III SAB/Wa 69/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. 1) stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, które miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 2) umarza postępowanie w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu; 3) przyznaje od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. sumę pieniężną w wysokości 5000 (słownie: pięć tysięcy) złotych; 4) oddala skargę w części dotyczącej wymierzenia organowi grzywny; 5) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE B. sp. z o.o. [...] sp. k. (dalej jako "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") 11 września 2023 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") postępowania odwoławczego w przedmiocie określenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. i zabezpieczenia ich na majątku spółki. Okoliczności faktyczne i prawne sprawy są następujące: 1.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] sierpnia 2022 r. określił Skarżącej przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2019 r. do czerwca 2020 r.; przybliżone kwoty nienależnie wypłaconych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2019 r.; przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., maj 2019 r., lipiec 2019 r., sierpień 2019 r., październik 2019 r., listopad 2019 r., styczeń 2020 r., luty 2020 r., kwiecień 2020 r., maj 2020 r.; określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r.; ustalił przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w stawce 30% wynikającego z kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za miesiące od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. 1.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, działając przez pełnomocnika złożyła odwołanie z 26 sierpnia 2022 r., wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, odwołanie wpłynęło do DIAS 9 września 2022 r. wraz z aktami sprawy. DIAS, działając na podstawie art. 216, art. 139, art. 140 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p." w toku postępowania wydał kolejno sześć postanowień o wyznaczeniu nowych terminów załatwienia sprawy. Powyższe organ odwoławczy argumentował faktem, iż niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy spowodowane jest koniecznością wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w kontekście argumentów podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu. Postanowieniem z 9 sierpnia 2023 r. organ odwoławczy argumentował, iż niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy spowodowane jest koniecznością dokonania ponownej analizy finansowej Spółki oraz analizy przesłanek występujących w art. 33 O.p. w związku z wydaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23 i zmianą linii orzeczniczej. W toku postępowania DIAS dokonał następujących czynności: - postanowieniem z 9 stycznia 2023 r., włączył do akt sprawy odpis wyroku WSA w Warszawie z 28 października 2022 r. sygn. III SA/Wa 1523/22, - pismem z 9 marca 2023 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o udostępnienie informacji na temat kwot zabezpieczonych na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wystawionych do decyzji organu pierwszej instancji oraz o przesłanie wydruku z ksiąg wieczystych oraz bazy CEPiK, a organ egzekucyjny udzielił odpowiedzi na ww. pismo 14 marca 2023 r. - pismem z 27 marca 2023 r. uzupełniono przekazany materiał dowodowy - stanowiący ponad 400 kart dokumentów oraz płytę CD, w dokumentach tych znajdują się m.in. zeznania świadków, kopie akt postępowania karnego, dokumenty pozyskane od grupy P. S.A. 1.3. Pismem z 5 września 2023 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, a dotyczącego postępowania odwoławczego od decyzji NUS decyzją z [...] sierpnia 2022r. 1.4. Pismem z 11 września 2023 r. (złożonym za pośrednictwem e-PUAP) pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy. Do chwili wniesienia przez DIAS odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie przekazał organowi odwoławczemu postanowienia w sprawie ponaglenia. 