanie podatkowe na kwotę 4.242.235 zł. W związku z tym, że "A" nie skorzystała z prawa do skorygowania uprzednio złożonego zeznania podatkowego CIT-8 za 2016 r., o którym mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r., poz. 813 ze zm., dalej: "ustawa o KAS"), Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w dniu 30 maja 2022 r. wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. (doręczono 2 czerwca 2022 r.), a w jego konsekwencji – decyzję z dnia 29 września 2022 r. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, "A" w odwołaniu zarzuciła naruszenie następujących przepisów: • art. 75 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 83 ust. 4 ustawy o KAS oraz § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo, • art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."); • art. 199a § 1 i 2, art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Wniosła również o: - włączenie do akt postępowania postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej [...] z dnia [...] czerwca 2022 r., sygn. [...] o umorzeniu prowadzonego śledztwa o sygn. [...]; - włączenie do akt postępowania postanowienia Sądu Rejonowego [...] w [...] z [...] września 2022 r., [...] o utrzymaniu w mocy zarządzenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z [...] lipca 2022 r. w przedmiocie odmowy przyjęcia zażalenia w sprawie o sygn. [...]; - wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, tj. czynności prawnej przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych w 2011 r. i czynności prawnej nabycia praw ochronnych do znaków towarowych w 2014 r. oraz zawarcia umowy sublicencji w 2011 r. Jednocześnie, na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, "A" wniosła o przeprowadzenie rozprawy. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, a następnie po przytoczeniu treści art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1, a także art. 70c Ordynacji podatkowej stwierdził na wstępie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem wystąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu tego terminu. Argumentował, że bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania za 2016 r. rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2018 r., zaś pięcioletni termin przedawnienia upływałby w dniu 31 grudnia 2022 r., o ile nie wystąpiłyby okoliczności skutkujące jego przerwaniem lub zawieszeniem, a takie w prowadzonym postępowaniu zaistniały. Organ odwoławczy w tym kontekście wyjaśnił, że organ I instancji za pismem z 27 października 2021 r. złożył do organu postępowania przygotowawczego zawiadomienie o stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec "A" w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. nieprawidłowościach w stosowaniu przepisów podatkowych. Wraz z pismem przekazano wybrane dowody zgromadzone w aktach kontroli – w części, która nie została przekazana już wcześniej w zawiązku z toczącymi się postępowaniami karnymi skarbowymi za lata 2012-2015. Finansowy organ postępowania przygotowawczego po zbadaniu materiałów sprawy, z uwagi na to, że uzasadniały one podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, postanowieniem z 16 grudnia 2021 r. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonym w dniu 29 marca 2018 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016 r. (CIT-8) poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 22.327.553,40 zł, stanowiącej wartość dokonanych dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania znaków towarowych nabytych na podstawie faktury VAT [...] z [...] grudnia 2014 r., wystawionej przez "B" (dalej: "B"), wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2016 r. w kwocie wielkiej wartości, tj. 4.242.235,15 zł, co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.. W związku z powyższym, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia śledztwa. Realizując dyspozycję zawartą w art. 70c Ordynacji podatkowej, w dniu 13 lutego 2022 r. powiadomiono pełnomocnika "A", że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. nie ulegnie przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu z uwagi na zawieszenie jego biegu z dniem 16 grudnia 2021 r. Odpis postanowienia o wszczęciu śledztwa przesłano do Prokuratury Okręgowej [...] W jego uzasadnieniu omówiono okoliczności faktyczne, ustalone w sprawie oraz nieprawidłowości, stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej na dzień złożenia zawiadomienia, które były przedmiotem rozstrzygnięcia. Organ postępowania przygotowawczego, uznając zasadność wszczęcia postępowania, prowadził postępowanie przygotowawcze gromadząc dowody w sprawie. Cyklicznie dokonywał oględzin akt i pozyskiwał materiały z toczącej się kontroli celno-skarbowej. O udzielnie informacji wystąpił do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie i "A". Pozyskiwał materiały i włączał do akt sprawy dokumenty z innych postępowań, a także przeprowadził dowód z przesłuchania świadków. Zdaniem organu odwoławczego, podejmowane czynności organu przygotowawczego w sprawie wskazywały na jego realną aktywność oraz wolę realizowania celów postępowania karnego skarbowego. Śledztwo w sprawie aktywnie prowadzone było do 9 sierpnia 2021 r., po czym zostało zawieszone do czasu wydania prawomocnego rozstrzygnięcia. Po zawieszeniu postępowania organ postępowania przygotowawczego monitorował sprawę, pod kątem ustania przesłanek zawieszenia postępowania. W dniu 7 czerwca 2022 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej [...], będąc w posiadaniu wyniku kontroli, wydał postanowienie o umorzeniu śledztwa ([...]). W ocenie organu odwoławczego w uzasadnieniu tego postanowienia, prokurator przedstawił stan faktyczny w sprawie, który nie odpowiadał ustaleniom przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych, postępowań podatkowych oraz odwoławczych wobec "A". Organ odwoławczy wskazał dalej, że w piśmie z 28 kwietnia 2017 r., osoby zajmujące się sprawami podatkowymi Spółki poinformowały Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie m.in o uwzględnieniu przez "A" w kosztach uzyskania przychodu od roku 2015 r. odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych nabytych przez ich przeniesienie na podstawie umowy sprzedaży zawartej z "B". Pismo kończyło stwierdzenie: "z uwagi na fakt, że w niniejszym zawiadomieniu wskazane zostały wszystkie istotne okoliczności związane z dokonaniem przez Spółkę rozliczeń podatkowych w związku z korzystaniem ze znaków towarowych – a także wszystkie osoby związane z tymi okolicznościami, niniejsze zawiadomienie spełnia wszystkie wymogi przewidziane art 16 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.)". Zdaniem organu odwoławczego, złożone pismo nie spełniało wymogów określonych w art. 16 § 1 k.k.s. i nie stanowiło zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie, co też stwierdził Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w piśmie z 4 sierpnia 2022 r. Tym samym opisane zawiadomienie nie mogło stanowić podstawy do wyłączenia osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe z odpowiedzialności karnej skarbowej, a to w związku z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w tym za 2016 r. Organ odwoławczy podkreślił dalej, że "A" – wykorzystując instrumenty prawa cywilnego do osiągania korzyści podatkowych – uchylała się od zobowiązań podatkowych, co zasadnie zakwestionował zgodnie z art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji. "A" świadomie wykreowała określone skutki cywilno-prawne tak, by stworzyć wrażenie przed zewnętrznymi odbiorcami tych oświadczeń, w tym organami podatkowymi, że miała osiągnąć szereg korzyści, których faktycznie nie uzyskała i nie było to ani jej celem ani zamiarem. W sprawie ustalono osoby odpowiedzialne za przeprowadzenie całej procedury, określanej przez "A" jako restrukturyzacja modelu zarządzania własnością intelektualną oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Za prawidłowe rozliczenia podatkowe odpowiedzialny był zarząd "A". Dokonując analizy ustalonych okoliczności w sprawie pod kątem zaistnienia w momencie wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., mogących wskazywać, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane, stwierdzono, że w zawiadomieniu, złożonym zostało przez organ podatkowy do organu postępowania przygotowawczego obszernie uzasadniono ustalone nieprawidłowości (naruszenie prawa podatkowego, skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego), wskazano czyn zabroniony i kwotę narażoną na uszczuplenie, osoby odpowiedzialne za podanie nieprawdy w złożonym organom podatkowym zeznaniu podatkowym oraz przekazano dowody z akt kontroli celno-skarbowej. Materiały zostały zbadane przez organ postępowania przygotowawczego, który uznał, że uzasadniają one podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. Postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało przekazane do Prokuratury Okręgowej [...]