III SA/Lu 305/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędziowie WSA Anna Strzelec, WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca) Protokolant Referent Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skarg P. P. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. P. oraz R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...]; II. zasądza na rzecz skarżącej P. P. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. P. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 2217 zł (dwa tysiące dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania UZASADNIENIE Sygn. akt III SA/Lu [...] UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. P. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] o nałożeniu na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. W dniu 27 lutego 2018 r. w miejscowości L. funkcjonariusze II Granicznego Referatu Realizacji w K. P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę pojazdu ciężarowego marki Volvo, o numerze rejestracyjnym [...], przewożącego wg zgłoszenia [...] olej napędowy o kodzie [...] w ilości 2000 litrów. Zgodnie z okazanym zgłoszeniem podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem była spółka P. P., a podmiotem odbierającym – R. W.. Kontrolujący ustalili, że przewoźnik w zgłoszeniu SENT wpisał numer rejestracyjny naczepy (przyczepy) [...], której faktycznie w trakcie kontroli oraz oględzin nie stwierdzono. Z dokonanych czynności sporządzono protokół, którego kierowca nie podpisał. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P., działając m.in. na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 i art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r., poz. 708 z późn. zm.) – dalej powoływanej jako "ustawa SENT" nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 10.000 zł w związku z naruszeniem obowiązków nałożonych przedmiotową ustawą. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji danych w przedmiotowym zgłoszeniu SENT w zakresie numeru rejestracyjnego środka transportu stwierdzono, iż przewoźnik zgłosił do rejestru dane niezgodne ze stanem faktycznym, narażając się na konsekwencje finansowe przewidziane w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, które w świetle przepisów ustawy SENT dawałyby możliwość odstąpienia od nałożenia kary. Organ pierwszej instancji wskazał, że z dniem 14 czerwca 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039), dalej powoływana jako "ustawa zmieniająca". Zgodnie z ustawą zmieniającą do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się (art. 12 ustawy zmieniającej). Jednakże zdaniem organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie art. 24 ust 1a dodany ustawą zmieniającą nie znajduje zastosowania z tej przyczyny, że niezgodność ze stanem faktycznym dotycząca numeru rejestracyjnego środka transportu (art. 5 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 11 ustawy SENT) stanowi wyjątek, o którym mowa w treści przedmiotowego przepisu. Także dodany ustawą zmieniającą art. 30 ust. 4, który odwołuje się do ust. 1, a zatem dotyczy nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej albo celno-skarbowej, a nie w trakcie kontroli drogowej, nie może mieć zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. W odwołaniu od decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego spółka P. P. zarzuciła m.in. naruszenie: - art. 30 ust. 4 ustawy SENT poprzez odmowę jego zastosowania; - art. 24 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie kary, mimo iż nie było ku temu podstaw; - art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie; - art. 187 i art. 191, art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, brak dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów Państwa. Pismem z dnia 5 kwietnia 2019 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania administracyjnego toczącego się na skutek odwołania wniesionego przez spółkę P. P.. W ocenie Rzecznika organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodstąpienie od wymierzenia kary na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT, w sytuacji w której okoliczności faktyczne towarzyszące wprowadzeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. dokonywanie legalnego przewozu, który został właściwie zgłoszony oraz brak uszczuplenia należności Skarbu Państwa czyniły odstąpienie od wymierzenia kary koniecznym. Alternatywnie Rzecznik zarzucił naruszenie art. 24 ust. 1 a ustawy SENT w zw. z art. 12 i art. 1 pkt 26 ustawy zmieniającej poprzez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w sytuacji, w której zaistniały w sprawie stan faktyczny wypełnia dyspozycje tych przepisów. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w przewoźnik w zgłoszeniu SENT zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym, to jest wpisał numery rejestracyjne przyczepy [...], której faktycznie w trakcie kontroli nie stwierdzono. Przewoźnik wykonywał zatem przewóz towarów na podstawie zgłoszenia w systemie SENT, w którym wskazano dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru i tym samym dopuścił się naruszenia przewidzianego w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Przy tym aktualizacja danych w zgłoszeniu w wyniku przeprowadzonej kontroli nie zmienia faktu, że w trakcie tejże kontroli zgłoszenie było uzupełnione o niewłaściwe dane, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej w wysokości określonej w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie obowiązki przewoźnika wymienione w art. 5 ust. 4 ustawy SENT mają charakter formalny, a z treści art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy wynika, że zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł. Wydanie decyzji nakładającej karę, jak i jej wysokość nie zależą od uznania organu, odpowiedzialność przewoźnika, którą ponosi na podstawie przepisów ustawy SENT ma charakter administracyjny i w przypadku stwierdzenia naruszenia organ ma obowiązek nałożyć karę w określonej ustawą wysokości bez możliwości jej miarkowania. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że kwestia odpowiedzialności przewoźnika za naruszenia obowiązków związanych z przewozem towarów musi być rozpatrywana łącznie z regulacjami przewidującymi odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Przepisy przewidujące możliwość odstąpienia od nałożenia kary mają charakter wyjątkowy i ich celem nie jest rezygnacja z obowiązku przestrzegania przepisów ustawy SENT ani generalne uwalnianie przedsiębiorców od odpowiedzialności za naruszenia prawa. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Ważny interes przewoźnika musi charakteryzować się nieprzywidywalnością i niezależnością. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie wykazała ważnego interesu przewoźnika. Nie wskazała nadzwyczajnych zdarzeń losowych skutkujących wyjątkową trudną sytuacją materialną, która uzasadniałaby odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej. W kwestii interesu publicznego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na zasadę równości i sprawiedliwości, akcentując, że interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków do budżetu, ale też ograniczenie jego ewentualnych wydatków na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc społeczną. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły szczególne względy, które uzasadniałyby przyjęcie zaistnienia interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ustawy zmieniającej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do braku zastosowania w sprawie art. 24 ust. 1a. Zwrócił również uwagę, że zgodnie z ust. 5 art. 30 ustawy SENT, po jej zmianie z dniem 14 czerwca 2018 r., przepisu art. 30 ust. 4 nie stosuje się do przewoźników. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest sporne, że przewoźnikiem towaru była spółka P., co wyklucza możliwość zastosowania przepisów, na które się przewoźnik powołuje. W ocenie organu odwoławczego postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób praworządny z poszanowaniem praw strony, a ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, przekonującym zarówno, co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia. P. P. S. z ograniczoną odpowiedzialnością w B. P. oraz R. P. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2019 r., zarejestrowane odpowiednio pod sygn. III SA/Lu 305/19 oraz sygn. III SA/Lu 306/19. Spółka P. P. zarzuciła naruszenie: - art. 30 ust. 4 ustawy SENT przez niezastosowanie tego przepisu i prowadzenie przedmiotowego postępowania w sytuacji, gdy nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego; - art. 22 ust. 2 w zw. z art. 26 ust 1, 2 i 5, w zw. z art. 8 ust 1 oraz w zw. z art. 5 ust. 4 przez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą kary, mimo iż nie było ku temu podstaw, gdyż skarżąca umieściła wszystkie dane wymagane przepisami prawa w zgłoszeniu SENT, a jedynym zarzutem jest to, że w zgłoszeniu podano dodatkowy numer przyczepy; - art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez jego niezastosowanie wskutek pominięcia faktów i okoliczności, które w jednoznaczny sposób potwierdzały, że zaistniała sytuacja nie miała wpływu na prawidłowość zgłoszenia, jak i nie pozwalała stwierdzić, że skarżąca nie dopełniła obowiązków wynikających z ustawy, a zachodził ważny interes publiczny; - art. 187 i art.191, art. 120 i art. 122 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, o czym świadczy fakt, iż skarżąca po stwierdzeniu przedmiotowej sytuacji niezwłocznie zaktualizowała dane, a także prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania do organów Państwa; - art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności - przejawiające się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu, jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę; - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej; - pominięcie ratio legis przepisów ustawy SENT, którym było przeciwdziałanie nadużyciom w handlu paliwem oraz likwidacja tzw. "szarej strefy". Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj.: - art. 30 ust. 5 ustawy SENT poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy postępowanie w stosunku do Spółki zostało wszczęte i nie zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej przed 14 czerwca 2018 r., a tym samym w niniejszej sprawie zastosowany powinien zostać przepis art. 12 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym zastosowanie do wyżej wymienionej sprawy winien znaleźć wyłącznie art. 30 ust 4 ustawy SENT, a tym samym postępowanie w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone ponieważ nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nałożenie na Spółkę trzech kar administracyjnych określonych w trzech odrębnych decyzjach administracyjnych, które w rzeczywistości dotyczyły tego samego przewoźnika, tego samego transportu, dokonywanego na tej samej trasie i realizowanego przy użyciu tego samego środka transportu, co stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności; 2. przepisów prawa procesowego tj.: - art. 121 § 1, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez niepodjęcie przez organ z urzędu wszelkich działań mających na celu rozważanie zasadności odstąpienia od wymierzenia Spółce kary na podstawie przesłanki interesu publicznego, co pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania, zasadą prawdy obiektywnej oraz dowodzi skrajnie jednostronnego, tendencyjnego, wybiórczego i wyraźnie profiskalnego prowadzenia postępowania, nastawionego wyłącznie na udowodnienie z góry przyjętej przez organ tezy, że w sprawie nie wystąpiły szczególne względy przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary na podstawie art. 24 ust 3 ustawy SENT. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie. Jednocześnie wskazał, że w momencie kontroli wszelkie dane powinny być zgodne ze stanem faktycznym, a ewentualna aktualizacja tych danych powinna być dokonana zanim zostanie wszczęta kontrola, aby w czasie kontroli dane zawarte w zgłoszeniu były zgodne ze stanem faktycznym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 11 i art. 12 tej ustawy nakłada na organ obowiązek rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy w sytuacji, gdy wątpliwości istnieją, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W pozostałym zakresie organ podtrzymał wcześniejszą argumentację. Na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej powoływanej jako "p.p.s.a" połączyć sprawy o sygn. akt III SA/Lu 305/19 oraz III SA/Lu 306/19 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz sprawy te prowadzić pod sygn. akt III SA/Lu 305/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty i argumenty w nich podniesione są trafne. Zgodnie jednak z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowania w sprawie nałożenia kar pieniężnych za naruszenia obowiązków określonych w ustawie SENT, jak i wszelkie inne kwestie proceduralne związane z tymi karami, prowadzone są na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 26 ust. 5 ustawy SENT). Należy jednak pamiętać, że ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, w związku z czym postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej, mimo stosowania przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej, nie jest postępowaniem podatkowym, ale jest postępowaniem administracyjnym. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to zatem działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumpcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w powołanym przepisie zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy obowiązek dokonania zgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń ustaleń faktycznych, mających znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego. Bezspornie prawidłowe ustalenia faktyczne, zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, mają podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy pozwala na prawidłowe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego i dokonanie oceny okoliczności faktycznych sprawy w świetle właściwych przepisów prawa. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego musi zatem być dominującym celem postępowania administracyjnego, a zwłaszcza tej jego części, która stanowi postępowanie dowodowe. Nie budzi też wątpliwości, że w świetle art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to do organu należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty powinny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody z urzędu, a następnie wszystkie je rozpatrzyć, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Tymczasem w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, czynności podjęte przez organy w dotychczasowym postępowaniu administracyjnym pozostawiają wątpliwości w kwestii, do jakiego stanu faktycznego zastosowano przepisy prawa materialnego. Mianowicie zgodnie z treścią protokołu kontroli, w okolicznościach niniejszej sprawy "(...) stwierdzono naruszenia art. 5 ust. 4 oraz art. 8 ust. 1 co zagrożone jest karą określona w art. 24 ust. 1 Ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (...)". – str. [...] protokołu – k. [...] akt administracyjnych. Także ze znajdującej się w aktach administracyjnych notatki urzędowej wynika, że "przewoźnik nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 8 ust.1 ustawy (....), tj. podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia." – k.[...] akt administracyjnych. Taka też podstawa materialnoprawna, opisująca zakres przedmiotowy inicjowanego postępowania, została wskazana w postanowieniu Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 16 kwietnia 2018 r. o wszczęciu postępowania, w którym powołano m.in. art. 5 ust. 4 pkt 3, art. 8 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT (postanowienie k. [...]