2.1. We wskazanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu rażące naruszenie prawa, w tym w szczególności: - art. 139 § 3 w zw. z art. 140 § 1 i 2 i w zw. z art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione, wielokrotne przekroczenie ustawowych terminów trwania postępowania odwoławczego, prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i opieszały, niepodejmowanie żadnych czynności w toku trwania postępowania, a tym samym odwlekanie wydania decyzji, w oparciu o okoliczności, które tego nie uzasadniają. W konsekwencji postępowanie jest stale sztucznie przedłużane z uwagi na konieczność analizy argumentów przedstawionych przez Spółkę w odwołaniu, co stanowi nieracjonalny powód przedłużenia postępowania odwoławczego, biorąc pod uwagę znaczny upływ czasu od wniesienia odwołania przez Skarżącą; - art. 140 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 3 i w zw. z art. 125 § 1 i 2 O.p., poprzez instrumentalne wykorzystanie regulacji zawartej w art. 140 O.p. w celu obejścia ustawowych terminów i prowadzenia Postępowania w sposób nieograniczony w czasie i jedynie pozorowanie podejmowania czynności przez organ przez cykliczne kierowanie do Spółki zawiadomień według rutynowego szablonu o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, co stanowi o naruszeniu zasady szybkości postępowania. W oparciu o podniesione zarzuty Skarżąca wniosła o: zobowiązanie Dyrektora IAS do wydania decyzji kończącej postępowanie w najkrótszym możliwym terminie od dnia zwrotu akt organowi; stwierdzenie, że Dyrektora IAS dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; stwierdzenie, że przewlekłość postępowania nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa; wymierzenie Dyrektorowi IAS grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz.1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a" lub przyznanie od organu na rzecz Skarżącej sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a.; zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy zaznaczył, że postępowanie w sprawie, której dotyczy skarga, zostało zakończone wydaniem decyzji z [...] września 2023 r., a stosunkowo długi okres rozpoznania sprawy był, zdaniem DIAS, spowodowany jej złożonością. W rezultacie sprawa wymagała wnikliwej analizy, w tym konieczne było zebranie wszelkich dokumentów świadczących o udziale Spółki w sieci podmiotów, których celem było uzyskanie korzystnych pod względem podatkowym rozwiązań organizacyjnych, będących, w ocenie DIAS, nadużyciem prawa w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. 2.3. W piśmie procesowym z 5 grudnia 2023 r. Skarżąca podtrzymuje i dodatkowo argumentuje skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Zgodnie z art. 149 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Stosownie do przepisu art. 149 § 1a P.p.s.a. jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast zgodnie z art. 149 § 1b P.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. W przypadku stwierdzenia bezczynności lub przewlekłości, sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, to czy miała miejsce przewlekłość w prowadzeniu postępowania odwoławczego przez DIAS w sprawie orzeczenia zabezpieczenia za okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. 5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. DIAS dopuścił się rażącej przewlekłości w prowadzeniu postępowania odwoławczego. 6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że ramy procesowe działania organu w kontrolowanym zakresie wyznacza ustawa - Ordynacja podatkowa, w szczególności przepis art. 125 § 1, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Art. 125 § 2 O.p., stanowi że sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Obowiązek szybkiego działania organów podatkowych skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Istotne znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby postępowanie nie trwało nadmiernie długo. 