III FSK 4395/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 441/20 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r. nr 1401-IEW1.4123.46.2019.AT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 441/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi Z. L. (dalej: "Skarżący") oddalił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z dnia 27 listopada 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i grudzień 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Z. L. zaskarżył go w całości, wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie 174 pkt 1 p.p.s.a. i art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: "o.p."), przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuznaniu zaistnienia okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, 2. art. 116 § 1 o.p., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zaistniała pozytywna przesłanka nałożenia na członka zarządu odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 145 § 2 i § 3 w zw. z art. 138g o.p., poprzez nadanie i doręczenie przesyłki zawierającej decyzję organu odwoławczego do pełnomocnika substytucyjnego - doradcy podatkowego J. K.- M. zamiast do pełnomocnika - doradcy podatkowego H. D., wskazanego jako pełnomocnik właściwy do doręczeń w tej sprawie, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2 o.p., które to naruszenia organów przybrały postać: a) przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, b) przyjęcia, iż w sprawie nie zaistniały okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz c) braku uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji, mimo zaistnienia konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części oraz konieczności wyjaśnienia rozbieżności w ustaleniach organów obu instancji co do istotnych okoliczności sprawy. Dyrektor nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, oraz czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 145 § 2 i § 3 w zw. z art. 138g o.p., poprzez nadanie i doręczenie przesyłki zawierającej decyzję organu odwoławczego do pełnomocnika substytucyjnego - doradcy podatkowego J. K.-M. zamiast do pełnomocnika - doradcy podatkowego H. D., wskazanego jako pełnomocnik właściwy do doręczeń w tej sprawie. Zarówno w skardze kasacyjnej, jak też na rozprawie przed NSA w dniu 6 lutego 2024 r., dodatkowo w ramach powyższego zarzutu, wnoszono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej, na okoliczność wykazania, że dokument znajdujący się w aktach postępowania administracyjnego zawiera elementy, które zostały naniesione po nadaniu pisma u operatora pocztowego na adres organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny po dopuszczeniu opisywanych dowodów uzupełniających w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. stwierdza, że na tym etapie postępowania nie może odnieść się do nich merytorycznie. Nie były bowiem one znane w postępowaniu przed WSA w niniejszej sprawie. Powyższe potwierdziła na rozprawie przed NSA w dniu 6 lutego 2024 r. pełnomocnik Skarżącego - doradca podatkowy J. K.-M., która na pytanie Sądu wyjaśniła, że "pełnomocnictwo substytucyjne z 8 maja 2019 r. które znajduje się w aktach sądowych na karcie nr 75, którego dotyczył wniosek dowodowy, nie znajduje się w aktach administracyjnych przedmiotowej sprawy" (zob. protokół rozprawy przed NSA w dniu 6 lutego 2024 r.). W tej sytuacji zasadnie wskazuje WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przekazane organowi I instancji pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 8 maja 2019 r., zostało także złożone na podstawie art. 138j o.p., na odpowiednim formularzu PPS-1. W części E poz. 62 wskazano zakres pełnomocnictwa - umocowanie do reprezentowania Z. L. w postępowaniu w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego - przed wszystkimi urzędami i instytucjami oraz sądami, z prawem substytucji. Również w tym formularzu w części D.1., pozycji 46 zaznaczono właściwość pełnomocnik do doręczeń w sprawie wskazanej w części E (karta nr 33 w części III akt administracyjnych). Dlatego też należy przyjąć, że Skarżący ustanowił dwóch pełnomocników jako właściwych do doręczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku gdy Skarżący wyraźnie nie wskazała jednego pełnomocnika do doręczeń na podstawie art. 138g o.p., to organ miał swobodę w wyborze pełnomocnika, któremu doręczy pismo. Zatem decyzja organu odwoławczego została doręczona prawidłowo, albowiem organ ten wyekspediował decyzję do pełnomocnika, który został przez Skarżącego wskazany jako pełnomocnik do doręczeń. Na podkreślenie zasługuje też fakt, że Skarżący w terminie wniósł na decyzję skargę do sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 o.p., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuznaniu zaistnienia okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Odpowiedzialność osób trzecich, członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, ustawodawca określił w art. 116 § 1 o.p. Stosownie do unormowań tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości prawidłowość ustalenia przez organy i oceny WSA, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły już z końcem 2009 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora wskazano na zaistnienie obu przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości uregulowanych w art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1228, dalej: "u.p.u."). Spółka od lutego 2009 r. zaprzestała trwale regulować zobowiązania wymagalne wobec ZUS, a analiza rachunku zysków i strat za lata 2009-2012 wykazała, że już na koniec 2009 r. kapitał własny Spółki osiągnął wartość ujemną, tj. – 289.071,44 zł, czyli zobowiązania Spółki przekroczyły już wówczas wartość jej majątku. Stan niewypłacalności niewątpliwie się utrwalał, gdyż narastały kolejne zaległości wobec ZUS, a od II kwartału 2011 r. również wobec organu podatkowego I instancji. Łączna kwota zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji wynosiła 514.623,23 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 298.553,00 zł. Jak to wynika z akt sprawy, to organ podatkowy przerwał ten stan rzeczy, składając wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez organ podatkowy w dniu 6 listopada 2013 r. okazał się jednak spóźniony, czego dowodzi odrzucenie przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W tym czasie Skarżący, jak twierdzi, dopiero przygotowywał się do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a więc jego wniosek byłby złożony jeszcze później niż już spóźniony wniosek organu podatkowego. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy X Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych, ustalił też, że od dnia 31 grudnia 2009 r. zaistniały obie - wynikające z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. przesłanki ogłoszenia upadłości. Jak wskazano w uzasadnieniu Spółka finansowała swoją działalność m.in. przez niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych podatkowych oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne; zaległości wobec ZUS pojawiły się już na początku 2009 r. Sąd ustalił ponadto, że osobą zobowiązaną do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był Skarżący, jak też, biorąc pod uwagę długoletnie zaniechanie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wysoki stopień pokrzywdzenia wierzycieli publicznych i wysoki stopień winy, orzekł wobec Skarżącego - prezesa zarządu Spółki, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 5 lat. Powyższe ustalenia, jak słusznie zauważał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, niezależnie od związania prawomocny rozstrzygnięciem, potwierdzają prawidłowość oceny Dyrektora w zakresie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2 o.p. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Agnieszka Olesińska Sławomir Presnarowicz (spr.) Jolanta Sokołowska