. Prokurator, który w ramach sprawowanego nadzoru na śledztwem, nie znalazł wówczas przesłanek do umorzenia śledztwa, lecz zlecał organowi postępowania przygotowawczego prowadzenie dalszych czynności w sprawie. Organ postępowania przygotowawczego prowadził czynności procesowe i zbierał materiał dowodowy w sprawie. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło 16 grudnia 2021 r., tj. na 174 dni przed ustawowym upływem terminu przedawnienia. Mając na uwadze regulację z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz biorąc pod uwagę to, że postępowanie karne skarbowe zostało zakończone na podstawie wydanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej [...] postanowienia z [...] czerwca 2022 r. o umorzeniu śledztwa, termin przedawnienia zaczął biec dalej od 8 czerwca 2022 r. Po uwzględnieniu 174 dni pozostałych do upływu terminu przedawnienia, termin ten upłynąłby skutecznie 23 czerwca 2023 r. Tym samym nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., albowiem nie miało miejsce instrumentalne wykorzystanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art 75 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ust. 4, art. 83 ust. 1 ustawy o KAS i § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stosownie do art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia korekty deklaracji przez podatnika ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Wskazał, że w dniu 29 marca 2018 r. złożona została czwarta korekta zeznania CIT-8 za 2016 r., co do której "A" wskazał, iż wynika ona z kontynuacji dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych (znaki towarowe), które rozpoczęła w 2015 r. i które mają odzwierciedlenie w 2017 i latach kolejnych. Postępowanie zostało wszczęte na podstawie art. 83 ust 1 ustawy o KAS, który stanowi, iż przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: 1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo 2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji. Zgodnie z art. 83 ust. 4 ustawy o KAS naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. W świetle przepisu art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej w dniu złożenia czwartej korekty zeznania CIT-8 za 2016 r., tj. 29 marca 2018 r. nie doszło do zawieszenia uprawnienia do złożenia korekty deklaracji na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, gdyż żadne z tych postępowań w tym czasie wobec "A" nie toczyło się. Kontrola celno-skarbowa w zakresie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. została wszczęta w dniu 6 lipca 2018 r. Przekształciła się ona następnie w postępowanie podatkowe na mocy postanowienia z dnia 30 maja 2022 r. (doręczonego w dniu 2 czerwca 2022 r.). W konsekwencji organ I instancji miał podstawy do wydania zgodnie z art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej decyzji, określającej "A" zobowiązanie podatkowe za 2016 r. Złożenie skorygowanej deklaracji nie doprowadziło do wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowaną deklarację podatkową wnioskodawca nie występuje z żądaniem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego nie były zasadne także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 199a § 1 i art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Podana w ich uzasadnieniu przez "A" argumentacja została oceniona jako sprzeczna z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1694/20, II FSK 3162/13). Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej nie definiuje samodzielnie przesłanek pozorności czynności prawnej, co stwarza konieczność odwołania się do wyniku wykładni systemowej zewnętrznej, w szczególności przepisu art. 83 § 1 k.c. stanowiącego, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Przepis ten odnosi się do pozorności oświadczeń woli, natomiast art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy pozorności związanej z sytuacją, w której strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. Czynność prawna symulowana ma ukryć inną czynność prawną. W ustawie podatkowej nie kwestionuje się skuteczności czynności symulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Tym samym pomijanie czynności pozornych przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 k.c.). Innymi słowy związek pomiędzy art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej a prawem cywilnym jest osłabiony przez autonomię prawa podatkowego w ten sposób, że dla zastosowania normy zawartej w tym przepisie nie ma znaczenia ważność czy skuteczność cywilistyczna czynności dyssymulowanej, gdyż organy podatkowe mają obowiązek wywieść skutki podatkowe na potrzeby ustalenia podatkowego stanu faktycznego, a nie oceniać cywilistyczną skuteczność lub ważność stosunku zawiązanego w drodze czynności dyssymulowanej na potrzeby ustalania stanu faktycznego lub prawnego między stronami w obrocie prywatnoprawnym (...). Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej może bowiem znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie zaś czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech pozorności. W przypadku wystąpienia czynności symulowanej i dyssymulowanej należy to kwalifikować jako obejście prawa, pozorowanie czynności przez strony obrotu prawnego, celem uniknięcia opodatkowania lub osiągnięcia jedynie korzyści podatkowej, na co środkiem działania organu jest kompetencja wynikająca z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Poza zakresem tej regulacji pozostają natomiast przypadki obejścia prawa, polegające na symulowaniu czynności prawnej przy braku możliwości zidentyfikowania czynności dyssymulowanej. Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej może zatem mieć zastosowanie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. Jego zastosowanie nie prowadzi bowiem do skutku typowego dla klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tzn. do przerwania więzi między hipotezą a dyspozycją właściwej normy materialnego prawa podatkowego i zastąpienia tej dyspozycji innym skutkiem. Podjęcie przez podatników działań kamuflujących rzeczywisty charakter dokonanych czynności (bądź mylne przeświadczenie co do tego charakteru) nie wiedzie do pojawienia się nowego wzorca subsumpcji – wzorzec ten jest w takiej sytuacji tylko jeden, a art. 199a Ordynacji podatkowej ma umożliwić organowi jego przypisanie na podstawie realnego przebiegu wypadków. Za zasadne uznane zostało stanowisko organu I instancji, który przywołał zarówno § 1 jak i § 2 art. 199a Ordynacji podatkowej uznając, że zastosowanie tego przepisu nie wyklucza ustalenia zamiaru stron i celu czynności prawnej oraz szeregu okoliczności związanych bezpośrednio lub pośrednio z transakcją, co pozwoliło na poczynienie ustaleń co do pozorności zawartej umowy przeniesienia praw do znaków towarowych, umów sublicencji i licencji. W ocenie organu odwoławczego, zgodnym zamiarem stron oraz celem umów transferu znaków nie było wyzbycie się przez "A" praw do tych znaków na rzecz "B". "A" pozornie przeniosła prawa do znaków towarowych do spółki zależnej działając w celu osiągnięcia zamierzonego efektu, tj. uzyskania prawa do obniżenia kosztów swojej działalności opłatami sublicencyjnymi, mając jednocześnie zamiar dalszego ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej w niezmienionej formie. W rezultacie nie przeniosła na "B" władztwa ekonomicznego, ograniczając jego rolę w zakresie praw do znaków towarowych do obsługi administracyjnej. Umowy: przeniesienia praw do znaków towarowych oraz związana z nią umowa udzielenia sublicencji na znaki towarowe nie doprowadziły do faktycznej zmiany właściciela ekonomicznego, którym pozostawała "A". W związku z powyższym ustalono, że po zawarciu