6.2. W postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym skargi na przewlekłość postępowania organu, przedmiotem sądowej kontroli jest ocena podejmowanych w toku postępowania działań organu pod kątem zachowania należytej staranności w organizowaniu i prowadzeniu tego postępowania w taki sposób, aby doprowadziło ono w rozsądnym terminie do merytorycznego załatwienia sprawy. O przewlekłości można mówić wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy, nie pozostając jednocześnie w bezczynności (termin załatwienia sprawy nie zostaje przekroczony), ale podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Sz 12/16, orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Termin "przewlekłość", czy "przewlekłość postępowania" nie został wyjaśniony w przepisach Ordynacji podatkowej, ani w regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Przyjmuje się, że może ona przybierać trojakiego rodzaju postać: statyczną, dynamiczną oraz mieszaną (P. Dobosz, Milczenie i bezczynność w prawie administracyjnym, Kraków 2011, s. 73). Przewlekłość statyczna jest synonimem bezczynności – wyraża się ona zanikiem jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ administracyjny po wszczęciu postępowania. Z kolei, przewlekłość dynamiczna przyjmuje formę nadczynności organu – w trakcie postępowania podejmowane są z dużym natężeniem czynności procesowe, które jednak nie przybliżają tej procedury do zakończenia. Sprowadza się ona więc do podejmowania czynności zbędnych. Natomiast postać mieszana przewlekłości przejawia się zmieniającym się natężeniem czynności podejmowanych przez organ administracji publicznej. W tym wypadku bezczynność organu przeplata się z jego nadaktywnością i wykonywaniem czynności zbędnych (P. Dobosz, op. cit., s. 73 - 75). W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się też sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1152/16). Nie można zatem przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego. 7. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że na datę wniesienia skargi DIAS nie zakończył prowadzonego postępowania odwoławczego, mimo że minął już ponad rok od daty wniesienia odwołania od decyzji. Jakkolwiek Spółka otrzymała w tym czasie sześć postanowień w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy (tym samym organ nie znalazł się w stanie bezczynności) to jednak uzasadnienie postanowień jest schematyczne, ogólnikowe i nie wyjaśnia rzeczywistych powodów przedłużenia czasu trwania postępowania. DIAS sześć razy wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, tłumacząc brak możliwości załatwienia sprawy w terminie przewidzianym w art. 139 § 3 O.p. "złożonym charakterem sprawy" i "koniecznością wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych", nie precyzując dostatecznie swych wątpliwości ani kierunku rozważań, ani nie wskazując na żadne konkretne czynności, uzasadniające wielomiesięczne terminy przedłużeń. 8. 1. W toku przedłużanego postępowania odwoławczego DIAS pojął jedynie dwie czynności dowodowe. Postanowieniem z 9 stycznia 2023 r. Dyrektor włączył do akt sprawy odpis (nieprawomocnego) wyroku WSA w Warszawie z 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1523/22, wydany w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. [...] Sp. k., czyli innego niż Spółka podmiotu, za inny okres rozliczeniowy, w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Zaznaczyć należy, że wyrok dotyczył decyzji wydanej przez DIAS, a więc DIAS znał sprawę, w której zapadło wskazane orzeczenie, jako organ prowadzący postępowanie. Dyrektor IAS czekał więc cztery miesiące od momentu przekazania mu akt postępowania na dokonanie pierwszej czynności, tj. włączenia odpisu nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie wydanego wobec innego podmiotu, dotyczącego innego okresu rozliczeniowego, która to czynność - jak wyżej wykazano – i tak dotyczy kwestii znanych już Dyrektorowi i niewymagających od niego kolejnej analizy. W istocie DIAS przełożył, co istotne - znany sobie - dokument z akt jednej prowadzonej sprawy do akt sprawy Spółki. Trudno dostrzec co wymagało w tym zakresie długotrwałej analizy, zważywszy że wskazany wyrok oddalił skargę. Nawet gdyby wskazany wyrok WSA w Warszawie dotyczył sprawy nowej, nieznanej Dyrektorowi to ani włączenie do akt sprawy jednego wyroku ani jego analiza, nie powinna wymagać aż tak długiego czasu. 