III FSK 741/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2667/23 w sprawie ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2023 r. nr 1401-IOM.214.2.2023.4/EO w przedmiocie opłaty od środków spożywczych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 20 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2667/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej; ,,Skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z dnia 25 sierpnia 2023 r. w przedmiocie opłaty od środków spożywczych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, że w skarżonym wyroku stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że Organ naruszył: - przepisy art. 12i ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2021 r. poz. 183 ze zm., dalej: u.z.p.) poprzez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą możliwości miarkowania opłaty dodatkowej, a także naruszenia wynikającej z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) klauzuli limitacyjnej, gdy tymczasem DIAS nie naruszył ww. przepisów a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę a nie uchylić zaskarżoną decyzję w całości. W oparciu o tak postawiony zarzut, Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W zakreślonym ustawowo terminie Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Organ oparł skargę kasacyjną na jednym zarzucie, tj. naruszenia art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym poprzez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą możliwości miarkowania opłaty dodatkowej, a także naruszenia wynikającej z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) klauzuli limitacyjnej, W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż z treści art. 12g ust. 1 u.z.p. jasno wynika, że ustawodawca w sposób jednoznaczny i kategoryczny stwierdził, że konsekwencją uchybienia terminowi przewidzianego na uiszczenie opłaty od środków spożywczych jest ustalenie podmiotowi, na którym spoczywał obowiązek jej uiszczenia, dodatkowej opłaty w wysokości 50% opłaty podstawowej. W dalszej kolejności podkreślił, że w przepisie tym nie pozostawiono właściwemu organowi jakiejkolwiek swobody, w odniesieniu zarówno do możliwości odstąpienia od ustalenia opłaty dodatkowej, jak również miarkowania jej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do sformułowanego zarzutu naruszenia wymienionego przepisu prawa materialnego, w pełni podziela ustalenia poczynione przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, w którym wskazano, iż zamiarem strony nie było uszczuplenie wpływów beneficjenta opłaty od środków spożywczych, a nieznaczne (dziesięciodniowe) przekroczenie terminu jej zapłaty nie było związane z działaniami, które można identyfikować jako nadużycie prawa, tym bardziej że należna opłata została uiszczona wraz z odsetkami za opóźnienie tak szybko jak tylko dysponowała odpowiednimi środkami pieniężnymi. W konsekwencji prawidłowo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skoro danina w postaci "opłaty cukrowej" ma cechy podatku i stosuje się do niej odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 12j ust. 1), to konsekwentnie (wobec braku wyłączenia) opłatę niezapłaconą w terminie płatności należy traktować jak zaległość podatkową (art. 51 § 1 O.p.), od której naliczane winny być odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Zagadnienie opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 30 maja 2023 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 25/23, w którym stwierdzono, iż: "opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i ust. 1 u.z.p., jak sama opłata formalnie posiada również cechy podatku, to jednak jest w istocie sankcją o charakterze administracyjnym [...]. Nie jest ona związana z odpowiedzialnością karną, ponieważ stosownie do ww. przepisu ustawy o zdrowiu publicznym ma być nakładana niezależnie od zawinienia przez podatnika (jedyną i obligatoryjną przesłanką ustalenia obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej jest niedokonanie opłaty w terminie).". Prawidłowo także Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w którym w sprawie C-935/19 przyjęto, że narusza zasadę proporcjonalności taka wykładnia przepisów prawa, która za prawidłowe uznaje nałożenie na podatnika sankcje bez różnicowania okoliczności w której błąd popełniony przez podatnika wynika z przesłanek wskazujących na oszustwo i dążenie do uszczuplenia wpływów beneficjenta od sytuacji w której nie występują takie szczególne okoliczności. Podzielić w tym miejscu trzeba także stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 25/23 i przywołane przez Sąd I instancji, iż ,,wynikająca z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) klauzula limitacyjna sprzeciwia się nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 u.z.p. bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta’’. Zobowiązany został potraktowany przez Organ w taki sposób, jakby w ogóle nie uiścił należnej opłaty w sytuacji, w której Spółka uiściła należną opłatę bez jej wezwania wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, przed wszczęciem przez Organ postępowania w sprawie, jak tylko otrzymała środki finansowe. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz powyższe rozważania należało uznać skargę kasacyjną za bezzasadną. Zamiarem Skarżącego nie było uszczuplenie wpływów beneficjenta, bowiem dopuścił się jedynie nieznacznego opóźnienia w płatności. Powyższe ustalenia wskazują również, iż opłatę niezapłaconą w terminie płatności należy traktować jak zaległość podatkową, od której naliczane winny być odsetki za zwłokę, które Skarżący uiścił. Organ nie uwzględnił prawidłowej wykładni w kwestii możliwości miarkowania przedmiotowej opłaty, a wydana decyzja naruszała konstytucyjną zasadę proporcjonalności, w konsekwencji czego Sąd I instancji prawidłowo uchylił decyzję Organu. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Krzysztof Przasnyski Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski (spr.)