II FSK 1494/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - del. Artur Kot, , Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 146/23 w sprawie ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 3201-IOD2.4102.21.2022.16; 3201-IOD2.4102.45.2022 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 146/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. U. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 30 grudnia 2022 r. nr 3201-IOD2.4102.21.2022.16; 3201-IOD2.4102.45.2022 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Skarżącego podniesiono zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie w wyniku akceptacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszenia przez organ podatkowy: a) art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 2, art 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 153 P.p.s.a. poprzez uchybienie sformułowanemu w tym przepisie ustawy zakazowi reformacji ujemnej. Z zasady państwa prawa można wywieść także zasadę zakazu czerpania przez państwo korzyści z bezprawnych działań organów. Podniesiono, że w niniejszej sprawie organ podatkowy drugiej instancji, uchylając, po niekorzystnym dla siebie wyroku NSA (sygn. akt II FSK 2516/18), decyzję organu pierwszej instancji, dokonał obejścia przepisu prawa podatkowego, który nie pozwalał mu na wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej. Wobec braku uzupełnienia przez organ pierwszej instancji (po uchyleniu decyzji) materiału dowodowego – w skutek powielenie jedynie pytań i skierowania żądań w zakresie tożsamym jak podczas pierwotnie toczącego się postępowania, organ odwoławczy orzeka następnie na podstawie tego samego materiału dowodowego, którym dysponował uchylają decyzję organu pierwszej instancji pomimo, iż bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było wskazanie na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, a nie zmianę strategii procesowej organów podatkowych, która obecnie została usankcjonowana przez sąd administracyjny. Powielenie tych samych żądań wobec Skarżącego, które były stawiane w toku postępowania sprzed uchylenia decyzji nie stanowi o uzupełnieniu materiału dowodowego, a jedynie o realizowaniu z góry powziętej strategii procesowej organów podatkowych, która doprowadziła do złamania zakazu reformationis in peius. Ostatecznie organy podatkowe wykorzystały instrumentalnie procedurę uchylenia decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania w celu zmiany kwalifikacji czynności i umożliwienia orzeczenia ponownie o tej samej wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo wydania wyroku sądu kasacyjnego, który zakwestionował prawo organu do wymierzenia tego podatku. Okoliczność powyższa została pominięta w skarżonym wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie, a jej uwzględnienie - prawidłowa ocena instrumentalnego wykorzystania procedury podatkowej w celu uchylenia się przez organ od skutków zastosowania art. 153 P.p.s.a. – mogło stanowić podstawę uchylenia decyzji organu podatkowego II instancji; b) art. 14k O.p. poprzez odmówienie wydanej w indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego cechy ochrony prawa podatnika wynikającego z uzyskania tej interpretacji. Wskazanie przez organ, iż podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji był stan faktyczny o wiele szerszy i bardziej złożony, aniżeli przedstawiony we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych i zaakceptowanie powyższego przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawdziwe i stanowi nadużycie mające na celu wyeliminowanie ochronnej funkcji wydanych interpretacji. Skarżący, działając wówczas jako wnioskodawca, wskazał bowiem, iż głównym źródłem dochodów spółki słowackiej będą dywidendy wypłacone przez spółki z grupy. Strona wskazała, iż spółka słowacka będzie posiadała udziały w innych podmiotach i z tego tytułu uzyskiwała przychody w postaci otrzymywanych dywidend. W tym zakresie wskazanie przez podatnika głównego źródła dochodów spółki słowackiej oraz głównego charakteru jej działalności jest zgodne ze stanem faktycznym rozstrzyganym niniejszą skargą. Okoliczności związane z dodatkowym źródłem przychodów spółki nie stanowiły o charakterze transakcji poddanej pod rozstrzygnięcie w interpretacji indywidualnej, a organ interpretacyjny