II FSK 378/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 636/22 w sprawie ze skargi B.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.947.2020.14.DJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 636/22 uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydaną na wniosek B.S. Od tego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." w związku z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – zwanej dalej "o.p.", art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 2 o.p., bo Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego uznania, że organ zaniechał kompleksowej i wszechstronnej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, podczas gdy organ uwzględnił przedstawiony opis przez skarżącego, a nadto organ był zobowiązany do wydania interpretacji na podstawie wyroku NSA z 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21, aprobującego wcześniej wydany wyrok WSA w Rzeszowie z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 564/21, art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 171 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. poprzez uwzględnienie skargi i naruszenie tym samym zasady powagi rzeczy osądzonej i uznanie, że organ winien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, podczas gdy w tym zakresie orzekł NSA i WSA w Rzeszowie we wspomnianych wyrokach, w których uznano że organ posiadał wystarczające informacje do wydania interpretacji w zakresie oceny cech działalności skarżącego, w tym stwierdzenia czy stanowi ona działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 o.p. oraz w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez uwzględnienie skargi na skutek przyjęcia, że organ winien wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie opisu stanu faktycznego, bo zdaniem Sądu organ uchylił się od dokonania oceny działalności skarżącego w sytuacji, gdy organ nie mógł postąpić inaczej, bo był zobowiązany do wydania interpretacji na mocy prawomocnego wyroku NSA, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, w tym poprzez uznanie za zasadny zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. i pominięcie wyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu wyroku, co spowodowało niemożność ustosunkowania się do tak sformułowanej oceny postępowania. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Okazały się one nieuzasadnione i z tego powodu skarga kasacyjna, w myśl art. 184 p.p.s.a., podlegała oddaleniu, a motywy wyroku, zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. ograniczone do oceny zarzutów. Przede wszystkim zauważyć należy, że sprawa niniejsza została rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji, a także Naczelny Sąd Administracyjny w warunkach przewidzianego w art. 153 i art. 190 p.p.s.a. związania oceną prawną, wykładnią i wskazaniami co do dalszego postępowania, wynikającymi z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 564/21 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21. Wykładnia ta oraz wskazania co do dalszego postępowania – poza niezachodzącymi w tej sprawie wyjątkami – są wiążące w całym dalszym postępowaniu sądowym (i ewentualnie przed organami administracji), czego konsekwencją jest m. in. niemożność na dalszym etapie skutecznego sformułowania zarzutów środka odwoławczego na podstawie poglądów z tą wykładnią i wskazaniami sprzecznych. Nie oznacza to samo w sobie, że zarzut kasacyjny wadliwej oceny przez Sąd pierwszej instancji czynności postępowania organu jest niedopuszczalny. Jednakże podważenie wyniku przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli administracji zależy od podniesienia przez organ zarzutu naruszenia przepisów regulujących instytucję związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Kwestionowanie wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji oceny przeprowadzonych przez organ administracji czynności postępowania bez podważenia prawidłowości wykonania wskazań co do dalszego postępowania jest bezskuteczne. Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia art. 153 ani art. 190 p.p.s.a. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zmierzające do podważenia trafności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny podjętych przez organ czynności postępowania interpretacyjnego są bezzasadne. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew tezom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie według reguł wskazanych w tym przepisie. Zawiera ono wszystkie przewidziane w nim elementy, jest jasne i precyzyjne. Wymieniono przepisy, które składały się podstawę prawną wyroku i należycie je wyjaśniono. Sąd wszechstronnie odniósł się do podstawy prawnej wydanej interpretacji. Nie budzi wątpliwości to, z jakich powodów Sąd skargę uwzględnił. Podkreślić ponadto należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważeniu przyjętych za podstawę wyrokowania przepisów prawa procesowego. Tymczasem zarzut ten oparto zasadniczo na kontestowaniu zastosowanego przez Sąd pierwszej instancji wzorca kontroli. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.