umowy przeniesienia praw do znaków towarowych do "B" w 2011 r., a także po ich "powrocie" do Spółki w 2016 r., "A" nadal zarządzała znakami towarowymi, jak właściciel, a więc była właścicielem ekonomicznym (faktycznym) tych znaków, sprawując nad nimi wyłączne władztwo ekonomiczne. Organ I instancji słusznie – w ocenie organu odwoławczego – uznał, że czynności transferu znaków, umowy przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz zgłoszenia znaków towarowych z dnia 24 listopada 2011 r., umowa udzielenia sublicencji na te znaki z dnia 24 listopada 2011 r., a w dalszej kolejności umowa licencji były czynnościami pozornymi. Umowy te nie miały prowadzić do faktycznego wyprowadzenia praw do znaków towarowych z "A" oraz korzystania z nich w ramach udzielonej sublicencji. Dosłowne brzmienie tych umów nie odzwierciedla rzeczywistego zamiaru stron i celu ich zawarcia. Zdarzenia stojące za umowami wskazują natomiast, iż pomiędzy stronami doszło do dokonania czynności prawnej innej niż wynika to z treści umów. W związku z powyższym organ I instancji zasadnie dokonał ustalenia czynności prawnej, do jakiej w rzeczywistości doszło pomiędzy "B" a "A" w zakresie praw do znaków towarowych oraz usług związanych z tymi prawami i z tej czynności wywiódł skutki podatkowe. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że pomiędzy stronami umów cywilnoprawnych zaistniała pozorność czynności prawnych polegająca na tym, że: - pod pozorem zawarcia umowy pod nazwą "Umowa przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych" z dnia 24 listopada 2011 r. pomiędzy "A" a "B" (oraz w dalszej kolejności pomiędzy "B" i "C" – dalej: "C") dokonano czynności wydania praw do znaków towarowych w celu ich administrowania; - pod pozorem umowy pod nazwą "Umowa sublicencyjna na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji" z dnia 24 listopada 2011 r. pomiędzy "A" a "B" (oraz w dalszej kolejności umowy licencyjnej pomiędzy "B" i "C", dokonywano czynności administrowania prawami do znaków towarowych – wsparcia dla biznesu; - pod pozorem zawarcia umów pod nazwami: "Umowa przeniesienia własności intelektualnej w drodze sprzedaży" z dnia 18 grudnia 2015 r. oraz "Umowa przeniesienia praw ochronnych i praw do zgłoszeń znaków towarowych" z dnia 18 grudnia 2014 r. pomiędzy "B" i "A" (poprzedzone umowami przeniesienia zawartymi pomiędzy "C" i "B" dokonano czynności zwrotu praw do znaków towarowych wydanych w celu ich administrowania w dniu 24 listopada 2011 r. Wyżej wymienione zdarzenia prawne zawierały dwa oświadczenia woli, jedno oświadczenie woli pozorne podlegające uzewnętrznieniu oraz drugie oświadczenie woli – ukryte. Organ odwoławczy argumentował, że świadczenie pozorne podlegające uzewnętrznieniu miało wskazywać na chęć dokonania przez "A" przeniesienia praw do znaków towarowych i w dalszej kolejności nabywania usług na ich używanie na warunkach określonych w każdej z tych umów. W jego ocenie "A" świadomie wykreowała określone skutki cywilno-prawne, których celem było obniżenie podstawy opodatkowania o podatkowe koszty uzyskania przychodów wynikające z ponoszenia wydatków na opłaty sublicencyjne w latach 2011-2015 oraz o koszty odpisów amortyzacyjnych znaków towarowych (po ich "powrocie") w latach 2015-2016. Z zebranych dowodów wynika, że "B" w ramach umowy określanej jako "Umowa sublicencyjna na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji" zobowiązana była do ponoszenia wydatków, w szczególności związanych z wnoszeniem podań o rejestrację znaków, opłatami za zgłoszenie praw ochronnych, dokonywaniem zmian w rejestrach Urzędu Patentowego itp., dlatego też spółce cypryjskiej należało przyznać wynagrodzenie (na poziomie rynkowym) tylko za takie usługi, jakie wykonywała (również pośrednio) na rzecz "A" i z tak określonej rzeczywistej treści czynności prawnej należało wywodzić skutki podatkowe. Organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na wytycznych zawartych w wyroku NSA z dnia 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19, dotyczącego stanu faktycznego, jaki zaistniał w "A" przy rozliczeniu wydatków z tytułu nabycia usługi niematerialnej, tj. sublicencji na używanie znaków towarowych podczas ustalania podstawy opodatkowania w podatku CIT za 2011 r., w którym to koszty uzyskania przychodów obciążono tymi wydatkami. Podobnie ocenił to WSA w Lublinie w wyroku z dnia 27 kwietnia 2022 r., I SA/Lu 22/22, który dotyczył tożsamego stanu faktycznego, jak w przedmiotowej sprawie, to jest zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez "A" w rozliczeniu za 2013r. W ocenie organu odwoławczego, nie są tym samym usprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie czynność nabycia praw do znaków towarowych w części dotyczącej znaków towarowych wytworzonych przez "A" przed datą umowy z 24 listopada 2011 r. została uznana za czynność pozorną, która nie wywierała skutków podatkowych. Odpisy amortyzacyjne od 104 znaków nie stanowią w światłe art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. kosztu uzyskania przychodów. W stosunku do 15 praw do znaków towarowych, które nie były przedmiotem umowy z 24 listopada 2011 r., a zarejestrowane zostały w organach patentowych przez "B" i "C" uznano, że zostały one nabyte przez "A" na podstawie umów z 18 grudnia 2014 r. oraz faktury [...] i podlegać mogą amortyzacji, o ile spełnione zostaną warunki określone przepisami u.p.d.o.p. (art. 9 ust. 1, art. 16b, art. 16f ust. 1 art. 16g ust. 1 pkt 1). W okazanej przez "A" ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tabelach amortyzacyjnych brak było podanej wartości początkowej poszczególnych praw do znaków towarowych, od których "A" naliczała odpisy amortyzacyjne. Analityczna tabela amortyzacyjna wykazuje wartość marek – grup znaków towarowych, bez wyodrębnienia wartości początkowej dla każdego prawa do znaku towarowego. Sporządzone ewidencje nie zawierały informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. dla wyszczególnionych w umowie z 18 grudnia 2014 r. praw do znaków towarowych. Wobec powyższego w stosunku do 15 praw do znaków towarowych (zarejestrowanych w okresie od 24 listopada 2011 r. do 18 grudnia 2014 r.) uznano, iż odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) nie dokonywano zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 i nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego nie były także usprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 180 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem organ I instancji zebrał cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Podobnie został oceniony zarzut naruszenia przepisów art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż prawidłowo uznano, że zapisy w księdze rachunkowej prowadzonej przez "A" w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw do znaków towarowych tj. (zapisy na koncie pozabilansowym 9400200 - "(pozab)Amort. - Wartości niematerialne i prawne", następnie statystycznie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu CIT-8 za rok 2016) były nierzetelne, a zatem w tej części nie stanowiły dowodu w sprawie. Odnosząc się do wniosku o włączenie do akt postępowania postanowienia o umorzeniu prowadzonego śledztwa oraz postanowienia Sądu Rejonowego [...] o utrzymaniu w mocy zarządzenia w przedmiocie odmowy przyjęcia zażalenia organ odwoławczy, odmawiając temu żądaniu wyjaśnił, iż dowód w postaci tego postanowienia znajduje się w aktach postępowania podatkowego nr [...], zaś włączenie do akt postępowania postanowienia o utrzymaniu w mocy zarządzenia prokuratora ocenił jako nie mające żadnego znaczenia dla sprawy. W kwestii wniosku o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane były skutki podatkowe, tj. czynności prawnej przeniesienia przez "A" praw ochronnych do znaków towarowych oraz zawarcia umów sublicencji na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis ten stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Oznacza to, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego i oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawiałby wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takich nie budził – w ocenie organu odwoławczego – zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który pozwalał samodzielnie, bez udziału sądu powszechnego, na ocenę skutków prawnopodatkowych przedmiotowych zdarzeń faktycznych. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie rozprawy art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podkreślił, że skoro zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, nie było podstaw do jego uwzględnienia. W skardze do Sądu pełnomocnik "A" zarzucił: 1. naruszenie art. 75 § 4, § 4a w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 81 b Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ust. 4 ustawy o KAS i § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo poprzez wydanie decyzji o charakterze wymiarowym przez organ I instancji, podczas gdy sprawa rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 r. powinna zostać załatwiona przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego do jej rozpatrzenia w postępowaniu nadpłatowym, tj. obecnie przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie; 2. naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie biegu terminu przedawnienia, który upłynął skutecznie 31 grudnia 2022 r., gdyż: a. wszczęte w dniu 16 grudnia 2021 r. postępowanie karne skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, co jest warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zobowiązanie podatkowe było wykonane w dacie wszczęcia kontroli celno-skarbowej i okoliczność ta nie była przez organ kwestionowana); b. postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte bezzasadnie i było instrumentalnie wykorzystane wyłącznie w celu wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o czym świadczą następujące okoliczności: - w sprawie nie wystąpiły znamiona czynu zabronionego, co znalazło potwierdzenie w postanowieniu Prokuratury Okręgowej oraz w prawomocnym postanowieniu Sądu Rejonowego w [...] - karalność czynu była wyłączona dodatkowo na podstawie art. 16 § 1 k.k.s., wobec faktu złożenia przez osoby zajmujące się sprawami podatkowymi "A" skutecznego zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego, - wystąpiła negatywna przesłanka procesowa podlegania odpowiedzialności karnej skarbowej, uniemożliwiająca wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o której mowa w art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k.; 3. rażące naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art 33 ust 1 pkt 3 ustawy o KAS poprzez wydanie decyzji przed doręczeniem zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co jest szczególnie rażące wobec braku dewolutywności odwołania od takiej decyzji wydanej; 4. naruszenie art. 199a § 1 w zw. z 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach faktycznych polegających na uznaniu umów z "B" za pozorne, bez wskazania materiału dowodowego potwierdzającego przyjęte ustalenia, całkowitym pominięciu skutków prawnych ważnych i skutecznych transakcji z "B" oraz pomiędzy "B" i "C", pominięciu okoliczności sprawy przemawiających za celem dokonania aportu znaków towarowych do "B", a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zamiarem "A" i "B" nie było rzeczywiste zawarcie i wykonanie umowy aportu, umowy sublicencji, umowy sprzedaży, lecz uzyskanie korzyści podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy; 5. naruszenie art. 199a § 2, w tym w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - zastosowanie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. - zastąpienie czynności prawnych (aportu i - później - sprzedaży znaków) czynnościami faktycznymi ("wydanie znaku do zarządzania"), - przyjęcie, że art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej może być zastosowany w sytuacji, gdy organ nie definiuje czynności prawnej ukrytej, tj. przyjmuje, że nie dokonano żadnej czynności prawnej ukrytej, - uznanie, że dokonanie czynności prawnych celem uzyskania korzyści podatkowej stanowi samoistną przesłankę stwierdzenia pozorności skutecznych czynności prawnych, - przyjęcie, że strony poszczególnych transakcji nie zamierzały przenosić prawa własności do znaków towarowych, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy w zakresie skuteczności transakcji aportu znaków towarowych do "B" w zamian za udziały; 6. naruszenie art. 119a § 1 i art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy przejściowej oraz art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej i art. 11 u.p.d.o.p. poprzez takie zastosowanie przepisów, które odpowiada naturze klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania; 7. naruszenie art. 170 p.p.s.a. poprzez pominięcie wytycznych wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 26 sierpnia 2020 r., I SA/Lu 388/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19 – pomimo że ocena prawna i faktyczna zawarta w tychże wyrokach odnosiła się do tożsamych okoliczności faktycznych, co skutkowało sformułowaniem przez organ nowej oceny faktycznej i prawnej, pozostającej w sprzeczności z tymi wyrokami, i tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy; 8. naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - wybiórcze, niezgodne z zasadą prawdy obiektywnej podejście do gromadzenia materiału dowodowego, bezzasadne lekceważenie istotnych dowodów z dokumentów urzędowych i prywatnych, zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, oraz poprzestanie de facto na ustaleniach zawartych w wyniku kontroli, dotyczących zobowiązania w CIT za 2011 r., a dokonanie zasadniczo jedynie nowej kwalifikacji prawnopodatkowej w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, - niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o niewłaściwe ustalony stan faktyczny i tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy; 9. naruszenie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niemające podstaw faktycznych nieuznanie ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i stwierdzenie ich nierzetelności w części dotyczącej wprowadzenia do ksiąg dowodów księgowych dokumentujących związane z przedmiotem działalności gospodarczej wydatki ponoszone w 2016 r. tytułem odpisów amortyzacyjnych od nabytych praw ochronnych do znaków towarowych (art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.) – pomimo że księgi były prowadzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do nieuznania za dowód dowodów księgowych dokumentujących rzeczywisty przebieg zdarzeń. W związku z tak sformułowanymi zarzutami, pełnomocnik wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik przede wszystkim podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. W tym kontekście z odwołaniem się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 argumentował, że: - wszczęcie postępowania karnego skarbowego było wykluczone, bowiem na ponad 4 lata przed, tj. 28 kwietnia 2017 r. osoby zajmujące się sprawami podatkowymi "A" złożyły do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego zawiadomienie w trybie art. 16 § 1 k.k.s., informując o uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu odpowiednich odpisów amortyzacyjnych, co wykluczało możliwość pociągnięcia tych osób do odpowiedzialności karnej skarbowej, a zatem stanowiło negatywną przesłankę procesową postępowania karnego skarbowego, uniemożliwiającą jego wszczęcie; postępowanie karne skarbowe nie mogło zatem wywrzeć skutku zawieszającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r., bowiem już samo jego wszczęcie i prowadzenie było niedopuszczalne wobec normy art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. w z w. z art. 16 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; oznacza to, że w niniejszej sprawie nie mógł zostać zrealizowany główny cel prowadzenia postępowania karnego skarbowego, jakim jest "pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa". Wynikało to z braku możliwości przypisania osobom zajmującym się sprawami podatkowymi Spółki waloru umyślności, koniecznego dla karalności na gruncie art. 56 § 1 k.k.s. (stanowiącego podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego). Pełnomocnik zanegował ocenę organu odwoławczego w kwestii czynności podejmowanych w toku postępowania przygotowawczego przez organ karny skarbowy. W rzeczywistości bowiem organ ten nie dołączył do akt kompletnej dokumentacji, dotyczącej czynności podjętych w toku postępowania karnego ani ich nie omówił ich w sposób szczegółowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a jedynie w sposób lakoniczny