nie posiadał wątpliwości co do głównego charakteru działalności spółki słowackiej. Organ wskazuje także, iż spółka na terytorium Słowacji miała utrzymać stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności spółki decyzji. Podatnik wielokrotnie podnosił, iż spółka posiadała zarejestrowaną i faktyczną siedzibę działalności na Słowacji, co potwierdza także fakt prowadzenia księgowości spółki na terytorium Słowacji oraz sporządzenia sprawozdania finansowego - do czego Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku się nie odnosi; c) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania podstawy rozstrzygnięcia w petitum rozstrzygnięcia. Analogiczny zarzut stawiany był organowi pierwszej instancji, lecz nie został uznany przez organ odwoławczy. Decyzja winna zawierać powołanie podstawy prawnej stanowiącej podstawę dla jej wydania. Tymczasem organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji jako podstawę prawną wskazuje przepis, który pozwala mu na utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy oraz przepisy materialne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pomimo powoływania się w treści orzeczenia na poszczególne przepisu umowy UPO nie zostały one wskazane w podstawie rozstrzygania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjmuje, iż "nadto, wbrew zarzutowi skargi, podstawa prawna wydania decyzji została prawidłowo wskazana in fine decyzji organów obu instancji (str. 25 decyzji organu odwoławczego; str. 21 decyzji organu I instancji). Skoro podstawę ich wydania stanowiły przepisy u.p.d.o.f., a nie umowy UPO, to oczywiste jest, że tylko przepisy u.p.d.o.f. mogły zostać powołane. Natomiast przepisy umowy UPO powoływane były jedynie w uzasadnieniach wydanych decyzji, gdyż były analizowane w kontekście możliwości ich zastosowania w sprawie co do zastosowania zwolnienia podatkowego." Po pierwsze nie jest zgodne z prawda, iż powołane przepisy Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania służyły wyłącznie w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia, o czym świadczą rozważania Organu (strony 12-21 decyzji z 30 grudnia 2022 r.). Organy podatkowe w zaskarżonej decyzji próbowały dokonać interpretacji pojęcia "zakładu" - które to pojęcie winno być interpretowane na gruncie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (na co wskazuje także art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f.). Stwierdzenie powyższego naruszenia powinno dawać podstawy do uchylenia skarżonym wyrokiem decyzji organu jako nie zawierającej prawidłowych podstaw prawnych, a tym samym nie podającej się weryfikacji co do zgodności z prawem; d) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 153 poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, przede wszystkim z uwagi na zmianę przyjętej uprzednio strategii przez organ podatkowy skutkującej zmianą oceny stanu faktycznego (pomimo braku pozyskania nowego materiału dowodowego przez organ podatkowy). Organ podatkowy w skarżonej decyzji dopuścił się reformacji ujemnej w niniejszej sprawie. Organy podatkowe obu instancji uznały w prowadzonym pierwotnie postępowaniu, iż przyjęte przez mojego Mocodawcę rozwiązanie stanowi agresywną optymalizację podatkową. Podnosiły, iż utworzenie spółki na Słowacji miało służyć jedynie optymalizacji transakcji kapitałowych i wyeliminowania z opodatkowania dokonanej przez spółkę cypryjską wpłaty dywidendy bezpośrednio na rzecz mojego Mocodawcy i uniknięcia konieczności zapłaty przez niego zryczałtowanego podatku dochodowego. Wskutek oceny dokonanej już w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny organy podatkowe uznały, iż skoro nie może być mowy o możliwości dokonania ustalenia treści czynności prawnej oraz uwzględnienia zamiaru stron i celu czynności (skutkującej uznaniem agresywnej optymalizacji podatkowej) to przyjmą, iż podatnik nie utworzył jednak zakładu podatkowego na terytorium Słowacji (pozorność transakcji), co z kolei winno skutkować opodatkowaniem uzyskanych środków w Polsce. Takie prowadzenie postępowania z góry zakłada, iż podatek ma zostać wymierzony w określonej wysokości, następuje jedynie zmiana podejścia, która miałaby usprawiedliwić jego wysokość. Takie postępowanie organu jest nie tylko wysoce nieetyczne, stanowi wyłącznie o instrumentalności