I SA/Kr 704/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2015 r. - skargę oddala - UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. decyzjami z dnia 4 grudnia 2017r. o numerach od [...] do [...] określił W. P. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2015r. w kwotach odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Jak wynika z akt sprawy w 2015r. W. P. będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. . Organ I instancji w uzasadnieniu wskazał na nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, które były wynikiem: zawyżenia podatku naliczonego odliczonego z faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych, a wystawionych przez M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz E. S. T.; odliczenia podatku z faktur VAT dotyczących zakupu paliw, mimo że podatnik nie był do tego uprawniony (oleju napędowego, benzyny, autogazu); niezaewidencjonowania obrotów i podatku należnego z tytułu usługi poprawy malatury na [...]; poprawy malatury na [...], poprawy malatury na [...] (dotyczy to rozliczenia za III kwartał 2015r.). Zdaniem organu I instancji dokonane przez podatnika rozliczenia podatku VAT wymagały weryfikacji, wskutek czego nastąpiło: w rozliczeniu za I kwartał 2015r. zawyżenie podatku naliczonego łącznie o kwotę [...]zł, w tym: - zawyżenie o [...] zł z uwagi na odliczenie podatku VAT z dwóch faktur (nr [...] z dnia 13 marca 2015r., nr - [...] z dnia 19 marca 2015r.) mających dokumentować wykonanie dla podatnika usługi transportowej i remont dachu przez M. Sp. z o.o., - zawyżenie o [...] zł z uwagi na odliczenie podatku VAT z trzydziestu faktur dotyczących zakupionego paliwa do napędu samochodu o numerze rejestracyjnym [...]; w rozliczeniu za II kwartał 2015r.: - zawyżenie podatku naliczonego łącznie o kwotę [...]zł, w tym: zawyżenie o [...] zł z uwagi na odliczenie podatku VAT z czterech faktur (nr [...] z dnia 27 kwietnia 2015r., nr [...] z dnia 12 maja 2015r., nr [...] z dnia 30 maja 2015r., nr [...] z dnia 18 czerwca 2015r.) mających dokumentować wykonanie dla podatnika usługi piaskowania i uzupełniania powierzchni blacharskiej oraz lakierowanie przez E. T. S., - zawyżenie o [...] zł z uwagi na odliczenie podatku VAT z sześćdziesięciu faktur dotyczących zakupionego paliwa do napędu samochodu o numerze rejestracyjnym [...]; w rozliczeniu za III kwartał 2015r.: - zaniżenie podatku należnego o kwotę [...]zł, z uwagi na nieuwzględnienie w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy usług poprawy malatury zafakturowanych przez podatnika w dniu 29 września 2015r. (faktura nr [...]) dla N. S.A. Faktura ta dotyczyła zamówienia nr [...]z dnia 24 września 2015r. Termin i sposób zapłaty przelew 30 dni. Wartości wynikające z faktury zostały zapłacone przelewem w dniu 30 października 2015r., - zawyżenie podatku naliczonego łącznie o kwotę [...]zł, w tym: zawyżenie o [...] zł z uwagi na odliczenie podatku VAT z jedenastu faktur mających dokumentować wykonalnie dla podatnika usług przez trzy firmy: E. T. S., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., zawyżenie o [...] zł z uwagi na odliczenie podatku VAT z trzydziestu ośmiu faktur dotyczących zakupionego paliwa do napędu samochodu o numerze rejestracyjnym [...]; w rozliczeniu za IV kwartał 2015r. zawyżenie podatku naliczonego łącznie o kwotę [...]zł, w tym: zawyżenie o [...] zł z uwagi na odliczenie podatku VAT z jedenastu faktur mającej dokumentować wykonanie dla podatnika usług przez trzy firmy: E. T. S., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., zawyżenie o [...] zł z uwagi na odliczenie podatku VAT z trzydziestu dziewięciu faktur dotyczących zakupionego paliwa do napędu samochodów o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...] W odwołaniach W. P. zarzucił naruszenie: - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG - poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, - art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodu ciężarowego, - art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015r. znak: [...]) - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Odwołujący wniósł o przeprowadzenie dowodów zgodnie z wnioskiem strony, o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją dnia 15 marca 2019r. nr [...], uchylił decyzje organu I instancji w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. i określił za I kwartał 2015r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, za II kwartał 2015r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, oraz utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za III oraz IV kwartał 2015r. W pierwszej kolejności organ II instancji wyjaśnił, że kierując się względami ekonomiki procesowej, postanowił wydać jedno rozstrzygnięcie dotyczące wszystkich kwartałów 2015r. Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że podniesione przez podatnika w odwołaniu zarzuty dotyczą tego, że organ I instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, w tym z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego ze względu na: I. odliczenie podatku VAT z faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, II. odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa do napędu samochodów o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...] Organ II instancji odniósł się w tym miejscu zatem od kwestii odliczenia podatku VAT z faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podkreślił, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy odwołującemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych dla niego w 2015r. przez firmy mające być podwykonawcami. Dotyczy to faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją firmy: M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., E. T. S., a spór sprowadza się do oceny czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje dokonane pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. DIAS w K. wskazał na wstępie na powiązania łączące dwie spółki z o.o., które ustalono w oparciu o informacje wynikające z KRS: 1) M. Sp. z o.o. powstała 12 kwietnia 2012r. pod adresem N. S., ul. [...], lok. [...]. R. B. była wspólnikiem spółki, a [...] Zarządu P. W.. W dniu 15 listopada 2012r. dokonano kolejnego wpisu do KRS zgodnie z którym nastąpiła zmiana firmy na M. Sp. z o.o., a prezesem zarządu został T. Z.. W dniu 25 września 2013r. dokonano wpisu jako [...] zarządu Q. , a 24 stycznia 2017r. wykreślono go; 2) M. Sp. z o.o. powstała 15 lutego 2010r. Wspólnicy to M. B. i P. W.. [...] zarządu - M. B. do 17 maja 2011r. później R. B., [...] – P. W., [...] zarządu - J. Z.. Od 17 maja 2011r. wykreślono dane wspólnika P. W., a R. B. miała 100% udziałów. W dniu 20 stycznia 2017r. dokonano wykreślenia spółki z KRS, data uprawomocnienia 7 lutego 2017r. Następnie DIAS w K. wskazał na ustalenia w zakresie faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. Jak wyjaśnił organ II instancji za niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sprawie tej uznane zostały 4 faktury wystawione dla odwołującego przez ww. spółkę, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł. Faktury te zostały rozliczone przez stronę w deklaracji VAT-7K za I, III i IV kwartał 2015r. Analiza zgromadzonych materiałów dowodowych wskazuje jednak, że podmiot ten nie wykonał na rzecz firmy odwołującego prac udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT. Powyższe wynika przede wszystkim z zeznań R. B. będącej prezesem tej firmy oraz jej męża, M. B., który według jej zeznań miał kontaktować się w imieniu firmy z kontrahentami. Ponadto do akt przedmiotowej sprawy włączono