-[...] akt administracyjnych). Zauważyć przy tym trzeba, że postanowienie o wszczęciu postępowania administracyjnego nie tylko inicjuje postępowanie, ale z jego treści strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji wydana już została m.in. na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, a w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że "W konsekwencji z uwagi na brak dokonania przez przewoźnika aktualizacji danych w zgłoszeniu (...) w zakresie numeru rejestracyjnego środka transportu stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie przewoźnik zgłosił do rejestru dane niezgodne ze stanem faktycznym, narażając siebie na konsekwencje finansowe przewidziane w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy (....)". Tej niekonsekwencji nie zauważył organ odwoławczy, poprzestając na stwierdzeniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "przewoźnik w zgłoszeniu SENT zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym, tj. wpisał numery rejestracyjne przyczepy [...], której faktycznie w trakcie kontroli nie stwierdzono". Natomiast w ocenie Sądu ta niekonsekwencja organu świadczy o wadliwości podjętych w sprawie rozstrzygnięć z tej przyczyny, że nie sposób wskazać, jaki był rzeczywisty stan faktyczny w sprawie niniejszej, a w następstwie jakie powinny mieć, jeżeli powinny, zastosowanie przepisy prawa materialnego. Stosownie do treści art. 5 ust 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Art. 5 ust 4 ustawy SENT stanowi zaś, że w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie m.in. o numery rejestracyjne środka transportu (pkt 3). Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy SENT środek transportu to pojazd samochodowy lub zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 128, 60 i 379). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy SENT podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia. Dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu zawarte w zgłoszeniu nie podlegają aktualizacji (ust. 2). Z kolei art. 24 ust. 1 ustawy SENT przewiduje, że w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik: 1) nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, 2) zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Stosownie do treści art. 26 ust 1 ustawy SENT karę pieniężną, o której mowa w art. 21 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 1 nakłada się w drodze decyzji. Jak zatem wynika z treści art. 24 ust. 1, przewiduje on dwa rodzaje naruszeń obowiązków wynikających z ustawy SENT, sankcjonowane karą pieniężną w takiej samej wysokości. Skoro jednak ustawodawca rozróżnił te dwa stany faktyczne, to w ocenie Sądu nie można ich ze sobą utożsamiać, jak zrobiły to organy w sprawie niniejszej. Wprawdzie obydwie sytuacje oznaczają, że w zgłoszeniu znajdującym się w rejestrze (systemie SENT) dane dotyczące innych elementów niż dotyczące towaru są niezgodne ze stanem faktycznym, ale inny jest powód zaistnienia takiego stanu rzeczy. O braku aktualizacji można mówić tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy po dokonaniu danego wpisu w zgłoszeniu dochodzi do faktycznej zmiany takich danych (np. załadunku towaru dokonano jednak na inny pojazd, niż pierwotnie wskazano lub dokonano zmiany ciągnika siodłowego), a więc powstaje obowiązek dokonania stosownej aktualizacji zgłoszenia w trybie art. 8 ust. 1 ustawy SENT. Z kolei o zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym mowa wtedy, gdy od razu podano w zgłoszeniu błędne dane lub nie dokonano ich wpisania do zgłoszenia (np. opuszczono jakieś pole) (por. G. M., Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, WKP 2018 r.). Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy nie można bez dokonania stosownych ustaleń przyjąć, że wskazanie w zgłoszeniu SENT numeru naczepy (przy czym organy nie ustalają czy w istocie chodzi o naczepę, czy też przyczepę) stanowiło zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru, o czym stanowi art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Zauważyć bowiem należy, że jak wskazał R. P. w piśmie z dnia 5 kwietnia 2019 r. (str. 8 pisma k. 53 akt administracyjnych) – w oparciu o informacje pozyskane od przedsiębiorcy - "Przedmiotowy transport realizowany był ciągnikiem z nadbudową typu beczka, który ma możliwość doczepienia dodatkowej przyczepy. (...) w dniu kontroli Przewoźnik wykonywał tym pojazdem kilka dostaw, po realizacji części z nich tj. po opróżnieniu dodatkowej przyczepy, została ona odczepiona i pozostawiona w bazie przedsiębiorstwa w Jaśle." Jak argumentował Rzecznik, jedynym uchybieniem przewoźnika był brak aktualizacji zgłoszenia, tj. nieusunięcie wpisanego do systemu numeru rejestracyjnego przyczepy, której faktycznie w trakcie kontroli nie było, a która w przedmiotowym transporcie towaru była zbędna. Do tych twierdzeń w żaden sposób nie odniósł się organ odwoławczy. W ocenie Sądu jest to natomiast okoliczność istotna dla ustalenia, jaki był rzeczywisty przebieg zdarzeń w sprawie niniejszej, gdyż nie można wykluczyć, że dostawa towaru rozpoczęła się środkiem transportu