II FSK 1526/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Artur Kot, , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 189/23 w sprawie ze skargi S. sp. k. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.172.2019.1.BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 189/23 oddalający skargę S. sp. z o.o. sp.k. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwą oceną co do zastosowania art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 z późn. zm., dalej: "UPO") oraz art. 26 ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1035 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez nieuzasadnione uznanie, że Skarżąca nie będzie posiadała uprawnienia do niepobrania podatku u źródła na podstawie UPO w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z: - art. 190 p.p.s.a. poprzez wyrażenie stanowiska, które jest sprzeczne z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. II FSK 878/20, którą to interpretacją WSA w Poznaniu pozostawał związany; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuchylenie Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażającym się w braku uzasadnienia stanowiska Organu poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki. Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz merytoryczne rozpoznanie sprawy, poprzez uchylenie interpretacji w całości (na podstawie art. 188 p.p.s.a.), względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.); zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych (na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a., to zarzut ten jest niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, ponieważ uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazał na sprzeczności zawarte w uzasadnieniu oraz jego wadliwą strukturę. Zarzucił również Sądowi pierwszej instancji brak uzasadnienia własnego stanowiska, które powinno wynikać z dokonanej kontroli wydanej interpretacji. Za niezbędne uznał hierarchiczne odniesienie się do obowiązujących aktów prawnych. Wskazał również na konieczność rozważenia, czy przepisy prawa krajowego nie stoją w sprzeczności z Konstytucją i UPO. Przy tak sformułowanej ocenie prawnej i wskazaniach co do dalszego postępowania nie można stawiać zaskarżonemu orzeczeniu zarzutu, że narusza art. 190 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził kwestii merytorycznych, a wskazane przez ten Sąd usterki uzasadnienia zostały wyeliminowane w zaskarżonym wyroku. Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 2 O.p. Tezom skarżącej przeczy już samo sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej i szczegółowe odniesienie się do zagadnień będących przedmiotem sporu. Nie jest obowiązkiem organu ustosunkowanie się do wszystkich poruszanych przez skarżącą zagadnień, tylko do tych, które mają kluczowe znaczenie dla udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przechodząc do ustosunkowania się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć że Sąd pierwszej instancji dokonał analizy wprowadzonych do ustawy podatkowej regulacji dotyczącej poboru podatku u źródła. Podkreślił, że w odniesieniu do wypłat na rzecz jednego podatnika przekraczających w ciągu roku podatkowego łącznie 2 000 000 zł ustawodawca określił obowiązki płatnika w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., przewidując jako zasadę - pobór podatku. Nakazuje pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: po pierwsze z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; a po drugie bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadą jest pobór podatku przez płatnika, a następnie, na wniosek podatnika lub płatnika zwrot podatku, wynikającego z zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Od zasady określonej w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przewidziano wyjątki m.in. w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Powołany ostatnio przepis stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Z kolei art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. stanowi, że do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności: (...) 4) oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4; 5) oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1; 6) oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio. Nowy system poboru podatku u źródła wprowadzono ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.). Zmianie uległ system, w jakim dokonuje się przyznania preferencji wynikających z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Znowelizowane przepisy miały służyć lepszej realizacji celu pobierania podatku u źródła. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą w wyroku NSA z 17 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2911/20 (CBOSA), że postanowienia art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 7a pkt 2 i art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. są zgodne z UPO jak i z postanowieniami Konstytucji RP. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jak i postanowienia konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów znajdują na zasadzie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP pierwszeństwo przed ustawami. Co więcej zgodnie z art. 9 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. W art. 8 ust. 1 Konstytucji RP wyrażano zasadę, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Dostrzec jednak należy, że regulacji tej towarzyszy nakaz respektowania i przychylności wobec właściwie ukształtowanych oraz obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej unormowań prawa międzynarodowego (art. 9 Konstytucji). Podsystemy regulacji prawnych, pochodzące z różnych centrów prawodawczych powinny koegzystować na zasadzie obopólnie przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania (por. wyrok TK z 16 listopada 2011 r., SK 45/09, pkt 2.6). Podkreślić również należy, że sporne regulacje u.p.d.o.p. znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Regulacje te nie naruszają zasady opodatkowania podatku u źródła, o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPO. Zgodnie z tym przepisem przychód z tytułu usług kwalifikowanych do kategorii zysków przedsiębiorstwa może być opodatkowany wyłącznie w kraju rezydencji otrzymującego je przedsiębiorstwa, przy założeniu, iż podatnik taki nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza m.in. w treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oraz art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. mechanizm weryfikujący prawo podatników/nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła, w zakresie posiadania przez nich statusu tzw. beneficial owner, a więc podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym zostały zarejestrowane. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu o przesłanki, o których mowa we wskazanych przepisach, płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku co pozostanie w zgodzie ze wspomnianym art. 7 UPO. Tym samym ustawodawca nie odstąpił od materialnych zasad poboru podatku od źródła określonych w umowie międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz stworzył nowe ramy proceduralne pozwalające na wyeliminowanie przypadków nadużycia prawa przy opodatkowaniu przedmiotowych przychodów. Płatnik który chce zastosować art. 7 UPO i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. Podatki są nakładane na podstawie przepisów ustawodawstwa krajowego, z zastrzeżeniem pewnych przepisów ograniczających lub w bardzo rzadkich przypadkach rozszerzających, zawartych w konwencjach podatkowych. W konsekwencji każde niewłaściwe korzystanie z postanowień danej konwencji podatkowej może być również traktowane jako niezgodne z prawem korzystanie z przepisów prawa krajowego, na mocy którego podatek jest nakładany. W rozpoznawanej sprawie należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy użyte pojęcie "przedsiębiorstwo" w art. 7 UPO oznacza każdy formalnie zarejestrowany podmiot, czy też pod tym pojęciem należy rozumieć podmiot rzeczywiście prowadzący działalność. UPO używa tego pojęcia w drugim znaczeniu. W art. 7 ust. 1 UPO mowa jest o "przedsiębiorstwie prowadzącym działalność" w art. 7 ust. 2 UPO mowa jest o "przedsiębiorstwie wykonującym działalność". Tym samym korzyść podatkową w postaci nieopodatkowania zysków przedsiębiorstw w Polsce przysługuje jedynie "przedsiębiorstwu prowadzącemu działalność" (rzeczywistą), a nie podmiotowi formalnie zarejestrowanemu, a realnie nie prowadzącemu takiej działalności. Przepisy dotyczące poboru podatku u źródła przeciwdziałają uchylaniu się od opodatkowania i są przepisami ustawodawstwa wewnętrznego. Nie ma zatem kolizji między tymi postanowieniami a postanowieniami konwencji podatkowych. Ponadto interpretacja konwencji podatkowych, których celem jest też przeciwdziałanie uchylaniu się od opodatkowania, powinna być dokonywana tak by nie brać pod uwagę transakcji zawartych w celu osiągnięcia korzyści nieprzewidzianych na mocy postanowień tych konwencji. W konsekwencji państwa nie są zobowiązane do przyznania korzyści na mocy danej konwencji podatkowej, gdy dokonano transakcji, której celem jest nieprawne skorzystanie z postanowień konwencji. Takim byłoby niepobranie podatku przez płatnika od należności wypłacanych z tytułu zysków przedsiębiorstw podmiotowi, który rzeczywiście nie prowadzi działalności gospodarczej. Z powyższych względów zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne. W tym miejscu w ślad za wyrokiem NSA z dnia 18 maja 2023 r. II FSK 2701/20 trzeba jednak zauważyć specyficzny kontekst prawny rozpoznawanej sprawy będący rezultatem obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z § 4 rozporządzenia stosowanie art. 26 ust. 2e było wyłączone do należności takich jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji – początkowo wyłączenie obowiązywało do 30 czerwca 2019 r., następnie do 31 grudnia 2019 r., później było przedłużane na kolejne okresy. W związku z tym co do zasady należałoby uznać, że art. 26 ust. 2e w odniesieniu do należności powyżej 2 mln zł, takich jak objęte wnioskiem o wydanie interpretacji wszedł w życie, ale nigdy nie zaczął obowiązywać, ponieważ kolejne rozporządzenia ministra finansów przedłużały wyłączenie przewidziane w § 4, potem natomiast od 1 stycznia 2022 r. uległo zmianie brzmienie ustawy, która obecnie w art. 26 ust. 2e na początku stanowi, że art. 26 ust. 2e ma zastosowanie wyłącznie do wypłat określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub 22 ust. 1 (a nie – jak poprzednio – do wszystkich należności wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1; art. 26 ust. 2e zdanie wstępne zostało zmienione przez art. 2 pkt 55 lit. h ustawy z dnia 29 października 2021 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105). Oznacza to, że należności takie jakich dotyczyła zaskarżona interpretacja (tj. pozostające poza art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1) jako niewymienione w artykule 26 ust. 2e w ogóle nie podlegają od 1 stycznia 2022 r. pod reżim prawny, który w skrócie można było określić jako pay and refund, a w konsekwencji nigdy - w stosunku do takich wypłat jakich dotyczył wniosek o wydanie interpretacji - nie mógł znaleźć zastosowania ani art. 26 ust. 2e, ani ust. 7a, a w konsekwencji w zasadzie bezprzedmiotowe było nawet rozważanie treści składania przez płatnika oświadczeń, o których mowa w artykule 28b ust. 4 pkt 4 - 6, bo skoro nie obowiązywał w art. 26 ust. 2e, to i bezprzedmiotowym byłoby składanie jakichkolwiek oświadczeń; te przepisy stanowiły swoisty pakiet. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega to, że w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca przygotowywała się do tego sytuacji, która nastąpi kiedy rozporządzenie wraz z jego § 4 przestanie obowiązywać i zaktualizuje się wówczas pytanie o obowiązek składania oświadczeń na podstawie art. 26 ust. 2e w zw. z ust. 7b pkt 2 u.p.d.o.p. Pomimo wskazanych okoliczności organ miał obowiązek wydania interpretacji w oparciu o stan prawny wynikający z ustawy o podatku od osób prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.