I FSK 309/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 435/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2018 r. nr 1401-IOV-2.4103.221.2018.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 435/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i orzekł o kosztach postępowania. 1.2. Sąd I instancji zauważył, że sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli WSA w Warszawie. W prawomocnym orzeczeniu WSA z dnia 12 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1058/16 uchylającym decyzję organu podatkowego z dnia 24 lutego 2016 r. WSA uznał, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy stali na Litwę oraz skarżąca zawyżyła we wrześniu 2012 r. kwotę podatku naliczonego o podatek wynikający z faktury wystawionej przez spółkę Z. Sp. z o. o. w dniu 5 września 2012 r. z tytułu usług transportu stali do spółki litewskiej. Jednocześnie Sąd w ww. orzeczeniu wskazał na konieczność dokonania przez organ odwoławczy wyjaśnienia, dotyczącego nabyć towarów przez P. R. w celu ustalenia źródła pochodzenia blachy będącej następnie przedmiotem dostaw do skarżącej. Wskazano również na konieczność wyjaśnienia kwestii związanych z dostawą na rzecz spółki V. Sp. z o.o. objętą fakturą z 13 grudnia 2011 r. w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii związanych w wykonaniem zaleceń zawartych w wyroku z dnia 12 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1058/16. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w zakresie dostawy towarów na rzecz Spółki V. Sp. z o.o. S. K. A. oraz podjęły próby przesłuchania P. R., które jednak z obiektywnych przyczyn nie zostało dokonane (brak kontaktu ze świadkiem). Również skarżąca nie udzieliła informacji o miejscu pobytu świadka. Sąd podzielił stanowisko DIAS, zgodnie z którym skoro pocięcie blachy i wydanie taśm na rzecz spółki V. Sp. z o.o. S. K. A. nastąpiło w styczniu 2012 r., to w tym miesiącu dokonana została dostawa i powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a nie jak wskazywała skarżąca w grudniu 2012 r. Kwestia ta jest niesporna w sprawie. Odnosząc się natomiast do zaleceń tutejszego sądu odnośnie przesłuchania świadka – P. R., to organ I instancji podejmował próby wezwania go w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, na okoliczność złożenia oświadczeń z dnia 22 września 2014 r. oraz 10 kwietnia 2015 r. o odmiennej treści i ustalenia pochodzenia towaru sprzedanego skarżącej, jednak nie powiodły się. Jak wskazano w omawianym wyroku z dnia 12 czerwca 2017 r., w takim przypadku organy miały obowiązek dokonać oceny sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (str. 13 uzasadnienia ww. wyroku). W sprawie jest bezsporne, że organy podatkowe nie dysponowały rejestrem nabyć P. R., bowiem takowy nie został przedstawiony organom. Podkreślić należy, że organy podatkowe pomimo istnienia podejrzeń, na skutek powzięcia kontroli u skarżącej, co do prawidłowości działalności P. R. nie podjęły u niego kontroli podatkowej w stosownym czasie. W ocenie Sądu, podatnik nie może ponosić konsekwencji braku odpowiedniej reakcji organów podatkowych w stosownym czasie. Organy podatkowe odwoływały się w swoich decyzjach do ilościowego rozliczenia zakupionej przez S2. P. R. w 2012 r. blachy, stwierdzając, że firma S2. P. R. powinna dysponować dowodami dotyczącymi nabyć na łączną wartość 5 681 499,26 zł, z czego kwota 4 950 030 zł stanowi wartość zakupu blachy od litewskiej firmy U.. Według DIAS oznacza to, że P. R. posiadał dowody dotyczące nabyć pozostałych towarów i usług jedynie na łączną wartość 731 469,26 zł. Organy uzasadniły natomiast zastosowaną metodę rozliczenia (według faktur) ilościowego zakupu blachy przez S2. P. R. od P. Sp. z o.o., PHU "O." oraz Z. Sp. z o.o., następnie przypisując jej sprzedaż do skarżącej. Jak wskazano, w pierwszej kolejności przyporządkowano te faktury dotyczące nabyć i dostaw, w których wykazany był taki sam rodzaj i ilość blachy, dopiero pozostały przychód i rozchód rozliczono na zasadzie "FIFO". Stwierdzono też, że wpisy do bazy dokumentów WZ i PZ powstały z chwilą wystawienia faktury VAT lub zaewidencjonowania nabycia w systemie informatycznym. Ujęte na zestawieniach dowody były dowodami wygenerowanymi przez program X.i nie były to dokumenty przekazane odbiorcom w trakcie dostawy towarów, jak i otrzymane przez spółkę od kontrahentów. Powyższe skutkowało przyjęciem, że zestawienia dowodów magazynowych, zestawienie stanów i obrotów magazynowych towarów oraz stanów magazynów na początek i koniec 2012 r., zdaniem organów nie pokazywały rzeczywistego przebiegu obrotu stalą. Istota sporu sprowadzała się zatem do sposobu przyporządkowania nabyć P. R. w stosunku do wystawionych, a zakwestionowanych przez organy faktur z tytułu dostaw stali na rzecz skarżącej. Jest to o tyle istotne, bowiem nie zakwestionowano dostaw dokonanych na rzecz skarżącej, które zostały nabyte przez S2. P. R. u innych dostawców niż firmy – P. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i PHU "O.". Wskazać należy, że z treści zarówno zaskarżonej decyzji, jak poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie sposób jest wywnioskować, jakie dostawy zostały przypisane do poszczególnych zakwestionowanych faktur u skarżącej. Brak jest przejrzystego "zrekonstruowania" przyjętego przez organy rozliczenia zakwestionowania dostaw, choćby wskazania, jakie faktury od jakich podmiotów zostały zakwestionowane w całości, a jakie tylko w części i z czego to wynika. Organy natomiast przyjęły, że nabywcy towaru od P. R. inni niż skarżąca, nabyli wyłącznie towar, którego źródło pochodzenia udało się organowi ustalić, natomiast wszystkie inne źródła nabycia, których nie udało się ustalić lub pochodzą od kwestionowanych przez organ dostawców, należy przypisać wyłącznie skarżącej. Mając na względzie tak sformułowane zarzuty organy powinny zatem w sposób przejrzysty wskazać, które dostawy i dlaczego zostały powiązane z zakwestionowanymi fakturami. Powinno to znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji, bowiem tego wymaga prawidłowo sporządzone jej uzasadnienie. Rolą Sądu nie jest natomiast zastępowanie organów ani również domyślanie się, która dostawa, zakwestionowana z danej faktury wystawionej na rzecz skarżącej, została zakwestionowana w całości lub części i na jakiej podstawie dokonano ustaleń w tym przedmiocie. Sąd podkreślił, że skarżąca nie była podmiotem fikcyjnym nieposiadającym zaplecza gospodarczego, a podmiotem działającym na hurtowym rynku stali. Wedle Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera brak, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie zostało wskazane jasno i precyzyjnie, w jaki sposób dokonano rozliczenia zakwestionowanych dostaw, co w istocie może mieć wpływ na określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego - art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.), nakazującego organom podatkowym między innymi podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 O.p. zobowiązującego organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W konsekwencji naruszono także art. 210 § 4 i § 1 pkt 6 O.p., albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało oceny dowodów, które budzą wątpliwość skarżącej oraz nie sporządzono prawidłowego jej uzasadnienia. Zdaniem Sądu, nie można wykluczyć, że stanowisko organów podatkowych przyjęte w wydanych decyzjach jest prawidłowe, a tylko nie zostało wiarygodnie i przekonywująco uzasadnione. W toku ponownie prowadzonego postępowania DIAS winien usunąć wskazane wyżej uchybienie i wskazać w sposób jasny, przejrzysty, które dostawy i dlaczego zostały powiązane z zakwestionowanymi fakturami w całości lub w części, z uwzględnieniem źródła pochodzenia blachy (stali) będącej przedmiotem dostaw. 2. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną organu, który zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej w skrócie: P.p.s.a.) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 i § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe uznanie, iż organy podatkowe naruszyły zasady postępowania dowodowego oraz zasady ogólne postępowania podatkowego, a w ślad za tym uznanie, iż materiał dowodowy sprawy nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, co w dalszej kolejności spowodowało wadliwość zaskarżonej decyzji, której uzasadnienie nie zawierało prawidłowej oceny dowodów i ustalenia pełnej podstawy faktycznej, a w konsekwencji uniemożliwiło Sądowi dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy organy nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania podatkowego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie całokształtu oceny wszystkich okoliczności sprawy i dawał podstawy do oddalenia skargi; art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w pominięciu przez Sąd całokształtu stanowiska organu i argumentacji przywołanej do uzasadnienia tego stanowiska oraz wskazania wytycznych co do dalszego postępowania świadczących o braku rozpoznania przez Sąd zgromadzonego materiału dowodowego i pominięciu jego istotnych elementów; art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem błędnej oceny przez Sąd ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zrekonstruowanego w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy sprawy, a w konsekwencji wadliwe uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny stanowiska organu podatkowego prowadzi do odmiennych wniosków i daje podstawy do oddalenia skargi; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez wadliwe niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pomimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, iż kwestionowane faktury wystawione przez S2. P. R. nie dokumentują rzeczywistych czynności, a zatem skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a i rozpoznanie skargi; o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że słuszne było uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2018 r., a to z uwagi na stwierdzone braki w materiale dowodowym sprawy i w konsekwencji wady w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Stanowiska tego nie są w stanie podważyć podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty: ani procesowe ani materialnoprawne. 