zgodnym ze zgłoszeniem, a tym samym nie można byłoby przyjąć, że w sprawie nastąpiło uchybienie polegające na zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru. Już z tych powodów oparcie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji na podstawie przewidzianej w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT i utrzymanie takiej decyzji w mocy przez organ odwoławczy bez wyjaśnienia opisanych wątpliwości musi być uznane w aktualnym stanie sprawy za wadliwe, a co najmniej przedwczesne. Jak już podkreślono, pomimo określenia kary w tej samej wysokości, inne są podstawy zaistnienia naruszeń z art. 24 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy SENT, a obowiązkiem organów wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy przez wyjaśnienie wszystkich prawnie istotnych faktów w oparciu o wszechstronnie zebrany materiał dowodowy. Dlatego też dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących znaleźć zastosowanie w sprawie, w dalszej natomiast kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów, a następnie przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz ewentualnie innych dowodów wnioskowanych przez stronę. To na organie administracji - stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - ciąży obowiązek zebrania, a następnie w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Niepodejmowanie czynności zmierzających do zebrania kompletnego materiału dowodowego narusza powołane przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, gdy nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego stanowi podstawę ustaleń negatywnych dla strony. Ponadto zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mającym odpowiednie zastosowanie w sprawie niniejszej, postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika (tu przedsiębiorcy) i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść strony (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, LEX nr 187607). Zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu i praworządności. Obowiązkiem organu jest zatem wykazać, w jakich konkretnych okolicznościach faktycznych doszło do naruszenia i jakich konkretnie przepisów prawa materialnego to naruszenie dotyczy, zwłaszcza, gdy określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc jest niezależna od winy, czy dobrej lub złej woli danego podmiotu. Tym samym, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, dopiero szczegółowe, zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń ustalenie stanu faktycznego w sprawie pozwoli organowi ocenić, czy w sprawie w ogóle doszło do naruszenia ustawy SENT, a jeśli tak, którego naruszenia wymienionego w tej ustawie dotyczy stan faktyczny sprawy. Jednocześnie szczegółowe ustalenie stanu faktycznego i przypisanie przewoźnikowi ściśle określonego, sankcjonowanego konkretną normą materialnoprawną naruszenia, może być istotne dla oceny, czy w sprawie zachodzą przesłanki ważnego interesu przewoźnika, czy też interesu publicznego, o jakich mowa w art. 24 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. W świetle bowiem treści art. 24 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 3 ustawy SENT organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust.4. W art. 26 ust. 4 ustawy SENT zawarta została delegacja ustawowa dla Rady Ministrów do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, mając na uwadze konieczność zapewnienia zgodności z warunkami dopuszczalności udzielania pomocy państwa określonymi przepisami prawa Unii Europejskiej. Zauważyć należy, że pojęcia ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Użycie słowa "ważny" akcentuje zaś wyjątkowy charakter interesu przewoźnika i wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, które mogą go uzasadniać. Pojęcie interesu publicznego to natomiast dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego itp. Pojęcia te mają cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tych pojęć powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku ich znaczenie może uwzględniać różne aspekty. Nie można też, w kontekście całościowego spojrzenia na sprawę, pomijać ratio legis wprowadzenia ustawy SENT. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu tej ustawy, ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Nielegalny obrót paliwem to najczęściej obrót paliwem nieznanego pochodzenia, o niemonitorowanych parametrach jakości, które potem jest oferowane do sprzedaży. W celu zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania (kontroli) przewozu towarów, w tym wyrobów akcyzowych, wskazane jest, by przewóz niektórych towarów był rejestrowany. Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru (druk nr VIII.1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów). Dodać też trzeba, że w okolicznościach analizowanej sprawy nie zakwestionowano ani jakości, ani ilości przewożonego towaru w postaci oleju napędowego. Nie wskazywano również na jakiekolwiek uszczuplenia w należnościach publicznoprawnych. W związku z podniesionymi w skargach zarzutami dotyczącymi kwestii zastosowania w sprawie art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy SENT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 10 maja 2018 r., a to w oparciu o normę art. 12 ustawy zmieniającej, zdaniem Sądu zgodzić się należy z organem, iż przepis ten nie może znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej. Zgodnie z art. 12 ustawy zmieniającej do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku, gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się. W ocenie Sądu zastosowanie w sprawie przepisu art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze wyłącza okoliczność, że treści normy prawnej w nim wyrażonej nie można odczytywać w oderwaniu od ust. 1 tego artykułu. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy SENT, obowiązującego od dnia 14 czerwca 2018 r., jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. W świetle zaś brzmienia ust. 1 art. 30 ustawy SENT w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723 i 1000), prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. Tym samym ograniczenie na mocy przepisu art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze możliwości nakładania kar pieniężnych, z uwagi na brak uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie odnosi się, zdaniem Sądu, do ujawnienia nieprawidłowości w trakcie tzw. kontroli drogowej, ale nieprawidłowości ujawnionych w wyniku działań ex post, o których mowa w ust. 1 art. 30 ustawy SENT. Taki też cel przyświecał ustawodawcy. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 2156). "Novum w przygotowanym projekcie jest brzmienie art. 30 ust. 4. Zgodnie z jego brzmieniem nie wymierza się kar pieniężnych (nie wszczyna się postępowania administracyjnego), gdy nie doszło do uszczupleń w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług czy innych środków publicznych, a nieprawidłowości te nastąpiły w wyniku działań ex post, o których mowa w ust. 1. Wprowadzona regulacja stanowi wyjście naprzeciw oczekiwaniom środowisk gospodarczych i ogranicza możliwość nakładania kar pieniężnych związanych z ujawnieniem nieprawidłowości tylko i wyłącznie do sytuacji, w której doszło do uszczupleń należności Skarbu Państwa. Ograniczenie możliwości nakładania przedmiotowych kar pieniężnych nie odnosi się do ujawnienia nieprawidłowości w trakcie tzw. kontroli drogowej, tak by ograniczyć możliwość unikania odpowiedzialności w sytuacji świadomego zamiaru dokonania nielegalnego przewozu (bez zgłoszenia) i sanacji tego zaniechania, w sytuacji ujawnienia nieprawidłowości w trakcie tej kontroli poprzez zadeklarowanie podatków w należnej wysokości za danych okres rozliczeniowy. O ile w przypadku uregulowania należności Skarbu Państwa po zrealizowaniu przewozu towaru (brak kontroli na drodze) można mówić o nieświadomym zaniechaniu nałożonych obowiązków, to w przypadku wykrycia nieprawidłowości w trakcie kontroli drogowej pewności takiej brak (ust. 5)." Ponadto nie można też nie zauważyć, że art. 30 w brzmieniu obowiązującym przed 14 czerwca 2018 r. dotyczył co prawda innych naruszeń, niż te z jakimi możemy mieć do czynienia w sprawie, jednakże również odnosił się do naruszeń stwierdzonych w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej. W opisanym stanie prawnym nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżących, iż w sprawie ma zastosowanie wyłącznie art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze z tej przyczyny, że ust. 1, jak i ust. 5 art. 30 zostały weszły w życie dopiero z dniem 14 czerwca 2018 r., nie zostały objęte regulacją art. 12 ustawy zmieniającej i tym samym nie mogą mieć zastosowania do postępowań wszczętych przed datą ich wejścia w życie. Chodzi bowiem o właściwe odczytanie treści art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze w kontekście pozostałych powołanych przepisów. Uznając z omówionych wyżej względów, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., zobowiązany był te rozstrzygnięcia uchylić. Ponownie rozpoznając sprawę organ przeprowadzi postępowanie z poszanowaniem podstawowych zasad postępowania wyrażonych w znajdujących odpowiednie zastosowanie w sprawie przepisach art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ w pierwszej kolejności ustali rzeczywisty stan faktyczny sprawy, a następnie w zależności od poczynionych ustaleń dokona jego subsumpcji w odniesieniu do określonej normy prawa materialnego. Jeśli organ wykaże, że w sprawie doszło do naruszenia obowiązków nałożonych ustawą SENT, wskaże stosownie do poczynionych ustaleń konkretny naruszony obowiązek, a w dalszej kolejności rozważy możliwość odstąpienia od nałożenia danej kary administracyjnej z uwzględniłem przesłanek z art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy SENT, biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną, a także rozważy podnoszoną przez skarżących zasadę proporcjonalności, która w swoim założeniu nakazuje organom użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Ustalenia organu i ich ocena materialnoprawna znajdzie wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, które odpowiadać winno normom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów i na podstawie powołanych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Na zasądzoną kwotę kosztów składają się wpis od skargi (400 zł), wynagrodzenie pełnomocnika procesowego (1800 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).