postępowania, a jednocześnie stanowi formę naruszenie podstawowej zasady zaufania do organów podatkowych. Co więcej akceptacja takiego postępowania organów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest niedopuszczalna w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (a także wskutek braku uzupełnienia materiału dowodowego przez organy podatkowe). Stwierdzając powyższe okoliczności Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzję organu jako naruszającą zasady postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez obejście przepisów postępowania i wydanie decyzji naruszającej prawa; e) art. 180 w zw. art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przyjęcie wbrew materiałowi dowodowemu, w szczególności poprzez dowolną a nie swobodną ocenę, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe obu instancji na podstawie tego samego materiału dowodowego dwukrotnie orzekają odmiennie - co nie powinno mieć miejsca. Raz bowiem uznają, iż transakcja miała miejsce przy wykorzystaniu spółki słowackiej (uznając, że takie ułożenie stosunków powoduje jednak obejście przepisów prawa) a drugim razem, iż spółka słowacka w istocie nie funkcjonowała, więc jej rolę w sprawie należy wyeliminować i orzec w taki sposób, jakby wypłata środków nastąpiła bez jej pośrednictwa. Zaakceptowanie takiego podejścia organów przez sąd administracyjny stanowią pogwałcenie podstawowych zasad postępowania, w tym art. 153 P.p.s.a wskutek ignorowania w tym zakresie wskazań i zaleceń NSA w wydanym wyroku o sygn. akt II FSK 2516/18; 2) art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a. przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie zasad orzekania w granicach wyznaczanych nie tylko poprzez przepisy art. 134 § 1 oraz 135 P.p.s.a., ale także art. 183 § 1 powołanej ustawy. Granice sprawy, w której orzeka wojewódzki sąd administracyjny w takiej sytuacji, podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i w wyniku tego wydał orzeczenie (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, gdyż orzecznictwo i doktryna dopuszczają od niego odstępstwa, ale w bardzo ograniczonym zakresie. Omawiane wyjątki mogą występować wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym zmieni się stan prawny (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 577; wyrok WSA w Warszawie z 7 czerwca 2005 r., VI SA/Wa 2065/04, LEX nr 167124; wyrok NSA z 28 listopada 2005 r. I FSK 294/05 LEX nr 187537). Tymczasem wskutek ponownego rozpoznania sprawy podatnika przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie dokonał on w pełnym zakresie kontroli sądowo-administracyjnej wskutek akceptacji zmiany kwalifikacji czynności prawnej dokonanej przez Skarżącego pomimo braku zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji przez organ dwuinstancyjny pomimo, iż uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 14 lipca 2017 roku usprawiedliwiane było koniecznością "przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części" - strona 12 Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecie z dnia 20 sierpnia 2021 roku. Wskazać przy tym należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany zarzutami skargi, stąd jego podejście do weryfikacji sprawy, stawianych zarzutów oraz przebiegu sprawy, materiału dowodowego powinno być nader szerokie; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegające na niekompletnym wyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutów postawionych przez Stronę, a w szczególności naruszenia zasady prawdy obiektywnej i obowiązku podjęcia przez organ należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd ustosunkowując się do zarzutów Skarżącego zdaje się całkowicie pomijać, iż w prowadzonym postępowaniu uzupełniającym organy podatkowe nie zebrały w istocie żadnego nowego materiału dowodowego, a jedynie dokonały reformacji ujemnej zmieniając kwalifikację transakcji, w taki sposób, aby odpowiadała ona skutkom, jakie niosła pierwotnie wydana decyzja. Organ w sposób jednoznaczny dąży do określenia zobowiązania podatkowego Skarżącemu, na skutek zmiany taktyki procesowej, na co uzyskuje aprobatę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który po raz drugi w sprawie Skarżącego dopuszcza się naruszenia przepisów proceduralnych postępowania. Strona skarżąca nie