także protokół przesłuchania w charakterze świadka P. W. z dnia 2 grudnia 2015r., który współpracował z R. B. oraz M. B.. Zeznał on, że M. B. kilkakrotnie pytał go czy nie zna firm, które chciałyby faktury VAT za "pół VAT-u", które chciałyby kupić faktury kosztowe. Na potwierdzenie tych zeznań wskazał wiadomość sms od M. B. z dnia 14 grudnia 2014r. o godzinie 12:19:22 o treści, cyt: "[...]". Organ odwoławczy wyjaśnił również, że dla potrzeb prawidłowej oceny, do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. postanowieniem z dnia 7 czerwca 2017r. włączył protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie M. , z którego wynika, że: 1) spółka ta posiadała siedzibę i rzekome miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w budynku mieszkalnym, jednorodzinnym, będącym prywatną współwłasnością prezesa zarządu R. B. i jej męża M. B., w którym nie korzystała z żadnego lokalu, jedynie był to adres do doręczeń korespondencji. Spółka nie dokonała aktualizacji danych o miejscach prowadzenia działalności do właściwego urzędu skarbowego, a na fakturach VAT wystawionych dla firmy podatnika posłużyła się adresem siedziby [...] w N. S., gdzie zgodnie z ustaleniami organu I instancji, spółka nie istnieje już od 31 stycznia 2013r.; 2) spółka nie posiadała i nie posiada zaplecza technicznego tj. wynajętych pomieszczeń, placów składowych, magazynów itp., w obecnej siedzibie jest jedynie adres do doręczeń korespondencji; 3) spółka nie posiadała i nie posiada środków produkcji, tj.: maszyn, urządzeń, narzędzi itp. - niezbędnych do wykonywania zafakturowanych usług. Dodatkowo podczas kontroli w tej spółce nie okazano dowodów na zakup takiego sprzętu, jak również w złożonych deklaracjach VAT-7 nie wykazano ich zakupu. Natomiast posiadane wyposażenie zostało wyprzedane we wcześniejszych okresach rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę M. . Ponadto spółka nie posiada również środków transportowych, co wynika z informacji CEPiK z dnia 22 grudnia 2015r., 6 lipca 2016r. i 25 października 2016r. Jak wynika z ustaleń organu I instancji, w dniu 20 marca 2013r. R. B. złożyła sądowy wykaz majątku spółki, z którego wynika, że do 31 grudnia 2012r. spółka prowadziła działalność budowlaną, obecnie z uwagi na brak zleceń nie prowadzi żadnych usług. Nie wskazała miejsca garażowania środków transportowych wykazanych w ewidencji środków trwałych. Co więcej, w toku przeprowadzonych czynności egzekucyjnych nie stwierdzono powyższych środków transportowych; 4) R. B., jako prezes zarządu kontrolowanej jednostki nie ma żadnej wiedzy związanej z jej prowadzeniem, jak bowiem zeznała, wszystkim zajmował się jej mąż M. B.; 5) firma ta nie zatrudniała wykwalifikowanych pracowników, którzy mogliby wykonywać roboty budowlane oraz świadczyć usługi wymienione na przedmiotowych fakturach VAT, spółka nie zgłosiła takich pracowników w ZUS, nie złożyła również deklaracji PIT-11 i PIT-4R (z wyjątkiem 2013r., za który złożono PIT-11 i PIT-4R dotyczących zatrudnienia dwóch pracowników biurowych - wyrejestrowanie płatnika ZUS z dniem 1 kwietnia 2014r.) oraz nie odprowadziła zaliczek na podatek od wypłat wynagrodzeń; 6) w dokumentacji spółki brak jakichkolwiek dokumentów, w tym faktur VAT potwierdzających zakup jakichkolwiek usług od podwykonawców; 7) spółka składała "zerowe" deklaracje podatkowe VAT-7, z wyjątkiem grudnia 2013r., gdzie wykazano podatek do zapłaty, który nigdy nie został zapłacony. Pomimo wykazania obrotu w grudniu 2013r., spółka za lata 2013-2015 złożyła "zerowe" deklaracje CIT-8 w podatku dochodowym od osób prawnych; 8) spółka nie prowadziła żadnych urządzeń księgowych (ksiąg rachunkowych i rejestrów VAT). Nie sporządzono sprawozdań finansowych za lata 2013-2015; 9) spółka nie ponosiła kosztów typowych dla wykonywania tego rodzaju usług – zakup materiałów, koszty transportu, noclegów, diety, zakup narzędzi itp. Nie okazano żadnych dowodów dotyczących poniesienia takich kosztów oraz nie wykazano takich zakupów w złożonych deklaracjach VAT-7; 10) na fakturach wskazano jako sposób zapłaty formę gotówki, ale brak dowodów jej otrzymania; 11) z danych urzędu skarbowego wynika, że spółka wygenerowała wysokie zaległości podatkowe za lata 2010-2013. Z kolei jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 10 lipca 2018r., w stosunku do M. nie wydano decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień i listopad 2015r., gdyż spółka została wykreślona z KRS i nie można już było wydać decyzji na spółkę. W wyniku analizy ww. materiału dowodowego, DIAS w K. stwierdził, że materiał dowodowy wskazuje, że spółka wystawiała na rzecz firmy podatnika fikcyjne faktury VAT, celem zwiększenia jej kosztów. Oznacza to jednocześnie, że usługi zafakturowane przez spółkę M. dla firmy strony nie zostały faktycznie wykonane i faktury VAT te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie dał wiary zeznaniom Państwa Barnach oraz wyjaśnieniom odwołującego co do potwierdzenia faktycznego wykonania zafakturowanych dla niego usług. Żadna ze stron nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności, które uprawdopodobniałyby takie świadczenia. W opinii DIAS w K. uzasadnione jest zatem twierdzenie, że spółka M. wystawiając faktury na rzecz odwołującego, nie miała realnych możliwości wykonania usług przy braku potencjału ludzkiego i technicznego. W konsekwencji wystawione faktury VAT przez ww. kontrahenta w marcu, wrześniu i listopadzie 2015r. na rzecz firmy odwołującego nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktur i nie stanowią wiarygodnych dowodów na okoliczność, iż pomiędzy wykazanymi na nich kontrahentami doszło do jakiejkolwiek transakcji. Tym samym ww. faktury nie uprawniają podatnika do odliczenia zawartego w nich podatku VAT, a stanowisko organu I instancji i w tej kwestii jest prawidłowe. Następnie organ odniósł się do ustaleń w zakresie faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. DIAS w K. wskazał, że w 2015r. podatnik świadczył usługi dla firmy N. , z którą zawarł umowę zlecenia numer [...] Przedmiotem tej umowy było wykonania napraw drzwi wejściowych i przejściowych w wagonach będących w naprawach rewizyjnych w N. S.A. Co istotne, w umowie z firmą N. zawarto szczegółowe postanowienia dotyczące wymaganej technologii wykonywania usług, obowiązującej kolorystyki poszczególnych części remontowanych wagonów oraz wykaz materiałów do malowania oraz uzbrojenia. Wynikają one z załączników będących integralną częścią umowy zlecenia. Z treści umowy wynika, że usługi naprawy drzwi będą wykonywane zgodnie z aktualną technologią N. "Malowanie rewizyjne wagonów" stanowiącą załącznik nr 1 do umowy, który szczegółowo opisuje cały proces malowania. Oprócz czynności towarzyszących temu procesowi wymienione są materiały oraz ich parametry jak również urządzenia potrzebne do wykonania zlecenia, a nawet temperatura w jakiej należy suszyć poszczególne warstwy nakładanych powłok lakierniczych. Zleceniodawca zastrzegł też w umowie, że wszelkie zmiany w technologii wykonania usług muszą być z nim uzgodnione. Z treści umowy wynika również, że odbiór robót wykonanych przez firmę podatnika następuje poprzez protokół zdawczo - odbiorczy, a nienależyte wykonanie robót obciąża zleceniobiorcę. Na wykonane usługi podatnik udziela 36 miesięcznej gwarancji i ponosi koszty ewentualnych napraw reklamacyjnych. W przypadku stwierdzenia wady naprawianych drzwi leżącej po stronie podatnika jest on zobowiązany do jej usunięcia w miejscu stacjonowania wagonu, na terenie RP. Część tych prac podatnik miał podzlecać m.in. M. Sp. z o.o. w N. , co miało dokumentować 11 