8.2. W dniu 9 marca 2023 r., czyli po ponad pół roku od wniesienia odwołania przez Spółkę, DIAS zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z prośbą o udzielenie informacji, jakie kwoty zostały zabezpieczone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wraz ze wskazaniem zastosowanego środka egzekucyjnego, a także o przesłanie wydruków z CEPiK i wykazu ksiąg wieczystych. DIAS otrzymał te informacje już po kilku dniach. Naczelnik UCS przekazał też akta kontroli celno-skarbowej (400 kart oraz płyta CD z dokumentami sprawy). Zwraca uwagę, że DIAS dopiero po ok. pół roku zwrócił się do NUS o udzielenie informacji o podstawowym znaczeniu w sprawie zabezpieczenia. Skarżąca trafnie wywodzi, że tego typu czynności powinny być podejmowane niezwłocznie po otrzymaniu akt sprawy przez organ odwoławczy - w szczególności z uwagi na dolegliwość zabezpieczenia oraz jego tymczasowość. Zakres prowadzonego postępowania sprowadzał się do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i uprawdopodobnienia uzasadnionej obawy jego niewykonania przez Spółkę. W przekonaniu Sądu nie było uzasadnionych powodów, aby w sprawie tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego aż tak rozciągać w czasie analizę wskazanych dokumentów. Zważyć należy, że DIAS wiedział, że nie orzeka o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, a więc nie musi się wypowiadać co do wiarygodności zebranych dowodów oraz w sposób pewny i dokładny przedstawiać stanu faktycznego sprawy. 9. 1. Kolejne przedłużenia postępowania nie były już uzasadniane czynnościami dowodowymi, ale "koniecznością" oczekiwania na uzasadnienie uchwały NSA o sygn. I FPS 1/23, a następnie "koniecznością" ponownej, choć niesprecyzowanej co do swej istoty, analizy sytuacji finansowej Spółki oraz analizy przesłanek występujących w art. 33 O.p., w związku z wydaną uchwałą NSA. W ocenie Sądu już sentencja uchwały NSA pozwala odczytać kierunek linii orzeczniczej. Ani sentencja ani uzasadnienie uchwały NSA nie powinny nastręczać problemów wymagających wielomiesięcznej analizy. Konflikt między treścią decyzji NUS a sentencją uchwały NSA z 29 maja 2023 r., I FPS 1/23 wydaje się oczywisty i dość prosty do usunięcia. W ocenie Sądu postępowanie odwoławcze powinno zostać zakończone już przed wydaniem uchwały NSA. Ewentualne (częściowe) uchylenie decyzji zabezpieczeniowej można było pozostawić sądowi administracyjnemu lub do zmiany decyzji ostatecznej przez DIAS. 9.2. Nie przekonuje Sądu argument organu jakoby skutkiem uchwały NSA: "W związku z koniecznością orzeczenia o nowych kwotach zabezpieczeń, które są znacząco niższe niż orzeczone w zaskarżonej decyzji wystąpiła również konieczność przeanalizowania na nowo sytuacji majątkowej Spółki, w tym sprawozdania finansowego za 2022 r." Z uchwały NSA nie wynika konieczność analizy "na nowo" sytuacji finansowej Spółki. Sytuacja Spółki nie zmieniła się na skutek uchwały NSA i też uchwała nie wprowadza żadnych nowych kryteriów oceny sytuacji finansowej i majątkowej w sprawach zabezpieczenia. Treść pytania skierowanego do poszerzonego składu NSA także nie wskazywała, że przedmiotem rozważań NSA mają być kwestie związane z analizą finansowo-ekonomiczną podatników - adresatów zabezpieczenia. 