ma możliwości, na podstawie uzasadnienia wydanego wyroku, ustalić z jakiego powodu Sąd pierwszej instancji pomija okoliczność pozornego tylko przeprowadzenia ponownego postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji; 4) art. 153 P.p.s.a. poprzez brak poszanowania wskazań i oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27.01.2021 r., sygn. akt II FSK 2516/18. Zaakceptowane w skarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zachowanie Organu, który po pierwsze kwestionuje legalność postępowania zaaprobowanego w interpretacji indywidualnej, po drugie dokonuje zmiany przyjętej oceny prawnej stanu faktycznego pomimo, iż w sprawie nie został zgromadzony chociażby dodatkowy materiał dowodowy pozwalający na odmienną ocenę stanu faktycznego, narusza podstawowe zasady postępowania. Organ bowiem na podstawie tych samych dowodów wywodzi obecnie, odmiennie aniżeli w trakcie pierwotnie prowadzonego postępowania, co jest skutkiem braku możliwości zastosowania wprost przepisów art. 199a § 1 O.p., wobec okoliczności, iż przepis ten nie istniał w momencie podejmowania przez mojego mocodawcę kwestionowanej transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z 27 stycznia 2021 r. w całości zaskarżony przez Skarżącego pozytywny dla organu wyrok sądu pierwszej instancji oraz uchylając w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wskazał, iż "w pierwszej kolejności rozważenia zatem wymaga, czy nawet gdyby uznać tezę organów podatkowych za zasadną, a więc że poszczególne wymienione już wcześniej czynności składają się na pewnego rodzaju »mechanizm optymalizacyjny«, związany z takim nakreśleniem schematu transakcyjnego, którego realizacja jest pozbawiona racji gospodarczych, z wyjątkiem podatkowych, to i tak do rozstrzygnięcia pozostaje zasadnicza kwestia, jakimi instrumentami prawnymi - w okresie sprzed wprowadzenia do porządku prawnego z dniem 15 lipca 2016 r. przepisów (art 119a -119f Ordynacji podatkowej) dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - dysponowały organy podatkowe w celu zwalczania tego rodzaju zjawisk, a więc różnorakich działań określanych niekiedy mianem »optymalizacji podatkowej«." Przy czym wskazać w tym miejscu należy, iż organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. Co więcej organ odwoławczy, celem obejścia przepisów prawa, dopuścił się naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. Za zasadnością takiego przyjęcia przemawia fakt, braku uzupełnionego materiału dowodowego w sprawie. Postępowanie narusza szereg norm postępowania, wśród których kluczową dla podatnika zasadę zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem rozstrzygnięcia wbrew wskazaniom i ocenie prawnej powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w sposób zmierzający do kontynuowania wieloletniego już postępowania podważającego zaufanie podatnika do praworządnego działania organów Państwa, co niestety w tej sprawie sankcjonuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który winien stać na straży państwa prawa. W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 5) art. 27 ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 24 ust. 1 lit a) umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131; dalej jako "u.p.o.") poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do uznanie, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, podczas, gdy z okoliczności faktycznych oraz wydanej interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, iż zastany stan faktyczny uprawnia do zastosowania ww. przepisów prawa; 6) art. 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 10 ust. 4 u.p.o. w zw. z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej, zgodnie z którym ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Skarżonym wyrokiem dokonano błędnej wykładni tych przepisów w sposób prowadzący do ich niezastosowania. Tymczasem umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Skarżonym wyrokiem naruszono wskazane przepisy poprzez błędne przyjęcie, iż prowadzona przez Skarżącego działalność poprzez słowacką spółkę osobową nie spełnia przesłanek do uznania jej za zakład podatkowy, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym informacja uzyskana od słowackiej administracji potwierdzają, iż wskazana spółka jest podmiotem legalnie