je wymienił. Zdaniem pełnomocnika, biorąc pod uwagę postulaty NSA, należało uznać aktywność organu postępowania przygotowawczego za pozorną, co przedkłada się na potwierdzenie tezy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego wyłącznie dla zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.; - rozliczenia podatkowe w zakresie objętym niniejszym sporem były spójne z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej z 18 sierpnia 2014 r., przeprowadzonej przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w zakresie rozliczeń Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych i w VAT za 2012 r., potwierdzającymi prawidłowość przyjętej metodologii rozliczeń, co wyklucza możliwość przypisania osobom zajmującym się sprawami podatkowymi "A" umyślności w zakresie naruszenia przepisów ustawy podatkowej; - ostatecznie postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie zostało umorzone prawomocnym postanowieniem z uwagi na brak znamion czynu zabronionego; powyższe okoliczności zostały rozstrzygnięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 26 kwietnia 2023 r. (I SA/Lu 135/23), który stwierdził, że z uwagi na wydanie postanowienia umarzającego postępowanie karne skarbowe wszczęcie postępowania karnego skarbowego należy uznać za instrumentalne, które z uwagi na wskazane w wyroku uchybienia nie mogło skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia; - w toku postępowania karnego skarbowego nie przeprowadzono żadnych realnych czynności procesowych, a aktywność organu postępowania przygotowawczego była znikoma. Uzasadniając zarzut wydania decyzji przez organ niewłaściwy i w niewłaściwym trybie pełnomocnik stwierdził, że stanowisko organu odpowiada w całości ostatniej złożonej korekcie deklaracji poza trybem nadpłatowym. Oznacza to, że organ powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, albowiem nie był bowiem właściwy do oceny deklaracji złożonej w dniu 29 marca 2018 r. W sytuacji, gdy deklaracja ta skutkowała powstaniem nadpłaty, powinna być rozpoznana w toku postępowania nadpłatowego, do którego prowadzenia właściwy jest wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego. Ten zaś do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zakończył postępowania nadpłatowego ani przez zwrot, o którym mowa w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, ani przez wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę lub odmawiającej jej stwierdzenia. Naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – zdaniem pełnomocnika – stanowiło pozbawienie "A" prawa do dewolutywności postępowania, którą nakazuje art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie akceptując nadto stanowiska organów w kwestii rzekomej pozorności zawartych przez "A" i podmioty powiązane transakcji, z uwagi na błędne odczytanie i zastosowanie regulacji z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik zakwestionował ustalenia faktyczne polegające na uznaniu umów pomiędzy "A" i "B" za pozorne, bez wskazania materiału dowodowego potwierdzającego przyjęte ustalenia, całkowitym pominięciu skutków prawnych ważnych i skutecznych transakcji z "B" oraz pomiędzy "B" i "C", pominięciu okoliczności sprawy przemawiających za celem dokonania aportu znaków towarowych do "B", tj. w szczególności udokumentowanym w aktach sprawy sporem z udziałowcem "A" (zarazem jej konkurentem rynkowym, który podejmował wielorakie działania w celu jej wrogiego przejęcia), a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zamiarem "A" i "B" nie było rzeczywiste zawarcie i wykonanie umowy aportu, umowy sublicencji, umowy sprzedaży, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. W ocenie pełnomocnika wadliwe było równieżustalenie co do nierzetelności ksiąg podatkowych, a także pominięcie związania z art. 170 p.p.s.a. wytycznymi wynikającymi z wyroków sądów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddanie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie odnoszącym się do .przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w jej treści. Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że poza sporem pozostaje, iż w dniu 6 lipca 2018 r. na postawie upoważnienia Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 28 czerwca 2018 r. wszczęto wobec "A" kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. na podstawie art. 62 ust. 1 ustawy o KAS. W jej wyniku, w wydanym wyniku kontroli z dnia 14 lutego 2022 r. stwierdzono że "A" w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2016 r. zaniżyła podstawę opodatkowania poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od praw do znaków towarowych o kwotę 22.327.553,40 zł, co doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego na kwotę 4.242.235 zł. Wobec tego, że "A" nie skorzystała z prawa, o którym mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS do skorygowania uprzednio złożonego zeznania podatkowego CIT-8 za 2016 r., Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej na podstawie postanowienia z dnia 30 maja 2022 r., doręczonego 2 czerwca 2022 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Jednocześnie poza sporem pozostaje, że "A" w dniu 29 marca 2018 r. złożyła czwartą korektę zeznania CIT-8 za 2016 r., wskazując w jej uzasadnieniu, że jest ona kontynuacją dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych (znaki towarowe), które rozpoczęła w 2015 r. i które mają odzwierciedlenie w 2017 i latach kolejnych. Korekta ta została złożona do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego. Z powyższej okoliczności "A" wywiodła, że doszło do naruszenia art. 75 § 4, § 4a w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 81 b Ordynacji podatkowej i art. 83 ust. 4 ustawy o KAS, a nadto § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo. W jej ocenie, sprawa rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 r. powinna zostać załatwiona przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego do jej rozpatrzenia w postępowaniu nadpłatowym. Przede wszystkim należy podkreślić, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje przeszkody we wszczęciu postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. (II FPS 5/13) orzekł, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz – przez przeciwieństwo – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. NSA w omawianej uchwale wskazał również, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Szczególnie istotne dla osądzanej sprawy jest to, że w takiej sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie - działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Podobnie, w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., II FSK 3133/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Skoro ustawodawca zakazał jedynie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy kontrola lub postępowanie (art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej), to nie można wyprowadzić takiego samego zakazu w odniesieniu do wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty dotyczącej tego samego podatku" (por. także wyroki NSA z dnia: 4 lipca 2023 r., III FSK 1240/22 oraz 8 kwietnia 2021 r., I GSK 1894/18). W niniejszej sprawie zaistniała jednak sytuacja, której nie można odnieść do tej, o której stanowi art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlegałoby bowiem rozpatrzeniu w postępowaniu podatkowym wyłącznie w sytuacji, gdyby takie postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez organ, do którego wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W takiej sytuacji organem właściwym do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wszczęcia postępowania podatkowego byłby ten sam organ – w okolicznościach sprawy Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego, czy jak twierdzi "A" – aktualnie Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Skarbowego. Przepis art. 79 § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej nie znajduje natomiast zastosowania w sytuacji takiej, jaka miała w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, gdy kontrolę celno-skarbową wszczął inny organ niż ten, który jest właściwy do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takim przypadku nie ma podstaw do stwierdzenia, że żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinno podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu podatkowym, które zostało przekształcone z kontroli celno-skarbowej. Wynika to z brzmienia art. 79 § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, w którym wymienia się trzy procedury wyłączające możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tj. postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i kontrolę celno-skarbową. Zdanie drugie tego przepisu odnosi się natomiast tylko jednej z nich, tj. do wszczęcia postępowania podatkowego. Tylko zatem w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Wobec tego nie sposób zasadnie twierdzić, że art. 79 § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie także w przypadku wszczęcia kontroli celno-skarbowej, która następnie zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe. W takiej sytuacji nie ma bowiem podstaw do zastosowania art. 79 § 1 zdaniem drugie, ponieważ przepis ten wymaga wszczęcia postępowania podatkowego, a nie – jak miało to miejsce w sprawie niniejszej – wszczęcia kontroli celno-skarbowej, następnie przekształconej w postepowanie podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Po 1024/18 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 4 lutego 2022 r., II FSK 1349/19). Organem właściwym do rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na pewno nie był w przedmiotowej sprawie Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego. Jak to już wcześniej zaznaczono, "A" czwartą korektę zeznania CIT-8 za 2016 r. złożyła w dniu 29 marca 2018 r. do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego i z tym organem procedowała w zakresie nadpłaty, o czym świadczy znajdująca się w aktach podatkowych korespondencja (k.122, T.I). Wbrew zapatrywaniom "A", w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie istniały przeszkody do zainicjowania postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 w tym zakresie, ponieważ nie trwało wówczas postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa. Późniejsze wszczęcie kontroli celno-skarbowej, która następnie została przekształcona w postępowanie podatkowe, nie mogło bowiem wpłynąć na właściwość organów w omawianym przedmiocie. W rezultacie organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. był Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego. Twierdzenie "A", że organem właściwym do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z korekty złożonej w dniu 29 marca 2018 r. do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego, obecnie powinien być Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Oceniając kwestię przedawnienia, tytułem wstępu trzeba wskazać, że stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 70 § 1, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; - art. 70 § 6 pkt 1, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; - art. 70c, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zaskarżona decyzja dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Nie ma sporu co do tego, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawniało się z mocy prawa z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc z dniem 31 grudnia 2022 r. Przed upływem terminu przedawnienia została wydana i doręczona jedynie decyzja organu I instancji z dnia 29 września 2022 r. (k. 268, t.I. akt podatkowych), natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona w dniu 7 czerwca 2023 r. (k.113 t. bez numeru akt podatkowych). Uznając, że do przedawnienia nie doszło, organ odwoławczy powołał się na okoliczność skutkującą zawieszeniem jego biegu z dniem 16 grudnia 2021 r., tj. z dniem wszczęcia śledztwa o sygn. akt [...] "...w sprawie podania nieprawdy w złożonym 29 marca 2018 r. do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016 r. (CIT-8 korekta zeznania) poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 22.327.553,40 zł stanowiącej wartość dokonanych dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania znaków towarowych nabytych na podstawie faktury VAT [...] z 18 grudnia 2014 r. wystawionej przez "B" (...), wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2016 r. w kwocie wielkiej wartości, tj. 4.242.235,15 zł, co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.". W ocenie organu odwoławczego, skoro postępowanie karne skarbowe zostało zakończone na podstawie wydanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] postanowienia z 7 czerwca 2022 r. o umorzeniu prowadzonego śledztwa, termin przedawnienia biegł dalej od 8 czerwca 2022 r. W konsekwencji zatem po uwzględnieniu 174 dni pozostałych do upływu terminu przedawnienia oznaczałoby to, że termin ten upłynąłby skutecznie 23 czerwca 2023 r. Wydanie i doręczenie zatem zaskarżonej decyzji w dniu 7 czerwca 2023 r. nastąpiło w terminie otwartym dla biegu przedawnienia. "A", oceniając powyższe stanowisko organu, wskazała z kolei na następujące zasadnicze okoliczności: Po pierwsze: - wszczęte w dniu 16 grudnia 2021 r. postępowanie karne skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, albowiem na ponad 4 lata przed wszczęciem tego postępowania, tj. 28 kwietnia 2017 r., osoby zajmujące się jej sprawami podatkowymi złożyły do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego zawiadomienie w trybie art. 16 § 1 k.k.s., w którym poinformowały o uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu odpowiednich odpisów amortyzacyjnych, co wyklucza możliwość ich pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej. Okoliczność ta stanowiła negatywną przesłankę procesową postępowania karnego skarbowego, uniemożliwiającą jego wszczęcie, a postępowanie karne skarbowe nie mogło wywrzeć skutku zawieszającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r., bowiem już samo jego wszczęcie, a następnie prowadzenie było niedopuszczalne wobec normy art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. w z w. z art. 16 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Po drugie: - postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, albowiem organ nie dołączył do akt kompletnej dokumentacji dotyczącej czynności podjętych w toku postępowania karnego ani ich nie omówił w sposób szczegółowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a jedynie w sposób lakoniczny wskazał na poszczególne czynności podejmowane w toku postępowania przygotowawczego. W aktach sprawy brak jest dowodów uzasadniających stanowisko organu o rzekomym dążeniu przez finansowy organ postępowania przygotowawczego do realizacji celów postępowania przygotowawczego, co przedkłada się na potwierdzenie tezy o jego instrumentalnym wszczęciu wyłącznie dla zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania karnego skarbowego nie przeprowadzono żadnych realnych czynności procesowych, zaś aktywność organu postępowania przygotowawczego była znikoma. Po trzecie: - w sprawie nie wystąpiły znamiona czynu zabronionego – co znajduje potwierdzenie w postanowieniu Prokuratury Okręgowej oraz w prawomocnym postanowieniu Sądu Rejonowego w [...]. Po czwarte: - karalność czynu była wyłączona dodatkowo na podstawie art. 16 § 1 k.k.s., wobec faktu złożenia przez osoby zajmujące się sprawami podatkowymi "A" skutecznego zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego, a zatem wystąpiła negatywna przesłanka procesowa podlegania odpowiedzialności karnej skarbowej, uniemożliwiająca wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o której mowa w art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. Pełnomocnik na poparcie przedstawionego stanowiska co do przedawnienia zobowiązana powołał się nadto na wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17. Rozstrzygając kwestię przedawnienia, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na rozważania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21 (CBOSA), w której przyjęto, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Oznacza to, że sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy. Z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyroki NSA z: 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15 – CBOSA). Jak wynika z rozważań zawartych w uchwale I FSP 1/21, prawidłowość powołania się przez organ podatkowy w decyzji na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej jest przedmiotem kontroli sądowej. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17 zwrócił uwagę na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, zgodnie z którym instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinujące na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, uzasadniającą wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Ponadto Trybunał stwierdził, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku w sprawie P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku w sprawie P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną, zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. W ocenie Sądu, w świetle uchwały I FSP 1/21, pełnomocnikowi "A" należy przyznać rację co do zarzutu związanego z instrumentalnym wszczęciem postepowania karnego skarbowego. Odnosząc się do odmiennego stanowiska organu odwoławczego – który stwierdził, że w sprawie karnej skarbowej podejmowano istotne czynności procesowe, wskazujące na realną aktywność organu i wolę realizowania celów postępowania karnego skarbowego – przypomnieć trzeba, że śledztwo zostało wszczęte przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w dniu 16 grudnia 2021 r. (odpis postanowienia o przesłano do Prokuratury Okręgowej [...] Pismem z dnia 8 czerwca 2022 r., a nie z 13 lutego 2022 r., jak podano w decyzjach organów obu instancji (k.5 i k. 72 t. I. akt podatkowych) zawiadomiono pełnomocnika "A", że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. nie ulegnie przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie z dniem 16 grudnia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zawiadomienie doręczono w dniu 13 czerwca 2022 r.). Postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej [...] zostało wydane w dniu 7 czerwca 2022 r., a zatem wynikałoby, że przed opisanym zawiadomieniem. Jak zaznaczył NSA w powołanej wyżej uchwale, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jest to konieczne jednej strony by zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy, z drugiej zaś – jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. NSA zwrócił uwagę, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek zdaniem NSA może potwierdzać fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ujętych w art. 1 k.k.s. lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Do przesłanek formalnych zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które zbadać należy w pierwszej kolejności należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.) stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie zaś, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały I FPS1/21: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Zdaniem Sądu – w niniejszej sprawie – organy nie wykazały jednak ani materiałem zebranym w aktach sprawy, ani też w treści decyzji, że wszczęte postępowanie karne skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego. Jak argumentował Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznając zasadność wszczęcia postępowania, organ postępowania przygotowawczego "prowadził postępowanie przygotowawcze gromadząc dowody w sprawie. Cyklicznie dokonywał oględzin akt i pozyskiwał materiały z toczącej się kontroli celno-skarbowej. O udzielnie informacji wystąpił do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie i "A". Pozyskiwał materiały i włączał do akt sprawy dokumenty z innych postępowań, a także przeprowadził dowód z przesłuchania świadków – szczegółowy wykaz czynności zawarto w piśmie z 26 lipca 2022 r. (k. 95-96)". W jego ocenie, podejmowane czynności organu przygotowawczego w sprawie wskazywały na jego realną aktywność oraz wolę realizowania celów postępowania karnego skarbowego. Organ odwoławczy wskazał nadto, że "śledztwo w sprawie aktywnie prowadzone było do 9 sierpnia 2021 r., po czym zostało zawieszone do czasu wydania prawomocnego rozstrzygnięcia". Zdaniem Sądu, z przytoczonym stanowiskiem nie można się zgodzić. Analiza wykazu znajdującego się na k.95-96 (t. I. akt podatkowych) wskazuje, że część z tych czynności wykonywanych od dnia 21 grudnia 2021 r. do dnia 11 lutego 2022 r. nie miała charakteru czynności dochodzeniowo-śledczych (np. czynności polegające na wymianie informacji między jednostkami organizacyjnymi urzędów, włączanie notatek urzędowych, w tym wyniku kontroli, korekty "A" CIT-8 za 2016 r.). W dniach 17, 18 i 21 lutego 2022 r. dokonywano "oględzin zawartości płyty CD-R znajdującej się w aktach kontroli celno-skarbowej (...)." W dniu 1 marca 2022 r. dokonano przeglądu akt kontroli celno-skarbowej i z czynności tych sporządzono protokół; w dniu 10 i 31 marca 2022 r. uzyskano dowody z przesłuchania świadków, przy czym z pisma nie wiadomo, w jaki sposób zostały one pozyskane (w ramach własnego przesłuchania, czy też poprzez włączenie protokołu z przesłuchania przez inny organ); w dniu 23 marca 2022 r. uzyskano informację o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Jednocześnie in fine wykazu wskazano, że "w niniejszym postępowaniu nie zostało wydane postanowienie o zawieszeniu". W nawiązaniu do tego ostatniego stwierdzenia, nie sposób nie zauważyć, że jak podał organ odwoławczy "śledztwo w sprawie aktywnie prowadzone było do 9 sierpnia 2021 r., po czym zostało zawieszone do czasu wydania prawomocnego rozstrzygnięcia". W przedstawionych sądowi aktach postępowania postanowienia o zawieszeniu nie ma. Jak już wyżej wskazano, dopiero pismem z dnia 8 czerwca 2022 r., a nie z 13 lutego 2022 r., jak podano w decyzjach organów obu instancji (k.5 i k. 72 t. I. akt podatkowych) zawiadomiono pełnomocnika "A", że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. nie ulegnie przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie z dniem 16 grudnia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zawiadomienie doręczono w dniu 13 czerwca 2022 r.). Zdaniem Sądu, w świetle przytoczonych okoliczności organ postępowania przygotowawczego nie podejmował żadnych czynności w ramach własnych kompetencji. Przeciwnie, korzystając z czynności pozorujących takie działanie, gromadził materiały z akt postępowania podatkowego. Tym samym postępowanie karne skarbowe spoczywało w oczekiwaniu na rezultat postępowania podatkowego, o czym świadczyłoby już w oczywisty sposób jego zawieszenie do czasu wydania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania wskazuje na brak woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym przemawia za wnioskiem o sztucznym wykorzystaniu tego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podzielenie zapatrywania organu odwoławczego i przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej) stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9-16). Organ odwoławczy nie odniósł się szerzej do kwestii prawomocnego umorzenia śledztwa na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej [...] z [...] czerwca 2022 r. Stwierdził jednak, że termin przedawnienia zaczął biec dalej od 8 czerwca 2022 r., a w konsekwencji uznał, że po uwzględnieniu 174 dni pozostałych do upływu terminu przedawnienia oznaczałoby, że upłynąłby on w dniu 23 czerwca 2023 r. Zasadnie jednak wywodził pełnomocnik "A", że okoliczność umorzenia śledztwa miała w niniejszej sprawie istotne znaczenie, w szczególności dla biegu przedawnienia. Z treści tego postanowienia wynika wprost, że nie zostały zrealizowane znamiona przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., co obligowało stosownie do art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. do umorzenia postępowania. W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio, z mocy art. 113 § 1 k.k.s., art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Brak znamion czynu zabronionego oraz uznanie przez ustawę, że sprawca nie popełnia przestępstwa, są traktowane w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że są to przesłanki materialnoprawne, czyli mające swe źródło i wywołujące skutek w sferze prawa materialnego, a skutkujące niedopuszczalnością procesu niejako pośrednio, z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego, którego proces karny ma być przecież konsekwencją (por. T. Grzegorczyk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014). Powyższe oznacza, że śledztwo przeciwko skarżącej, związane z podaniem nieprawdy przez "A" "w dniu 29 marca 2018 r. w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2016 