4.3. Przede wszystkim nie jest uzasadniony zarzut najdalej idący, a więc zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami. Lektura uzasadnienia spornego wyroku prowadzi do konstatacji, że sąd I instancji zastosował się w pełni do dyspozycji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., a uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa, co daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu wadliwego przyjęcia przez Sąd wojewódzki, że organy podatkowe naruszyły zasady postępowania dowodowego oraz zasady ogólne postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu kasacyjnego prawidłowe jest bowiem stanowisko, że materiał dowodowy sprawy nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, co w dalszej kolejności spowodowało wadliwość zaskarżonej decyzji, której uzasadnienie nie zawierało prawidłowej oceny dowodów i ustalenia pełnej podstawy faktycznej. Wbrew twierdzeniu kasatora, stan faktyczny sprawy nie jest został zrekonstruowany w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, co powoduje konieczność ponownego zajęcia się sprawą przez organy. Przede wszystkim, istotną rolę odgrywa tu prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1058/16. W wyroku tym WSA wskazał na konieczność dokonania przez organ odwoławczy wyjaśnienia dotyczącego nabyć towarów przez P. R. w celu ustalenia źródła pochodzenia blachy będącej następnie przedmiotem dostaw do skarżącej. Wskazano również na konieczność wyjaśnienie kwestii związanych z dostawą na rzecz Spółki V. Sp. z o.o. objętą fakturą z 13 grudnia 2011 r. w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Słusznie Sąd I instancji powołał się w tym zakresie na art. 153 P.p.s.a. Obecnie zaskarżonym wyrokiem WSA wytknął organowi nadal występujący w sprawie szereg niejasności, takich jak nanoszenie enigmatycznych wyjaśnień/uwag na niektórych zakwestionowanych fakturach wystawionych przez S2. P. R., brak możliwości wywnioskowania, które z dostaw zostały przypisane do poszczególnych faktur zakwestionowanych u skarżącej, brak przejrzystego zrekonstruowania przyjętego przez organy rozliczenia zakwestionowania dostaw, choćby wskazania, jakie faktury od jakich podmiotów zostały zakwestionowane w całości, a jakie tylko w części i z czego to wynika. Braki te uniemożliwiają Sądowi kontrolę prawidłowości dokonanego rozliczenia. Zasadnie podkreślił WSA, że nie jest rolą Sądu zastępowanie organów, ani domyślanie się, która dostawa, zakwestionowana z danej faktury wystawionej na rzecz skarżącej, została zakwestionowana w całości lub części i na jakiej podstawie dokonano ustaleń w tym przedmiocie. Nie można za słuszną uznać argumentacji kasatora, że nie jest konieczne przepisywanie konkretnych faktur wystawionych przez P. R. na rzecz skarżącej spółki do konkretnych nabyć towaru od kontrahentów P. R., tj. P. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i PHU "O".. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym będzie sytuacja, kiedy organy dokonują ustaleń w sprawie na podstawie domniemań, czy wybiórczej oceny zgromadzonego materiału, uzależnionej od tego, czy napotkano po drodze na trudności "techniczne" w prawidłowym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie (takie jak brak kontaktu z P. R., brak rejestru nabyć P. R., wysoki stopień skomplikowania sprawy, szeroki zakres postępowań powiązanych ze sobą spraw, mnogość dokumentów wymagających analizy, upływ czasu) – zwłaszcza na niekorzyść podatnika. Na konieczność dokładnego wyjaśnienia pochodzenia towarów objętych zakwestionowanymi fakturami wskazywano już w wyroku III SA/Wa 1058/16 – którego, nota bene, organ nie zaskarżył skargą kasacyjną. Z tego względu przyjąć należało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. oraz z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. W konsekwencji naruszono także art. 210 § 4 i § 1 pkt 6 O.p. Oczywiście też słuszność miał WSA w Warszawie, wskazując, że nie można wykluczyć, że stanowisko organów podatkowych przyjęte w wydanych decyzjach jest prawidłowe, a tylko nie zostało wiarygodnie i przekonywująco uzasadnione – zatem należy dać organom szansę na naprawienie stwierdzonych zaniedbań. Tymczasem jednak bez wątpienia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, nie został czytelnie opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (zwłaszcza w zakresie rozliczenia zakwestionowanych faktur). Na aprobatę zasługuje wskazówka WSA, że w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy jest bardzo obszerny, celowym jest aby uzasadnienie decyzji wskazywało konkretne fakty opisane w materiale dowodowym, podając odpowiednie strony akt administracyjnych, konkretne ustalenia i wywody. W przeciwnym razie odniesienie się do tez sformułowanych przez organy podatkowe staje się niezwykle trudne. 4.4. W opisanej sytuacji za przedwczesne należy uznać odnoszenie się przez NSA do zarzutów niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego związanych z prawem do odliczenia podatku. 4.5. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., NSA orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Roman Wiatrowski Marek Kołaczek Marek Zirk-Sadowski (spr.)