funkcjonującym w Słowacji, podsiadającym w tamtym okresie siedzibę w Słowacji - co potwierdza także fakt, iż złożone przez nią zeznanie podatkowe nie zostało zakwestionowane przez administrację słowacką, jako podmiotu nieistniejącego a co więcej spółka, pomimo formalnie otwartego procesu likwidacyjnego, do dzisiaj istnieje i w każdym momencie ma możliwość podjęcia działalności (w skutek sporu z polskimi organami podatkowymi objętego niniejszą Skargą Skarżący nie podejmuje wiążących decyzji w tej sprawne). Na gruncie słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. d) słowackiej ustawy o podatku dochodowym, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w spółce osobowej, stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników (zasada domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania). Nie jest zatem w żaden sposób usprawiedliwione, aby wbrew przepisom ustaw podatkowych oraz umów międzynarodowych organy obecnie wywodziły odmiennie. Co więcej Organ wyrażając wątpliwość co do poprawności ukonstytuowania się zakładu w oparciu o wewnętrzne przepisy Słowacji winien tę kwestię wyjaśnić czego nie uczynił. Akceptacja takiego stanu rzeczy przez sąd administracyjny jest niedopuszczalna, gdyż godzi w zasady prowadzonego postępowania i państwa prawa; 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Oceniając zasadność rozpoznawanej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 3.3. Odnosząc powyższe uwagi do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że pierwszy z nich – tj. zarzut naruszenia art. 234 O.p. w związku z art. 2, art 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 153 P.p.s.a. – został błędnie skonstruowany. Wpierw zarzut ten skupia się na kwestii – jak to ujął pełnomocnik Skarżącego – "obejścia przepisów prawa podatkowego", które miało polegać na instrumentalnym uchyleniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzji organu pierwszej instancji, tak aby można było zmienić materialnoprawną podstawę sprawy. Tymczasem, zdaniem strony, Naczelny Sąd Administracyjny miał zakwestionować "prawo organu do wymierzenia podatku". Rzecz jednak w tym, że dalszej części uzasadnienia zarzutu, w której autor skargi kasacyjnej sprecyzował na czym miałoby polegać uchybienie tym przepisom przez Sąd pierwszej instancji, strona wskazała jedynie, że: "Okoliczność powyższa została pominięta w skarżonym wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie, a jej uwzględnienie - prawidłowa ocena instrumentalnego wykorzystania procedury podatkowej w celu uchylenia się przez organ od skutków zastosowania art. 153 P.p.s.a. – mogło stanowić podstawę uchylenia decyzji organu podatkowego II instancji." (s. 2 skargi kasacyjnej). Takie ujęcie omawianego zarzutu oznacza, że przedstawiona przez pełnomocnika Skarżącego argumentacja jest nieadekwatna względem przywołanych w jej ramach przepisów. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w przedstawionym powyżej zakresie, oznacza to, że uchybić mógł jedynie dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. 3.4. Dla zachowania przejrzystości dalszego wywodu należy w tym miejscu wyjaśnić, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem co do zasady uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. W kontekście powyższego Sąd dostrzega, że w dalszej części petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia tego przepisu. Tym niemniej przedstawiona w jego ramach argumentacja nie obejmuje kwestii zmiany podstawy materialnoprawnej sprawy z art. 199a § 1 O.p. na art. 30a ust. 11 u.p.d.o.f. Sama wzmianka w tej części skargi kasacyjnej o tym, że organ "dokonał reformacji ujemnej zmieniając kwalifikację transakcji", jest nader ogólnikowa. Nie daje przez to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości rozważenia jej znaczenia dla wyniku rozstrzygnięcia sprawy. Pełnomocnik strony nie poruszył w jego ramach również możliwości uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne rozważenie, czy zmiana dokonana przez organy naruszała wynikającą z art. 153 P.p.s.a. zasadę związania prawomocnym orzeczeniem sądu, w tym przypadku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r. (sygn. akt II FSK 2516/18). Nie uczynił tego również poza petitum skargi kasacyjnej, tj. w jej właściwym uzasadnieniu. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej nie podlega merytorycznej kontroli z uwagi na jego nieprawidłowe sformułowanie. Równocześnie poruszonego w nim zagadnienia nie można rozważyć w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., skoro sama strona tego nie uczyniła. 3.5. Pozostając przy samym zarzucie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadza się on do wskazania, że według strony Sąd pierwszej instancji "zdaje się całkowicie pomijać, iż w prowadzonym postępowaniu uzupełniającym organy podatkowe nie zebrały w istocie żadnego nowego materiału dowodowego, a jedynie dokonały reformacji ujemnej zmieniając kwalifikację transakcji, w taki sposób, aby odpowiadała ona skutkom, jakie niosła pierwotnie wydana decyzja." Stąd też "nie ma możliwości, na podstawie uzasadnienia wydanego wyroku, ustalić z jakiego powodu Sąd pierwszej instancji pomija okoliczność pozornego tylko przeprowadzenia ponownego postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji." (s. 5 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że o naruszeniu tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji można mówić między innymi, wówczas gdy w motywach rozstrzygnięcia pomija on zasygnalizowane przez stronę zagadnienia prawne, czy też zgłoszone w skardze zarzuty. Przy czym dotyczące ich argumenty muszą być na tyle istotne, aby można było przyjąć, że w przypadku ich pełnego rozważenia, mógłby on orzec inaczej, aniżeli miało to miejsce. Tylko wówczas można przyjąć, że zarzut ten spełnia wymogi wynikające z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Innymi słowy powinnością pełnomocnika strony jest takie sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., aby z jego uzasadnienia jasno wynikało, dlaczego wytknięte przezeń uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższego należy zatem zauważyć, że rozpoznawany zarzut nie został wystarczająco umotywowany. Pełnomocnik strony poprzestał bowiem na sformułowaniu ogólnikowego stwierdzenia, nie precyzując przy tym w ramach tego zarzutu, dlaczego "zmiana kwalifikacji transakcji" przy ponownym rozpoznawaniu sprawy miałaby mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza przy tym, że prawidłowe formułowanie zarzutów skargi kasacyjnych oraz ich uzasadnianie leży w wyłącznej gestii jej autora, a nie sądu. Ten bowiem – jak już było o tym mowa – nie może bowiem zastępować profesjonalnego pełnomocnika, który powinien wykazać się właściwą mu kompetencją i przygotować skargę kasacyjną tak, aby jej zarzuty poddawały się merytorycznej weryfikacji. 3.6. Zagadnienia "reformacji ujemnej", zmiany materialnoprawnej podstawy sprawy, jak również nie zgromadzenia przez organ pierwszej instancji nowego materiału dowodowego – do których w różnych konfiguracjach odnosi się pełnomocnik strony w przedstawionych powyżej zarzutach – zostały również podniesione w ramach zarzutów naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. (zarzut nr 1 lit. d/), naruszenia art. 180 O.p. w zw. za art. 191 tej ustawy (zarzut nr 1 lit. e/), jak również naruszenia art. 153 P.p.s.a. (zarzut numer 4). Tak jak w przypadku wcześniej rozpoznanych zarzutów, okazały się one błędnie sformułowane – a co za tym idzie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby we właściwy sposób wypowiedzieć się, czy mogły być one trafne. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. Podkreślić przy tym należy, że zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Obowiązek ten może zostać jednak wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 lutego 2022 r., III FSK 5011/21; 2 marca 2021 r., III FSK 2414/21; 16 grudnia 2021 r., II FSK 856/19; 23 listopada 2021 .r, II FSK 567/19; 5 marca 2019 r., II FSK 3044/18; 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16). Podążając za tokiem wywodów przedstawionych przez pełnomocnika strony, trudno jest wywnioskować, w jaki sposób zmiana podstawy prawnej przy ponownym rozpoznawaniu sprawy miałaby uchybiać art. 153 P.p.s.a., rozumianym w sposób przestawiony powyżej. Właściwe sformułowanie zarzutu naruszenia powyższego przepisu wymaga wyraźnego zestawienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania przedstawionych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego z motywami rozstrzygnięcia wydanego na jego podstawie. Tego rodzaju rozważań