9.3. Nie można też przyjąć argumentu jakoby DIAS oczekiwał na najnowsze sprawozdanie finansowe Spółki za 2022 r. Przecież odwołanie wpłynęło 9 września 2022 r. Nie było powodów, aby oczekiwać na sprawozdanie finansowe Spółki za kolejny rok. Rozumując w ten sposób nigdy nie doszłoby do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, bo DIAS zawsze mógłby usprawiedliwiać przedłużenie postępowania oczekiwaniem na kolejne i jeszcze kolejne sprawozdanie finansowe Spółki. Tak rozumiana aktualizacja oceny stanu finansów Spółki mogłaby trwać w nieskończoność. Sąd ten argument odczytuje jako wywodzony ex post pretekst dla przedłużenia postępowania. W ocenie Sądu, nie było powodów, aby postępowanie odwoławcze nie mogło być zakończone najpóźniej do końca 2022 r., opierając się na analizie ówcześnie znanych dokumentów. 9.4. Logika i doświadczenie życiowe pozwala Sądowi przyjąć, że faktyczne wstrzymywanie się z wydawaniem decyzji od lutego 2023 r. było spowodowane oczekiwaniem na uchwałę NSA, wszak treść pytania przedstawionego składowi siedmiu sędziów NSA była znana już od 8 lutego 2023 r. Oczywiście pożądane jest, aby organy podatkowe respektowały uchwały NSA, jakkolwiek nie są nimi formalnie związane. Jednak fakt skierowania pytania do składu poszerzonego NSA i oczekiwanie na uchwałę (a następnie na jej uzasadnienie) nie może powodować negatywnych skutków dla podatników, zważywszy na istotę decyzji o zabezpieczeniu, która ingeruje w prawo własności podatnika. Przecież wskutek decyzji NUS o zabezpieczeniu z 5 sierpnia 2022 r. zablokowano Spółce dostęp do ok. 4 mln zł, znajdujących się na jej rachunku bankowym. Argument organu dotyczący uchwały NSA z 29 maja 2023 r., I FPS 1/23 nie może być rozpoznawany na gruncie art. 139 § 4 O.p. jako legalna i usprawiedliwiona przyczyna przedłużenia terminu zakończenia postępowania, w tym jako przyczyna niezależna od organu. W realiach niniejszej sprawy stwarzało to jedynie, nie mający oparcia w przepisach, pretekst do wstrzymania się z zakończeniem postępowania o kolejne miesiące. 10. W ocenie Sądu, działania Dyrektora IAS mają cechy przewlekłości, co Sąd stwierdza na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. W przekonaniu Sądu, Dyrektor IAS doskonale znał stan sprawy przy wydawaniu każdego z kolejnych zawiadomień o konieczności przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Stan sprawy, dotyczącej decyzji zabezpieczającej nie uległ zmianie w toku postępowania odwoławczego. Sprawa podatkowa Spółki była Dyrektorowi dobrze znana z racji orzekania przez ten organ wobec podmiotów powiązanych ze Skarżącą. W tym stanie rzeczy przyczyny wskazywane przez Organ w kolejnych przedłużeniach na uzasadnienie konieczności przedłużenia prowadzonego postępowania odwoławczego rzekomego "wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy", czy "konieczność analizy sprawy", a już tym bardziej "konieczność analizy orzecznictwa" stały się blankietowymi i nieweryfikowalnymi określeniami. Nawet przyjmując, że sprawa była dla Dyrektora szczególnie skomplikowana i nie dało się jej zakończyć w ustawowym terminie 2 miesięcy, to uchybienie terminu na załatwienie, sprawy wynikającego z art. 139 § 3 O.p., zostało przekroczone o 1 rok, bez uzasadnionych powodów. Nadto, Dyrektor IAS nie zawiadomił Spółki o wystąpieniu okoliczności uzasadniających niezałatwienie sprawy we właściwym terminie i przyczyn niedotrzymania tego terminu, a więc nie wypełnił tym samym obowiązku wynikającego z art. 140 § 1 O.p. Organ ograniczył się jedynie do stwierdzeń ogólnikowych, blankietowych, pasujących do każdej sprawy, każdego podatnika, bez żadnej jej analizy. Zaistniały stan rzeczy, w tym w szczególności znacząca kwota dokonanego zabezpieczenia, powinny prowadzić do szczególnie szybkiego i efektywnego przeprowadzenia postępowania, aby jak najszybciej uchylić wadliwą decyzję lub – utrzymując ją w mocy - umożliwić oddanie sprawy pod kontrolę sądowo-administracyjną. Zdaniem Sądu, nie było żadnych przeszkód, aby załatwić sprawę odwoławczą najpóźniej w okresie kilku miesięcy, nawet jeżeli nie dałoby się dotrzymać ustawowego terminu załatwienia sprawy. Powody, dla których tak się nie stało nie mają usprawiedliwienia. 