r. (CIT-8) poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 22 327 553,40 zł stanowiącej wartość dokonanych dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania znaków towarowych nabytych na podstawie faktury VAT [...] z dnia, 18 grudnia 2014 r. wystawionej przez "B" (...), wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2016 r. w kwocie wielkiej wartości, tj. 4.242.235,15 zł, co stanowi przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.", wobec stwierdzenia przez Prokuratora w postanowieniu z dnia 7 czerwca 2022 r., że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego – w ogóle nie mogło być prowadzone. Co więcej Prokurator w odniesieniu do roku 2016 stwierdził, że "A" nie tylko nie uchylała się od opodatkowania (płacąc podatek w wysokości niepomniejszonej o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych związanych ze zwrotnym nabyciem znaków towarowych, a następnie złożyła korektę deklaracji CIT-8 w dniu 29 marca 2018 r., zaliczając te odpisy do kosztów uzyskania przychodu), lecz również nie doszło do narażenia podatku na uszczuplenie. Sytuacja zatem, gdy organ odwoławczy bez głębszej analizy stwierdził, że termin przedawnienia zaczął biec dalej od 8 czerwca 2022 r., czyli od następnego dnia po wydaniu postanowienia prokuratora z 7 czerwca 2022 r., co wydłużyło jego bieg o 174 dni, jest jednoznaczna z oceną, że umorzenie dochodzenia prowadzonego przeciwko "A", a dotyczącego popełnienia przestępstwa skarbowego nie miało żadnego znaczenia. Stanowisko to jest całkowicie wadliwe. Sąd orzekający przyjął w tym zakresie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z 19 grudnia 2018 r. (II FSK 27/17), który wyjaśnił, że "przyjęcie stanowiska takiego, jak zaprezentował organ, kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej". Jak wskazał, "otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organ niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych". Jak wynika z rozważań zawartych w uchwale I FSP 1/21, fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. oznacza, że już w momencie wydania postanowienia było wiadome, iż cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W konsekwencji powyższego należało wyrazić stanowisko, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie powinien być stosowany do tych podatników, którzy faktycznie nie popełnili czynu zabronionego (por. wyroki: WSA w Warszawie z 11 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3823/16, NSA z 5 listopada 2021 r., I FSK 1279/20,). Ex tunc istniały bowiem bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego. Zwrócić też trzeba uwagę, że Ordynacja podatkowa uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego (karnoskarbowego), związanym z niewykonaniem zobowiązania. Na skutek postanowienia o umorzeniu śledztwa, czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. Innymi słowy, rozstrzygnięcie takie – w rozpatrywanym przypadku – uchyliło wszelkie skutki procesowe, podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia śledztwa może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, umorzenie postępowania karnego skarbowego dokonane ze względu na istnienie ujemnej przesłanki procesowej unicestwiło materialnoprawny skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie została też spełniona przesłanka pozostawania śledztwa w związku z niewykonaniem zobowiązania. Skoro, co w sprawie pozostawało niesporne, Spółka uiściła w całości zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 14.151.899 zł, tj. odpowiadającej określonemu w decyzji zobowiązaniu, już wraz z wcześniejszą korektą deklaracji, to zachodził całkowity brak związku wszczęcia i prowadzenia śledztwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2016 r. Organy nie wskazały przy tym, aby kwota 14.151.899 zł została "A" zwrócona. Zarzut naruszenia przepisu art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej "A" powiązała również z przepisami art. 16 § 1 k.k.s. i art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. Pierwszy z nich stanowi, że nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu, natomiast drugi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy ustawa stanowi, że sprawca nie podlega karze. Poza sporem pozostaje, że przedstawiciele "A" zajmujący się sprawami podatkowymi pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r., poinformowali Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie m.in o uwzględnianiu w kosztach uzyskania przychodu od roku 2015 r. odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych nabytych przez przeniesienie ich na "A" na podstawie umowy sprzedaży zawartej z "B". Pismo to zawiera też stwierdzenie, iż "z uwagi na fakt, że w niniejszym zawiadomieniu wskazane zostały wszystkie istotne okoliczności związane z dokonaniem rozliczeń podatkowych w związku z korzystaniem ze znaków towarowych – a także wszystkie osoby związane z tymi okolicznościami, niniejsze zawiadomienie spełnia wszystkie wymogi przewidziane art. 16 k.k.s." Jak wynika z pisma Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 4 sierpnia 2022 r., oświadczenia przedstawicieli "A" z 28 kwietnia 2017 r. potraktowane zostały informacyjnie, gdyż w ocenie tego organu nie stanowiło zawiadomienia z art. 16 § 1 k.k.s., o czym pismem z 20 lipca 2017 r. "A" poinformowano (k.171, t. I. akt podatkowych). Organ odwoławczy podzielając to zapatrywanie stwierdził, że pismo to nie mogło stanowić podstawy do wyłączenia osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe "A" z odpowiedzialności karnej skarbowej w związku z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w tym za 2016 r. Zgodnie z art 16 k.k.s. czynny żal składa się do "organu powołanego do ścigania". Pojęcie to nie jest zdefiniowane ani w ustawie o KAS, ani w k.k.s. W praktyce przyjmuje się jednak, iż organami powołanymi do ścigania są organy KAS upoważnione do prowadzenia postępowania karnego skarbowego. W dacie złożenia pisma z dnia 28 kwietnia 2017 r. postępowanie karne skarbowe nie było jeszcze wszczęte, a zatem nie mogło stanowić przejawu tzw. czynnego żalu, o którym mowa w art. 16 § 1 k.k.s. Nawet jednak gdyby uznać, że mogło ono być złożone do Lubelskiego Urzędu Skarbowego, rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że jego analiza prowadzi do wniosku, iż w istocie pismo to zawierało opis i motywy działania "A" w zakresie dokonywanych czynności transferów znaków towarowych, nie upatrywanych w kontekście czynu zabronionego, co do którego ostatecznie wypowiedział się Prokurator w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2022 r., sygn. akt [...] o umorzeniu prowadzonego śledztwa, nie stwierdzając znamion czynu zabronionego oraz wyrażając pogląd, iż działania "A" miały na celu optymalizację podatkową przedsiębiorstwa, która – w odróżnieniu od uchylania się od opodatkowania – jest działaniem legalnym. Trudno w takich okolicznościach uznać, że rzeczywistą intencją "A" (osób ją reprezentujących) było ujawnienie czynu zabronionego i jego okoliczności. Co istotne, postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sprawie dotyczącej spółki kapitałowej, a zatem aż do fazy in personam nie mogły być w nim ustalone osoby uznawane jako sprawcy przestępstwa. Postępowanie karne skarbowe umorzono z innej przyczyny, zanim przeszło ono do tej fazy. Nie sposób zatem dywagować, czy osoby, które podpisały pismo byłyby w tym postępowaniu uznane za sprawców, skoro organ karny w ogóle nie stwierdził istnienia cech czynu zabronionego. Z tych wszystkich względów Sąd stwierdził, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło już po upływie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, stąd zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd przy tym (pkt II sentencji wyroku) umorzył postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia zobowiązania stało się ono bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie, przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego jakichkolwiek wytycznych. Uznanie trafności zarzutu naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uczyniło bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz.1964). Na ich łączną wysokość: 57.440 zł składają się: 42.423 zł (wpis od skargi) + 15.000 zł (wynagrodzenie pełnomocnika) + 17 zł (opłata od pełnomocnictwa).