w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jednak zabrakło. Zamiast tego autor skargi kasacyjnej zarzuca organom, że kierując się uprzedzeniami z góry przyjęły, iż będą szukały usprawiedliwienia dla przypisania Skarżącemu zobowiązania podatkowego. W istocie rzeczy miały jedynie pozorować przeprowadzenie postępowania podatkowego, o czym świadczy to, że nie zebrały nowego materiału dowodowego. Oceniając te zarzuty pamiętać również należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wywodzonym od wyroku sądu pierwszej instancji. Stąd też jednym z elementów, które powinna ona zawierać, aby mogła przynieść oczekiwane przez stronę rezultaty, jest w pierwszej kolejności wymienienie błędów popełnionych przez sąd pierwszej instancji w toku kontroli sądowoadministracyjnej poprzez sformułowanie właściwych zarzutów. Następnie zaś rolą profesjonalnego pełnomocnika jest takie uzasadnienie tych zarzutów, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł ustosunkować się do stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Pełnomocnik strony powinien zatem zobrazować popełnione przez sąd pierwszej instancji błędy, równocześnie przedstawiając swoje stanowisko, co do tego, jak powinna zostać oceniona dana kwestia. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zawarte w opisywanych zarzutach stwierdzenia, zgodnie z którymi uchybienie art. 153 P.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji miało polegać na zaakceptowaniu podejścia organów podatkowych – są niewystarczające i świadczą o nieumiejętnym konstruowaniu oraz uzasadnianiu zarzutów skargi kasacyjnej. Trudno również nie dostrzec, że zarzuty te pozostają w sprzeczności z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w ramach którego pełnomocnik strony zasygnalizował, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się merytorycznie do wskazanych powyżej kwestii. 3.7. Pomijając powiązanie zarzutu naruszenia art. 180 w zw. z art. 191 O.p. z art. 153 P.p.s.a. (zarzut nr 1 li. e/), Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że pełnomocnik strony nie wyjaśnił w wystarczającej mierze na czym miałoby polegać uchybienie wymienionym przepisom Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, natomiast kilka zdań zawartych w jej petitum nie przedstawia wystarczających racji, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł się ustosunkować do tego zarzutu. 3.8. Oceniając zarzut naruszenia art. 14k O.p. ponownie należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji – a nie rozstrzygnięciu organu. Uwaga ta jest o tyle konieczna, że zasadniczo całość argumentacji przywołanej przez pełnomocnika strony została podporządkowana próbie wykazania, iż motywy, którymi miał kierować się organ wydając decyzję podatkową, były sprzeczne z prawem. Oprócz zdawkowej zmianki o tym, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę tego, iż słowacka spółka prowadziła księgowość na terenie Słowacji, jak również sporządzania sprawozdania finansowe – w motywach skargi kasacyjnej zabrakło rzeczowej polemiki z oceną prawną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. 3.9. W przypadku zarzutu naruszenia art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że pełnomocnik strony po raz kolejny podejmuje próbę zakwestionowania uprawnienia organu do wskazania w sprawie podatkowej nowej podstawy materialnoprawnej, jak również wytyka organom to, że nie zebrały dodatkowego materiału dowodowego. Tym niemniej sposób, w jaki zarzut ten został sformułowany a następnie uzasadniony jest niezrozumiały. Przede wszystkim dla tego, że dotycząca go argumentacja jest nieadekwatna względem treści przepisów, którym miał uchybić Sąd pierwszej instancji. W jego ramach pełnomocnik strony ponownie bowiem w dość pobieżny sposób odwołał się do wydanego wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.10. Trudności z właściwym formułowaniem zarzutów uwidaczniają się również w przypadku zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Pełnomocnik strony wskazał wpierw, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie nie powołał podstawy prawnej w petitum decyzji, a uczynił to dopiero w motywach rozstrzygnięcia. Dalej cytuje część wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, w której między innymi jest mowa, że "wbrew zarzutowi skargi, podstawa