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł. Faktury te zostały rozliczone przez stronę w deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2015r. Jak wyjaśnił organ II instancji, poza wymienionymi fakturami podatnik nie przedstawił jednak żadnych innych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie dla niego zafakturowanych usług. DIAS w K. wskazał wobec powyższego na zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. na zeznania: R. B. z dnia 28 kwietnia 2017r., M. B. z dnia 12 maja 2017r. na okoliczność współpracy M. z firmą podatnika oraz na wyjaśnienia podatnika dotyczące jego współpracy z ww. spółką udzielone przy piśmie z dnia 21 marca 2017r. Zdaniem organu odwoławczego oceniając transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, organ I instancji słusznie zwrócił również uwagę na istniejące rozbieżności zeznań podatnika i M. B., zwłaszcza, że dotyczyły one istotnych okoliczności związanych z tymi transakcjami, a mianowicie: M. B. zeznał, że kontaktował się z podatnikiem osobiście, natomiast strona zeznała, że kontaktowała się z osobą, której nazwiska nie pamięta. Podatnik zeznał również, że zna osobiście właściciela/osobę reprezentującą spółkę, a w 2015r. jedyną osobą reprezentującą firmę M. w kontaktach z kontrahentami miał być właśnie M. B.; M. B. osobiście miał dostarczać stronie faktury oraz rozliczać się z nią, jednakże podatnik nie pamiętał danych osoby, która je mu dostarczała; wbrew twierdzeniu podatnika, na fakturach wystawionych dla niego przez firmę M. brak potwierdzenia przyjęcia gotówki bowiem na fakturach wskazano tylko sposób zapłaty, tj. "gotówka" oraz dzień, w którym powinna być zapłacona, a to nie jest jednoznaczne z potwierdzeniem jej wypłaty; według M. B. przed wykonaniem usługi wspólnie z podatnikiem oglądał części pociągu, które miały być remontowane, a podatnik z kolei zeznał, że takich oględzin nie dokonywano; według podatnika usługi obejmowały między innymi lakierowanie powierzchni blacharskiej, a M. B. zeznał, że spółka nie lakierowała części wagonów, a tylko przygotowywała je do lakierowania. Ponadto jak wskazał organ II instancji, dla potrzeb prawidłowej oceny, do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. postanowieniem z dnia 7 czerwca 2017r. włączył protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie M. . W oparciu m.in. o ten dokument ustalono odnośnie M. , że: 1) nie zgłoszono do urzędu skarbowego ani nie ujawniono w KRS faktu zmiany siedziby i miejsca prowadzenia działalności oraz zmiany składu zarządu. W obecnej siedzibie spółki jest jedynie adres do doręczeń korespondencji; 2) spółka nie posiadała i nie posiada zaplecza technicznego, maszyn, urządzeń, wyposażenia itp. niezbędnych do wykonywania tak różnorodnych i specjalistycznych usług, których zakres wynika z faktur wystawionych przez spółkę; 3) spółka nie zatrudniała pracowników, wszystkie rzekome prace budowlane i pozostałe usługi wykonały osoby nieznane, które według R. B. "pracowały na czarno", brak dowodów, że korzystano z usług podwykonawców; 4) M. B., wskazany przez R. B., jako osoba posiadająca dokładną wiedzę co do zawieranych przez spółkę transakcji niejednokrotnie nie potrafił powiedzieć, gdzie usługi były wykonywane, w jakim okresie oraz co było ich przedmiotem; 5) od marca 2014r. spółka nie prowadziła żadnych urządzeń księgowych, nie sporządzono sprawozdań finansowych za lata 2014-2015; 6) spółka nie ponosiła kosztów typowych dla wykonywania tego rodzaju usług, tj. koszty transportu, noclegi, diety, zakup narzędzi itp.; 7) jak wykazała analiza wystawionych faktur, na niektórych brak było numerów, jak też wprowadzono wyznaczniki literowe (A, B) do nadawanych kolejnych numerów, co umożliwiało ich nieograniczone modyfikacje; 8) zafakturowane przez spółkę dla podatnika transakcje przekraczały równowartość [...] euro, a więc zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, wymagały płatności bezgotówkowej, a mimo to miały być rzekomo płacone gotówką. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika zatem w opinii DIAS w K., że spółka M. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury, na których widnieje jako wystawca, nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Za taką oceną przemawiają również zeznania innych osób, tj. K. O., R. K. - rzekomych kontrahentów firmy M. oraz P. W.. Powyższe ustalenia znalazły także odzwierciedlenie w wydanych dla spółki M. decyzjach w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2015r., które są ostateczne, gdyż nie zostały wniesione od nich odwołania. W decyzjach tych organ podatkowy określił spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a to z uwagi na fikcyjność wystawionych przez spółkę faktur VAT m. in. dla podatnika. DIAS w K. wskazał, że decyzje te stanowią dokumenty urzędowe, które zgodnie z postanowieniami art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Oceniając więc prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktury, DIAS w K. stwierdził, że podatnik nie jest uprawniony do odliczenia VAT-u wykazanego w tych fakturach. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne pisemne wyjaśnienia podatnika, jak i zeznania Państwa B. oraz stwierdził, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń. Zdaniem organu II instancji prawidłowe jest zatem stanowisko Naczelnika, że wszystkie 11 faktur nie potwierdza rzeczywiście wykonanych usług. Przechodząc do ustaleń organu podatkowego w zakresie 21 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł rozliczonych przez stronę w deklaracji VAT-7K za II, III i IV kwartał 2015r., a wystawionych przez E. S. T., drugiego podwykonawcę podatnika świadczącego usługi odsprzedawane następnie firmie N. S.A. – DIAS w K. wskazał: na szczegółową analizę wyjaśnień podatnika zawartych w piśmie z dnia 21 marca 2017r., na protokół przesłuchania podatnika w charakterze świadka z dnia 2 czerwca 2017r. oraz na włączony do akt przedmiotowej sprawy wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej w stosunku do T. S. za 2015r. W ocenie organu z powyższego wprost wynika, że firma E. T. S. w 2015r. nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynie wystawiała "puste faktury VAT" i wprowadziła je do obiegu prawnego. W konsekwencji dla T. S. wydane zostały decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2015r., które są ostateczne, gdyż nie zostały wniesione od nich odwołania. W decyzjach tych organ podatkowy określił kontrahentowi podatnik podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a to z uwagi na fikcyjność wystawionych faktur VAT m. in. dla podatnika. DIAS w K. uznał zatem wyjaśnienia podatnika i jego zeznania za niewiarygodne i stwierdził, że sporne faktury, na których jako wystawca widnieje firma E. T. S. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podsumowując organ II instancji stwierdził, że faktury wystawione dla podatnika przez firmę M. , M. oraz E. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wobec czego w związku z tymi dokumentami brak jest materialnego i formalnego elementu pozwalającego dokonać odliczenia podatku naliczonego. DIAS w K. podkreślił również, że zasada odliczenia nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze (tak też wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010r. sygn. akt IFSK2182/08). Potwierdza to orzeczenie w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien), gdzie wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Jest to zaś istotne w niniejszej sprawie z tego względu, że w odniesieniu do firmy M. oraz E. zostały wydane wskazywane już wyżej decyzje, na mocy których określono tym firmą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w kwocie obejmującej podatek VAT wynikający między innymi z zakwestionowanych w przedmiotowej decyzji faktur wystawionych przez te firmy właśnie dla podatnika. Organ II instancji wskazał bowiem, że w zakresie współpracy z firmami M. , M. oraz E. podatnik nie wykazał poza ogólnymi stwierdzeniami żadnych okoliczności uprawdopodobniających wykonanie usług na jego rzecz. Istotne jest to, że w odniesieniu do współpracy z ww. firmami podatnik nie dysponuje żadnymi dowodami (prócz faktur) mającymi potwierdzać faktyczne nabycie usług. A ponadto ustalono, że: mimo podjętej współpracy z ww. firmami podatnik nie był nigdy w ich siedzibach ani miejscach prowadzenia działalności gospodarczej swoich kontrahentów; nie pamiętał on okoliczności rozpoczęcia współpracy z ww. firmami, co do zasady nie weryfikował ich w żaden sposób; nie zawierał pisemnych umów na świadczenie usług, nie występuje również żadna korespondencja związana z przedmiotowymi transakcjami, nie były wystawiane żadne dokumenty potwierdzające wydanie/ odbiór przedmiotów świadczonych usług; nie interesował się on czy podwykonawcy mają odpowiednie zaplecze personalne jak też techniczne do prawidłowego wykonania usług; zafakturowane należności były płatne wyłącznie gotówką, nie sporządzano również żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie przedmiotowej zapłaty. Wobec tych okoliczności towarzyszących spornemu świadczeniu na rzecz podatnika usług DIAS w K. stwierdził, że odwołującemu nie przysługuje odliczenie spornego podatku naliczonego, gdyż przy zachowaniu staranności kupieckiej co najmniej powinna ona wiedzieć, że faktury o których mowa są nierzetelne. W kontekście powyższego DIAS podkreślił, że TSUE w wydawanych orzeczeniach wielokrotnie wskazywał, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. A z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszym przypadku. Zebrany bowiem w sprawie materiał dowodowy pozwolił na pełne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. , M. oraz E. . Podatnik odliczał zatem VAT zawarty w spornych fakturach tylko w tym celu, by zmniejszyć obciążenia podatkowe wobec budżetu państwa. Taka zaś praktyka nie może być akceptowana przez organy podatkowe, które wszak zobligowane są do przestrzegania zasady praworządności. W dalszej części uzasadnienia DIAS w K. odniósł się do drugiej kwestii zakwestionowanej przez organ I instancji, a mianowicie do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa do napędu samochodów o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...] Organ II instancji wyjaśnił, że w tym przypadku istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych dla niego w 2015r. tytułem zakupu paliw (oleju napędowego, benzyny oraz autogazu) do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a jeśli tak to w jakiej wysokości. DIAS w K. przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie oraz wskazał w formie tabelarycznej na dokonane przez podatnika odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do napędu samochodów o ww. numerach rejestracyjnych - za poszczególne kwartały 2015r. Organ odwoławczy wskazał również, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej w dniu 13 lutego 2017r. doręczono pełnomocnikowi szczególnemu podatnika wezwanie nr [...] [...] m.in. dotyczące dostarczenia badań technicznych do samochodów wykorzystanych w firmie podatnika, od których odliczał on podatek naliczony VAT w wysokości 100% przy zakupie paliwa oraz wyjaśnień w zakresie faktur dokumentujących zakup paliwa. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 14 lutego 2017r. złożono pisemne wyjaśnienia, z których wynika że: samochody o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...], [...] są własnością podatnika i są wykorzystywane do działalności z kodem 77. 11. Z (wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek) w sytuacjach prowadzenia napraw; w przypadku faktury nr [...] z dnia 7 września 2015r. opisany zakup paliwa nie był przeznaczony do samochodu o nr rejestracyjnym [...], prawdopodobnie numer rejestracyjny został wpisany przez przypadek, a sam zakup paliwa przez podatnika prawdopodobnie należał do innego samochodu, do którego wymagany był zakup tego paliwa w celu sprawdzenia poprawnie działającego systemu napędowego (wartości przedmiotowe na fakturze nie są w znacznej kwocie, stąd takie przekonanie podatnika); w przypadku faktur nr [...] z dnia 26 września 2015r. oraz nr [...] z dnia 15 października 2015r. (które nie zostały ujęte w ww. tabeli) zakup paliw w ilości 19,4 litra oraz 1 1,71 litra ostatecznie został wykorzystany do nagrzewnic. Organ II instancji wyjaśnił, że pomimo późniejszych wielokrotnych wezwań pisemnych oraz mailowych do czasu zakończenia kontroli nie przedłożono badań technicznych samochodów ani umów na wynajem samochodów, uprawniających do odliczenia 100% VAT od zakupionego paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W odpowiedzi na ww. wezwania podatnik przesłał jedynie kserokopie dowodów rejestracyjnych samochodów, z których wynika m.in. iż były to samochody: R. M., RP. [...], Nr VIN: [...], Nr rej. [...]; R. C. S., RP. [...], Nr VIN: [...], Nr rej. [...]; P. , RP. [...], Nr VIN: [...], Nr rej . [...]; S. F., [...], Nr VIN: [...], Nr rej. [...] W konsekwencji, ponieważ podatnik nie przedłożył: badań technicznych samochodów, umów na wynajem/dzierżawę samochodów, ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, organ I instancji: odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupionego paliwa w I i II kwartale 2015r., przyznał prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego VAT od paliwa zakupionego przez podatnika w III i IV kwartale 2015r. Organ I instancji uznał, że skoro podatnik nie przedłożył badań technicznych samochodów ani ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również nie dokonał zgłoszenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego na druku VAT-26, brak było podstaw do przyjęcia, że samochody te wykorzystywał on wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, zgodnie z obowiązującym wówczas art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zasadne było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego VAT od zakupionego do tych samochodów paliwa w III i IV kwartale 2015r., natomiast odmówił takiego odliczenia w I i II kwartale 2015r. DIAS w K. odnoszą się do oceny prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupionego paliwa w I i II kwartale 2015r., stwierdził, że również w tych okresach rozliczeniowych podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego VAT z tytułu zakupionych paliw. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji zakwestionował podatnikowi prawo do tego odliczenia z uwagi na to, że nie przedłożył on dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, z których wynikałaby dopuszczalna ładowność i liczba miejsc (siedzeń). Ze względu jednak na to, że przepisy nie precyzują, o jakie dokumenty chodzi, można zgodzić się z zarzutem odwołania, że takim dokumentem może być dowód rejestracyjny, a kopia takiego dokumentu znajduje się w aktach sprawy. W tych okresach rozliczeniowych podatnik dokonywał zakupu paliw do samochodu o nr rejestracyjnym [...], o maksymalnej masie całkowitej 3500 kg i dopuszczalnej ładowności 1599 kg, a więc nie znajduje tu zastosowania zakaz odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków na paliwo do samochodów ustanowiony w ww. art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. W konsekwencji DIAS w K. stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego VAT od zakupionego paliwa w poszczególnych kwartałach 2015r., niemniej jednak należało uznać, że tak jak w III i IV kwartale 2015r. tak również w I i II kwartale 2015r. podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego VAT od zakupionego paliwa. DIAS w K. wskazał w tym miejscu na zestawienie wartości odliczonego podatku VAT z tytułu zakupionego paliwa z uwzględnieniem stanowiska strony, organu I instancji oraz organu odwoławczego. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że są one nieuzasadnione. Wyjaśnił, że pomimo podniesienia w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej nie wskazano jakie dowody mające kluczowe znaczenie w sprawie nie zostały przez organ podatkowy zebrane i ocenione, celem wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Wobec tego nie znajduje uzasadnienia zarzut niekompletnego czy nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego. Całość zebranego materiału dowodowego w tym przesłuchania przedstawicieli firm M. i M. , pisemne wyjaśnienia podatnika i przesłuchanie w charakterze świadka w trakcie kontroli prowadzonej w firmie T. S. zostały poddane szczegółowej analizie i ocenie. To, że dokonana ocena jest niezgodna z oczekiwaniami strony nie oznacza, że jest ona dowolna i dokonana na podstawie "widzimisię" organu podatkowego. Zdaniem podatnika organ podatkowy I instancji zignorował fakt, że obydwie strony - czyli podatnik i jego kontrahenci - potwierdzili wykonanie usług. Samo potwierdzenie zleceniodawcy i zleceniobiorcy wykonania usług nie jest wystarczającym dowodem na to, że zostały one rzeczywiście wykonane, tak jak spełnienie jedynie wymogów formalnych, tj. posiadanie faktury, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej na skorzystanie z uprawnień wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawione faktury stanowiące podstawę dokonywania odliczeń potwierdzały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Okoliczność, że firma N. nie podważyła wykonania usług świadczonych przez podatnika, które miał on podzlecać T. S., nie stanowi dowodu na wykonanie usług przez ten podmiot. Co istotne, organy podatkowe nie kwestionują faktu wykonania usług sprzedanych przez podatnika ale to, że usługi te nie zostały wykonane przez jego rzekomych podwykonawców, od których posiada on faktury zakupu. DIAS w K., nie zgodził się również z twierdzeniem strony zawartym w odwołaniach, że powodem wydania decyzji były nieprawidłowości stwierdzone u kontrahentów. Całość zebranego materiału dowodowego świadczy o tym, że usługi na, które wystawiono sporne faktury, nie zostały wykonane przez wystawców faktur, o czym podatnik wiedział. Co jest również istotne, ocena dobrej wiary i zachowania staranności przez podatnika została dokonana na moment dokonania transakcji, a nie na dzień prowadzonego postępowania, jak podnosi on w odwołaniu. Ponadto ocena ta nie została dokonana z pominięciem reguł ustalania wzorca należytej staranności. Obiektywnie rzecz biorąc, od podatnika, który zleca podwykonawcom wykonanie usług, za które sam jest odpowiedzialny przed swoim zleceniodawcą, można racjonalnie oczekiwać dochowania pewnej staranności i zabezpieczenia się na okoliczność niewykonania lub nienależytego wykonania usług, a więc choćby zawarcia pisemnej umowy zawierającej te gwarancje. Co więcej, przezorny przedsiębiorca nic zleca usług firmie, o której nic nie wie, a tym bardziej nie wiedząc czy dany podmiot zajmuje się takimi usługami jakie chce jej zlecić. Z kolei co do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra finansów z dnia 29.12.2015r. znak: [...]) poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, DIAS w K. wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanej normy prawnej, ponieważ organ podatkowy nie posiadał wątpliwości przy ocenie zebranego materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę obszernie zgromadzony materiał dowodowy oraz całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy nieuzasadnione było również, zdaniem organu II instancji, przeprowadzanie dowodów zawnioskowanych w odwołaniu, a następnie w piśmie pełnomocnika z dnia 28 listopada 2018r. Wszystkie osoby o przesłuchanie których wniesiono, oprócz T. S. (gdyż nie jest znane jego miejsce pobytu) były przesłuchiwane na okoliczność współpracy z podatnikiem, a protokoły przesłuchań znajdują się w aktach sprawy. Z kolei co do podatnika organ wskazał, że był wzywany przez organ I instancji na przesłuchanie w tej sprawie, ale skorzystał on z prawa odmowy składania zeznań. Niemniej jednak organ podatkowy uzyskał jego pisemne wyjaśnienia w tej sprawie, jak również włączył do akt sprawy przesłuchanie w charakterze świadka z postępowania dotyczącego kontrahenta strony. Stąd postanowieniem nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przesłuchań. Ze względu na to, że w odniesieniu do podatku naliczonego ustalenia organu I instancji wymagają weryfikacji, to prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług przedstawia się następująco: za I kwartał 2015r. : podatek należny - [...] zł, podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, zobowiązanie - [...] zł; za II kwartał 2015r.: podatek należny - [...] zł, podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, zobowiązanie - [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W. P. zarzucił naruszenie: - art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej, a w konsekwencji wydanie decyzji obciążającej skarżącego odpowiedzialnością za działania przestępcze innych podmiotów; art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną; - art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodu ciężarowego; - art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015r. znak: [...]) poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Mając na względzie powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione na rzecz W. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. W. K. przez M. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., oraz E. S. T., dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy skarżący miał prawo do obniżenia w rozliczeniu za poszczególne kwartały 2015r. podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tychże faktur VAT zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2015r., a także czy przysługiwało skarżącemu prawa do 100% odliczenia podatku z faktur VAT dotyczących zakupu paliw (oleju napędowego, benzyny, autogazu), do napędu samochodów o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...] pomimo, że skarżący nie był do tego uprawniony. Analiza zarzutów skargi sprowadza się do stwierdzenia, że skarżący głównie nie zgadza się z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Skarżący postawił również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a także art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% związanego z zakupem paliwa do samochodu ciężarowego. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, powoływanej dalej jako "O.p."). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia: art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez M. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., oraz E. S. T. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący w/w firm oraz okoliczności wystawienia spornych faktur VAT, które zostały wykorzystane przez skarżącego do bezprawnego obniżenia podatku należnego w rozliczeniach za poszczególne okresy rozliczeniowe (kwartały I-IV) 2015r. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że spółki będące wystawcami zakwestionowanych faktur w ramach legalnie prowadzonej działalności usług dokumentowanych tymi fakturami wykonać nie mogły. W opinii Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są kompletne i wystarczające do wydania zakwestionowanych decyzji organów obu instancji. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że 4 faktury VAT wystawione dla skarżącego przez M. Sp. z o.o. na łączną kwotę [...]zł nie potwierdzają, że wykonawcą przedmiotowych usług była spółka wystawiająca te faktury, a przemawiają za tym m.in. następujące okoliczności: - spółka ta posiadała siedzibę i rzekome miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w budynku mieszkalnym, jednorodzinnym, będącym prywatną współwłasnością [...] zarządu R. B. i jej [...] M. B., w którym nie korzystała z żadnego lokalu, jedynie był to adres do doręczeń korespondencji, - spółka nie posiadała i nie posiada zaplecza technicznego tj. wynajętych pomieszczeń, placów składowych, magazynów itp., - spółka nie posiadała i nie posiada środków produkcji, tj.: maszyn, urządzeń, narzędzi, środków transportowych, - prezes zarządu (R. B.), nie miała żadnej wiedzy związanej z jej prowadzeniem, jak bowiem zeznała, wszystkim zajmował się jej mąż M. B., - firma ta nie zatrudniała wykwalifikowanych pracowników, którzy mogliby wykonywać roboty budowlane oraz świadczyć usługi wymienione na przedmiotowych fakturach VAT, - w dokumentacji spółki brak jakichkolwiek dokumentów, w tym faktur VAT potwierdzających zakup jakichkolwiek usług od podwykonawców; - spółka składała "zerowe" deklaracje podatkowe VAT-7, z wyjątkiem grudnia 2013r., gdzie wykazano podatek do zapłaty, który nigdy nie został zapłacony, spółka za lata 2013-2015 złożyła "zerowe" deklaracje CIT-8 w podatku dochodowym od osób prawnych; - spółka nie prowadziła żadnych urządzeń księgowych (ksiąg rachunkowych i rejestrów VAT), nie sporządziła sprawozdań finansowych za lata 2013-2015; - spółka nie ponosiła kosztów typowych dla wykonywania tego rodzaju usług – zakup materiałów, koszty transportu, noclegów, diety, zakup narzędzi itp., nie okazano żadnych dowodów dotyczących poniesienia takich kosztów oraz nie wykazano takich zakupów w złożonych deklaracjach VAT-7; - na fakturach wskazano jako sposób zapłaty formę gotówki, ale brak dowodów jej otrzymania. Powyższe okoliczności zostały szczegółowo opisane i omówione w rozstrzygnięciach organów podatkowych obu instancji z powołaniem się na zgromadzony w tym zakresie bogaty materiał dowodowy. Sąd orzekający w sprawie ustalenia faktyczne w tym zakresie przyjmuje za swoje, a ich ocenę dokonaną w zaskarżonej decyzji w pełni akceptuje. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że w 2015r. skarżący świadczył usługi dla firmy N. S.A., z którą zawarł umowę zlecenia numer [...] Przedmiotem tej umowy było wykonania napraw drzwi wejściowych i przejściowych w wagonach będących w naprawach rewizyjnych w N. S.A. Część prac w ramach zlecenia skarżący miał wykonywać za udziałem podwykonawców w tym M. Sp. z o.o. w N. , co miało być udokumentowane 11 fakturami VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł oraz E. T. S., co zostało udokumentowane 21 fakturami VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł. Analiza akt sprawy potwierdziła ocenę organów podatkowych, że poza wymienionymi fakturami skarżący nie dysponował żadnymi innymi dokumentami potwierdzających faktyczne wykonanie dla niego zafakturowanych usług. W oparciu m.in. o protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie ustalono odnośnie M. Sp. z o.o., że: - nie zgłoszono do urzędu skarbowego ani nie ujawniono w KRS faktu zmiany siedziby i miejsca prowadzenia działalności oraz zmiany składu zarządu. W obecnej siedzibie spółki jest jedynie adres do doręczeń korespondencji, - spółka nie posiadała i nie posiada zaplecza technicznego, maszyn, urządzeń, wyposażenia itp. niezbędnych do wykonywania tak różnorodnych i specjalistycznych usług, których zakres wynika z faktur wystawionych przez spółkę; - spółka nie zatrudniała pracowników, wszystkie rzekome prace budowlane i pozostałe usługi wykonały osoby nieznane, które według R. B. "pracowały na czarno", brak dowodów, że korzystano z usług podwykonawców; - M. B., wskazany przez R. B., jako osoba posiadająca dokładną wiedzę co do zawieranych przez spółkę transakcji niejednokrotnie nie potrafił powiedzieć, gdzie usługi były wykonywane, w jakim okresie oraz co było ich przedmiotem; - od marca 2014r. spółka nie prowadziła żadnych urządzeń księgowych, nie sporządziła sprawozdań finansowych za lata 2014-2015; - spółka nie ponosiła kosztów typowych dla wykonywania tego rodzaju usług, tj. koszty transportu, noclegi, diety, zakup narzędzi itp.; - analiza wystawionych faktur wykazała, że na niektórych brak było numerów, jak też wprowadzono wyznaczniki literowe (A, B) do nadawanych kolejnych numerów, co umożliwiało ich nieograniczone modyfikacje; - zafakturowane przez spółkę dla skarżącego transakcje przekraczały równowartość [...] euro, a więc zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, wymagały płatności bezgotówkowej, a mimo to miały być rzekomo płacone gotówką. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika zatem, że spółka M. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury, na których widnieje jako wystawca, nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Powyższą oceną potwierdzają również zeznania niektórych świadków (K. O., R. K., rzekomych kontrahentów firmy M. oraz P. W.). Jak wskazał organ odwoławczy powyższe ustalenia znalazły także odzwierciedlenie w wydanych dla spółki M. decyzjach w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2015r., w których określono tej spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a to z uwagi na fikcyjność wystawionych przez spółkę faktur VAT m. in. dla skarżącego. Decyzje te które są ostateczne i jako takie stanowią dokumenty urzędowe, które zgodnie z postanowieniami art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jeżeli chodzi o drugiego rzekomego podwykonawcę to zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że z dokumentów i innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika bezspornie, że firma E. T. S. w 2015r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała puste faktury VT i wprowadziła je do obrotu prawnego. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w wydanych dla T. S. decyzjach w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2015r., w których określono w/w podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a to z uwagi na fikcyjność wystawionych faktur VAT m. in. dla skarżącego. Decyzje te są ostateczne, i jako takie, podobnie jak w przypadku spółki M. , stanowią dokumenty urzędowe, które zgodnie z postanowieniami art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W opinii Sądu, DIAS w K. zasadnie zatem uznał wyjaśnienia skarżącego za niewiarygodne, stwierdzając przy tym, że sporne faktury VAT, na których jako wystawca widnieje firma E. T. S. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowa jest konstatacja organów podatkowych, że w zakresie współpracy z firmami M. , M. oraz E. skarżący de facto nie wykazał poza ogólnymi stwierdzeniami żadnych okoliczności uprawdopodobniających wykonanie usług przez te podmioty na jego rzecz. Istotne jest przy tym to, że w odniesieniu do współpracy z ww. firmami skarżący nie przedstawił żadnych dowodów (prócz faktur) mającymi potwierdzać faktyczne nabycie usług. Ustalono także, że: mimo podjętej współpracy z ww. firmami skarżący nie był nigdy w ich siedzibach ani miejscach prowadzenia działalności gospodarczej swoich kontrahentów, nie pamiętał on okoliczności rozpoczęcia współpracy z ww. firmami, co do zasady nie weryfikował ich w żaden sposób, nie zawierał pisemnych umów na świadczenie usług, nie występuje również żadna korespondencja związana z przedmiotowymi transakcjami, nie były wystawiane żadne dokumenty potwierdzające wydanie/odbiór przedmiotów świadczonych usług, nie interesował się on czy podwykonawcy mają odpowiednie zaplecze personalne jak też techniczne do prawidłowego wykonania usług, zafakturowane na tych fakturach należności były płatne wyłącznie gotówką, nie sporządzano również żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie przedmiotowej zapłaty. Powyższe okoliczności świadczą wymownie o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, gdyż w opisanej sytuacji co najmniej powinien wiedzieć, że sporne faktury są nierzetelne. Sąd w składzie orzekającym podziela ocenę organów, że okoliczności sprawy nie pozwalają ustalić kto w rzeczywistości wykonał usługi zafakturowane przez M. , M. oraz E. , jednak materiał dowodowy wskazuje, że nie były to te firmy, które tych prac nie mogły wykonać ani własnymi siłami, ani korzystając z usług podwykonawców i co zostało wykazane w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że wystawcy na rzecz skarżącego spornych faktur VAT faktycznie nie wykonały robót objętych zakwestionowanymi fakturami VAT. Co istotne, kwestionując tezy organów, skarżący w istocie nie wskazał na żadne wiarygodne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jego twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki z ustaleniami organów podatkowych nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Skarga bowiem poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami odnoszącymi się do rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, nie zawiera żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W kontekście powyższego, zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP nie mogą zostać uwzględnione. Stanowisko organów obu instancji wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, ugruntowanym już stanowiskiem TSUE oraz sądów administracyjnych. Skarżący podejmując próbę podważenia ustaleń faktycznych dokonany w sprawie, bardzo mocno akcentował, że zlecone przez skarżącego roboty zostały faktycznie wykonane, co potwierdzają według skarżącego także zeznania świadków. Sformułowane w tym zakresie zarzuty należy odrzucić jako bezzasadne. W toku postępowania podatkowego organy obu instancji nie kwestionowały faktu wykonania przez skarżącego robót zleconych w ramach zlecenia nr [...] od N. S.A. Natomiast ustalono w oparciu o zebrany i oceniony w jego całokształcie materiał dowodowy, że prac dla skarżącego nie wykonywały firmy M. oraz E. , w związku z czym wystawione przez nie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Identyczne stanowisko należy zająć wobec spółki T. . Co do oceny wartości dowodowej zeznań świadków w tym R. B. z dnia 28 kwietnia 2017r., M. B. z dnia 12 maja 2017r. oraz wyjaśnienia samego skarżącego na okoliczność współpracy w/w firm z firmą skarżącego, a na które powoływał się także skarżący, to należy zgodzić się organami podatkowymi, że są one nieprecyzyjne i wzajemnie sprzeczne, co zostało szczegółowo wykazane i omówione w zaskarżonej decyzji. Zatem powyższe zeznania świadków nie pozwoliły na ustalenie, czy rzeczywiście bądź w jakim konkretnie zakresie zostały wykonane sporne usługi na rzecz skarżącego. Sąd nie podziela również stanowiska skarżącego, że odliczając podatek naliczony ze spornych faktur VAT działał w dobrej wierze, a organy podatkowe obarczyły go skutkami nieprawidłowości istniejących po stronie wykonawców (realizując zasadę odpowiedzialności zbiorowej oraz, że organy podatkowe nie dysponowały żadnymi dowodami na to, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika bowiem, że skarżący angażując do realizacji zleconych usług firmy M. , M. oraz E. , nie interesował się i nie miał wiedzy jakie te firmy miały możliwości wykonania spornych usług pod względem personalnym czy technicznym, niewiele wiedział, czy usługi będą wykonywane poprzez jej własnych pracowników, czy też przez kolejnych podwykonawców. W zakresie transakcji z ww. firmami, skarżący nie zawarł żadnej pisemnej umowy o wykonanie usług, nie posiadał żadnej korespondencji związanej z przedmiotowymi transakcjami, a zatem brak było jakiegokolwiek dokumentu, który regulowałby podstawowe kwestie związane z wykonaniem usług, mimo że większość z nich miała dotyczyć usług (wykonania naprawy drzwi wejściowych i przejściowych w wagonach będących w naprawach rewizyjnych), co do których szczególnie istotne było ustalenie konkretnego zakresu prac, zachowania określonych parametrów, harmonogramu realizacji, sposobu odbioru prac, określonych m.in. w załączniku nr 1 do zlecenia nr [...] Przechodząc do postawionych w skardze - także w kontekście dobrej wiary oraz zachowania należytej staranności - zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Innymi słowy w przypadku, gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy tej faktury nie przysługuje prawo do odliczenia. Powyższą regułę doprecyzowano m. in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadłe, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczących tych czynności. W tym miejscu nie można podzielić zarzutu skargi, że przepis ten w niniejszej sprawie nie został naruszony, gdyż dotyczy on czynności, które w ogóle nie zostały dokonane, a z takimi czynnościami nie mamy w sprawie do czynienia. Zdaniem Sądu, co potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, przepis ten znajduje także zastosowania w sytuacji, gdy dana faktura nie potwierdza rzeczywiście dokonanej transakcji w znaczeniu podmiotowym, tj. gdy wskazaną na fakturze usługę wykonał inny podmiot niż podmiot wykazany jako wystawca faktury. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednocześnie sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu (faktury VAT) nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje pomimo, iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i kolejno Dyrektywy 2006/112, ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995r. w sprawie C-4/94). W orzecznictwie Trybunału zauważono, że zasada prawa do odliczenia nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; ECLI:EU:C:2006:446; pkt 68 wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02; ECLI:EU:C:2006:121 oraz pkt 32 wyroku w sprawie Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128; dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W wyroku w sprawach połączonych Mahagében kft oraz Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, TSUE orzekł, że: 1) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). W wyroku w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp, ECLI:EU:C:2015:719, Trybunał Sprawiedliwości potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1043/14). Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku Trybunału przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko ustalenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym ale również konieczne jest ustalenie, że uczestnictwo to było świadome albo, że podatnik nie zachował należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. W celu ustalenia, czy podatnik zachował należytą staranność konieczne jest zindywidualizowane podejście do każdego odrębnego przypadku. Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Trybunał stwierdził bowiem, że "określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku". "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Ocena zachowania należytej staranności w konkretnym przypadku powinna odbywać się w oparciu o zasady postępowania dowodowego z uwzględnieniem zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w tym zakresie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Nie można jednak założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1043/11). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że skarżący nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że to firmy M. , M. oraz E. rzeczywiście wykonały kwestionowane usługi, o których w sprawie toczy się spór, wobec czego brak jest materialnego elementu pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Zebrany materiał dowodowy przemawia za tezą, że skarżący nie wykazał należytej staranności i mógł przypuszczać, a najprawdopodobniej miał świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczenia podatku z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący angażując do realizacji zleconych mu prac w/w firm nie interesował się i nie miał wiedzy, czy usługi będą wykonywane poprzez własnych pracowników podwykonawcy, w jakiej liczbie i o jakim doświadczeniu zawodowym, czy też będą realizowane poprzez kolejnego podwykonawcę. Jak wskazał sam skarżący w prowadzonym postępowaniu nie posiadał on wiedzy odnośnie sposobu realizacji zleconych robót. Działania takie świadczą o braku należytej staranności kupieckiej gdyż jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, skarżący jako wykonawca powinien wiedzieć, kto faktycznie realizuje zlecone przez niego prace. Skarżący powierzył wykonanie prac firmom, której nic nie wie, a tym samym nie wiedząc czy dany podmiot zajmuje się takimi usługami jakie obejmuje zlecenie. Na pewno nie działał zgodnie ze standardami działania w obrocie gospodarczym bez podpisywania umów, bez prawidłowo sporządzonych protokołów odbioru robót, bez wymagania przedłożenia i tym samym nie weryfikowanie kosztorysów w zakresie zleconych robót. podatkowe. Skarżący mimo podzlecenia usług o znacznej wartości nie podejmował żadnych czynności sprawdzających. Skarżący nie dokonał rzetelnego sprawdzenia swoich podwykonawców. Być może powodem takiego "niefrasobliwego" traktowania swoich kontrahentów, był fakt istniejących i wykazanych w zaskarżonej decyzji powiązań pomiędzy spółkami M. i M. . Skarżący, zamierzając zakwestionować stanowisko organów podatkowych o braku zachowania przez niego dobrej wiary powinien wykazać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W odniesieniu do kwestii świadomości skarżącego o tym, że transakcje dokonywane z w/w firmami nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w ocenie Sądu, nie można uznać, że dokonana ocena materiału dowodowego nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Trudno w niniejszej sprawie dopatrzeć się ze strony organów podatkowych naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów również w doniesieniu do świadomości skarżącego, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W ocenie Sądu, podjęte przez skarżącego czynności były niewystarczające dla przyjęcia, że nie miał ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT oparto na bezspornych ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z przepisami Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. W drugiej kwestii, istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych dla niego w 2015r. tytułem zakupu paliwa (oleju napędowego, benzyny, autogazu) do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a jeśli tak to w jakiej wysokości (100%, czy 50%). W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ II instancji przytoczył obowiązujące w tym zakresie przepisy u.p.t.u. z uwzględnieniem zmiany stanu prawnego jaki miał miejsce w czerwcu 2015r., wskazując, że w stanie prawnym obowiązującym w I i II kwartale 2015r. należało także uwzględnić art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 312), powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca". W skardze został postawiony zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w/w ustawy nowelizującej, która miała zastosowanie do rozliczenia podatkowego dotyczącego I i II kwartału 2015r. i jak można przypuszczać z mało precyzyjnego uzasadnienia w tym zakresie skargi miał dotyczyć posiadanego przez skarżącego w firmie samochodu ciężarowego o nr rejestracyjnym [...] o maksymalnej masie całkowitej 3500 kg i dopuszczalnej ładowności 1599 kg. Według skarżącego powyższy pojazd miał być wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu: 1) samochodów osobowych; 2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (ust. 2) Dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (ust. 3). W ocenie Sądu, w ustalonym stanie faktycznym, skarżący nie miał prawa odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu nabywanego paliwa do posiadanego pojazdu o nr rejestracyjnym [...] Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do samochodów reguluje art. 86a u.p.t.u. (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) dotyczący ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego oraz art. 12 ustawy nowelizującej wprowadzający czasowe ( do 30 czerwca 2015r.) wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu - wykorzystywanych do napędu. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu m.in. samochodów osobowych; przy czym (zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy) wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów wymienionych w ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego skarżący na wezwanie organów podatkowych w piśmie z dnia 14 lutego 2017r. wyjaśnił, że samochody o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...], [...] są jego własnością i są wykorzystywane do działalności z kodem [...] (wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i napraw) w sytuacjach prowadzenia napraw. Pomimo późniejszych kilkakrotnych wezwań skarżący nie przedstawił badań technicznych samochodów ani umów na wynajem samochodów tj. dowodów, które uprawniałyby do odliczenia 100% VAT od zakupionego paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Jak słusznie organ odwoławczy zauważył w swoim rozstrzygnięciu, w I i II kwartale 2015r. skarżący dokonywał zakupu paliw do samochodu o nr rejestracyjnym [...], o maksymalnej masie całkowitej 3500 kg i dopuszczalnej ładowności 1599 kg, a więc nie znajdował w tym przypadku zastosowania zakaz odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków na paliwo do samochodów ustanowiony w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Jednakże w sytuacji, gdy skarżący nie udowodnił, że powyższy pojazd był wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej, brak było podstaw do 100% odliczenia podatku do nabywanego paliwa. W opinii Sądu w zaistniałym stanie faktycznym, organ odwoławczy prawidłowo uznał prawo skarżącego do zastosowania 50% odliczenia VAT od nabywanego paliwa, przyjmując za częściowo uzasadnioną argumentację skarżącego zawartą w odwołaniu, co do tego, że skoro przepisy nie precyzują, o jakie dokumenty chodzi, to takim dokumentem może być dowód rejestracyjny, a kopia takiego dokumentu znajduje się w aktach sprawy. Przy czym nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że odmowa prawa do zastosowania 100% odliczenia był brak przedstawienia stosownej dokumentacji przewidzianej przepisami o ruchu drogowym, gdyż skarżącemu odmówiono 100% odliczenia, ponieważ w żaden sposób nie wykazał, że przedmiotowy pojazd był, jak sugerował skarżący, wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.