11. Rażącym naruszeniem prawa - w rozumieniu art. 149 § 1a P.p.s.a. - jest stan, w którym bez żadnych wątpliwości i wahań w kontekście okoliczności danej sprawy można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2023 r. (III OSK 4532/21). W realiach niniejszej sprawy skutek stwierdzonej przewlekłości jest taki, że przewlekłość – sama w sobie - stała się instrumentem do utrzymywania zabezpieczenia środków finansowych Spółki i zapewnienia podstawy do utrzymywania zajęcia wierzytelności Spółki na rachunkach bankowych, a co za tym idzie prowadzone jest w sposób rażąco przewlekły. Przewlekłość postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zasługuje na ostrzejszą krytykę, bo taka odmiana przewlekłości - sama w sobie - staje się zabezpieczeniem. Mając na względzie całokształt zachowania organu i specyfikę sprawy, Sąd – na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a. uznał więc, że przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. 12. Sąd na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania organu do wydania decyzji (art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), gdyż jak wiadomo z akt sprawy, [...] września 2023 r. DIAS wydał decyzję kończącą postępowanie odwoławcze, uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części i umarzając w tym zakresie postępowanie w sprawie (ustalenie przybliżonej wysokości i zabezpieczenie dodatkowego zobowiązana podatkowego) i w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji. 13. Stosownie do treści art. 149 § 2 P.p.s.a. Sąd jest uprawniony do wymierzenia organowi z urzędu lub na wniosek strony grzywny lub przyznania od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a. Orzeczenie grzywny winno nastąpić w sytuacji, w której istnieją szczególne okoliczności sprawy przemawiające za tym, że samo zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności, może nie być wystarczające dla zdyscyplinowania organu, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zaistniała. Zakończenie postępowania stwarza jednak podstawy do odstąpienia od wymierzenia organowi grzywny w trybie art. 149 § 2 P.p.s.a., która spełnia bowiem głównie funkcje dyscyplinującą. Uwzględniając fakt, że na dzień rozpoznania przez Sąd, sprawa została ostatecznie rozstrzygnięta, Sąd odstąpił od orzekania grzywny wobec organu. Z tego względu w zakresie wymierzenia organowi grzywny skargę oddalono na podstawie art. 151 P.p.s.a. 14. Zgodnie z art. 149 § 2 P.p.s.a., zasadne było natomiast przyznanie na rzecz skarżącego sumy pieniężnej, co jest dodatkowym środkiem o charakterze dyscyplinująco-represyjnym, który powinien być stosowany w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, a więc w tego rodzaju sytuacjach, gdzie oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona celowego unikania podjęcia decyzji w sprawie. Zasądzenie określonej sumy pieniężnej ma niejako zrekompensować skarżącej stratę, jaką poniosła na skutek przewlekłości działania organu. W związku z tym przyznanie sumy pieniężnej winno nawiązywać do krzywdy wywołanej przewlekłością postępowania. Mając powyższe na uwadze, Sąd przyznał Stronie sumę pieniężną, o której mowa w art. 149 § 2 P.p.s.a. w wysokości 5.000 zł uznając, iż powyższa kwota spełni z jednej strony funkcję prewencyjną w stosunku do organu, a z drugiej strony stanowić będzie zadośćuczynieniu za krzywdę, jaką Strona poniosła wskutek wadliwie działającej administracji publicznej. Sąd ma też na względzie, że rażąca przewlekłość przekraczała rok, całe orzeczone zabezpieczenie wynosiło ok. 4 mln zł, a nadmierność orzeczonego zabezpieczenia (wynikająca z ostatecznej decyzji DIAS) wyniosła aż ok. połowy tej kwoty. Z drugiej strony, na korzyść organu działa, co Sąd też zważył, finalne załatwienie sprawy niedługo po wniesieniu skargi, co organ trafnie odczytał jako impuls do niezwłocznego wydania decyzji, co też stanowiło powód powstrzymania się przez Sąd od zasądzenia wyższej sumy pieniężnej, wnioskowanej w maksymalnej wysokości przez Skarżącą. 15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).