prawna wydania decyzji została prawidłowo wskazana in fine decyzji organów obu instancji". Autor skargi kasacyjnej nie zachował jednak dyscypliny argumentacyjnej w obrębie tego zarzutu. Nie poddał bowiem krytycznej ocenie powyższego stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, a zamiast tego swój wywód skierował w inną stronę, kwestionując dalszą część rozważań zawartych w motywach wyroku. Mowa jest w nich o tym, że przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zostały wskazane przez organy, jako podstawa orzekania; miały zostać przywołane jedynie w kontekście możliwości ich zastosowania co do zwolnienia podatkowego. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika strony, przepisy te miały inne znaczenie, o czym świadczyła chociażby próba wyłożenia pojęcia "zakładu", przez co stały się składową podstawy prawnej decyzji. Biorąc pod uwagę, że stanowisko strony nie zostało szerzej wyartykułowane w motywach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach wytyczonych przez art. 185 § 1 P.p.s.a., także i w tym przypadku nie ma możliwości, aby zakwestionować prawidłowość stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Wywody pełnomocnika strony znowuż okazały się dość pobieżne, a przez to nie dają jasnych wskazówek, czy w sprawie faktycznie miało miejsce wskazane naruszenie. 3.11. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego również okazały się obarczone błędami wykluczającymi możliwość ich merytorycznej oceny. Pierwszy z nich – tj. zarzut naruszenia art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a) u.p.o. – pozbawiony jest uzasadnienia. Nie spełnia zatem wymogu określonego w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Pełnomocnik strony wskazał jedynie, że przepisy te zostały naruszone poprzez błędną wykładnie, nie przedstawił jednak żadnej argumentacji na poparcie tej tezy. Drugi z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – tj. zarzut naruszenia art. 5, art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 4 u.p.o. w zw. z art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski – miał polegać na "błędnej wykładni tych przepisów w sposób prowadzący do ich niezastosowania" (s. 7 skargi kasacyjnej). Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa; natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego - że sąd, stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Pełnomocnik strony nie uczynił żadnej z powyższych rzeczy. W skardze kasacyjnej brakuje jakichkolwiek rozważań dotyczących właściwego rozumienia powyższych przepisów prawa materialnego, co oznacza, że nie skonfrontowano ich z wykładnią zaprezentowaną w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku. W skardze kasacyjnej nie ma też mowy o błędnej subsumcji. Zamiast tego z wyjaśnień zawartych w samym petitum skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik strony w ramach tego zarzutu podważa prawidłowość ustaleń stanu faktycznego. Wskazuje bowiem, że do naruszenia tych przepisów doszło "poprzez błędne przyjęcie, iż prowadzona przez Skarżącego działalność poprzez słowacką spółkę osobową nie spełnia przesłanek do uznania jej za zakład podatkowy, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym informacja uzyskana od słowackiej administracji potwierdzają, iż wskazana spółka jest podmiotem legalnie funkcjonującym w Słowacji (...)" (s. 7 skargi kasacyjnej). Dalej zaś przywołuje art. 16 ust. 1 lit. d) słowackiej ustawy o podatku dochodowym – czyli przepis obcego prawa, który ze swej istoty stanowi element stanu faktycznego sprawy. Podobną argumentację można znaleźć we właściwym uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 9-13). Powyższe oznacza, że argumentacja, która miała wesprzeć powyższy zarzut, okazała się względem niego nieadekwatna. Jeżeli zaś zamiarem strony było podważenie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, powinna była sformułować w tym zakresie odpowiednie zarzuty w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 3.12. Ostateczna konkluzja w sprawie okazuje się następująca: zarzuty skargi kasacyjnej okazały się dotknięte tego rodzaju błędami, które wykluczały możliwość ich oceny. 3.13. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 w zw. z art. 205 § 1 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.