II GSK 2155/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 1791/21 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 listopada 2021 r. nr 2401-IOA.48.141.2021.KK w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 18 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 1791/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 19 listopada 2021 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył M. K. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji organów obydwóch instancji w całości i umorzenie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zrzekł się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; cyt. dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym petryfikowanie naruszenia przez organy: 1.1.1. art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.") w zw. z. art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2021r. poz.1857; dalej: "ustawa SENT") poprzez nałożenie na stronę kary pieniężnej w toku postępowania wszczętego postanowieniem z 30 czerwca 2020 r., a dotyczącego kontroli przeprowadzonej na drodze i udokumentowanej protokołem kontroli z dnia 23 stycznia 2019 r., a zatem postępowania, które zostało wszczęte później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, a zatem powinno zostać umorzone. 2. W granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 10a ust 1, art. 22 ust. 2, 2a i 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez zaakceptowanie nieodstąpienia przez organy od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowego, a w związku z brakiem przekazywania danych geolokalizacyjnych nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych; 2. art. 10a ust 1, art. 22 ust. 2, 2a i 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez zaakceptowanie nieodstąpienia przez organy od nałożenia kary pieniężnej pomimo, Ze przemawiał za tym ważny interes przewoźnika związany z posiadaniem przez niego zaległości i trudnościach w ich uregulowaniu, w sytuacji w której organy nie dokonały dostatecznie szczegółowej analizy tej przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, wykraczając w ten sposób poza granice uznania administracyjnego ze względu na podjęcie decyzji bez pełnego rozeznania w sprawie; 3. art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT poprzez zaakceptowanie nałożenia na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a stwierdzone naruszenie nie było zawinione przez przewoźnika, sankcja w wysokości 10.000,00 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15.04.2021 r., C-935/19). Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Organ nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Pismem z 10 stycznia 2023 r. zawiadomienie o wstąpieniu do postępowania zgłosił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców i przedstawił swoje stanowisko w sprawie wskazując, że w jego ocenie zaistniała konieczność ochrony praw przedsiębiorcy, o której mowa w art. 8 § 3 p.p.s.a. W ocenie Rzecznika w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy przepisów postępowania i zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 11 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292) poprzez nałożenie na przedsiębiorcę kary, pomimo że postępowanie zostało wszczęte później niż po terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli i powinno być umorzone. Pismem procesowym z 7 września 2023 r. skarżący kasacyjnie uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej w granicach podniesionych podstaw kasacyjnych. Ponadto, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej w następstwie uwzględnienia stanowiska zawartego w postanowieniu 7 sędziów NSA z dnia 3 lipca 2023 r., II GPS 1/23, wniósł o odstąpienie w całości od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym w szczególności kosztów zastępstwa procesowego, ewentualnie odstąpienie w części od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, tj. kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, ponieważ skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., który przewiduje, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut najdalej idący tj. zarzut naruszenia art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1 O.p. Problem prawny sprowadza się do tego, czy wszczęcie postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT jest ograniczone terminem, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Zdaniem skarżącego kasacyjnie wadliwie przyjął WSA, że organ miał uprawnienie do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie oraz wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej pomimo upływu terminu 6 miesięcy od daty dokonania kontroli przewozu towarów. Zdaniem NSA ten zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny. Zgodnie z art. 165b § 1 O.p. "W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli." W art. 26 ust. 5 ustawy SENT przewidziano, że "W zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę opowiada się za poglądem, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT (por. m.in. wyroki Naczelnego Sąd Administracyjnego z: 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21; 30 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 2119/21; 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; 15 marca 2022r., sygn. akt II GSK 100/22, sygn. akt II GSK 111/22; 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 266/22 - te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten został również wskazany jako dominujący w orzecznictwie NSA w postanowieniu wydanym w składzie siedmiu sędziów z 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23. Podkreślenia wymaga, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Wobec bowiem zamieszczenia tego ustawowego odesłania nie w przepisach ogólnych ustawy SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), lecz w przepisach szczególnych tej ustawy, musi ono być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej, która wprowadza dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do przewidzianego w odesłaniu z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT "zakresu nieuregulowanego" w ustawie SENT, przy uwzględnieniu powyższej zasady ścisłego interpretowania tego odesłania, zauważyć należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, i jednocześnie nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W art. 28 ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy. Odnosząc się z kolei do przewidzianego w odesłaniu z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT zastosowania "odpowiedniego" należy uwzględnić, że "odpowiednie" stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu uwzględniać powinna systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2019r., sygn. akt II GSK 5673/16). Ta "systematyka i cele regulacji" czynności kontrolnych przewozu są całkowicie odmienne od czynności w ramach kontroli podatkowej. Z art. 1 ustawy SENT wynika, że reguluje ona m.in. obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków. Ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia w niej uregulowane nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Pojęcie należności publicznoprawnych nie obejmuje dochodów, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mających samoistny charakter wszelkiego rodzaju kar pieniężnych, grzywien, mandatów itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie ma też podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2019 r., sygn. akt II GSK 639/19). Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki - w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami - będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny. Instytucja kontroli podatkowej, o której mowa w art. 165b § 1 o.p., została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zaś jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 o.p.). Przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, określając w szczególności, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 o.p.). Przebieg kontroli jest dokumentowany protokołem kontroli podatkowej, który zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (art. 290 § 2 pkt 7 o.p.). Co istotne, w świetle art. 165b § 1 o.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Oznacza to, że przywołany przepis uzależnia wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany - na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej - złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji - o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości - w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165b). A zatem wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b o.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b o.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Wskazane różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio - między innymi - art. 165b § 1 o.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Mianowicie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT określone zostały w przepisach art. 13-20a tej ustawy. Zasadnicze znaczenie dla ustalenia istoty tej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Jak wynika z art. 13 ust. 2 ustawy SENT, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Przedstawiony zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych (enumeratywnie) obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy). Należy zatem uznać, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego - przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań. Wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawę proceduralną) oraz przepisy prawa materialnego (podstawę materialnoprawną), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne. Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, znajdują dookreślenie w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, art. 22, art. 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT); określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT); wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT). Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy SENT), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności, gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących. Mając powyższe na uwadze uznać zatem należy, że przewidziana w ustawie SENT procedura prowadzenia kontroli przewozu towarów stanowi spójną regulację proceduralną tego postępowania, wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określającą normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 O.p. Nie jest trafny pogląd, akcentowany w tej sprawie zwłaszcza przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw, że zastosowanie art. 165b § 1 O.p w sprawach kontroli przewozu towarów jest uzasadnione w powodu istnienia podwójnego odesłania (relacji kaskadowej). Odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS dotyczy przepisów Działu V, natomiast ustawa SENT nie zawiera odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V. Brak jest zatem elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p. Podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, nie jest także art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy o systemie monitorowania, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS ma charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym. Wykonywana przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy SENT kontrola przewozu towarów, polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT i jest przeprowadzana w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez innych kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), podmioty te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy SENT). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb niż Krajowa Administracja Skarbowa obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej, albo wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej, co nie odpowiadałoby wymogom zasady praworządności. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że brak jest przesłanek do przyjęcia poglądu, że skoro ustawodawca nie przewidział przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b O.p., to w tym zakresie występuje w ustawie SENT luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia przez organ stosujący prawo. Art. 165b O.p. jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym, pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych z ustawy SENT, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 1.1.1 jest nieusprawiedliwiony. Zdaniem Sądu drugiej instancji nie doszło również do naruszenia art. 10 i art. 11 prawa przedsiębiorców, którego to naruszenia dopatruje się Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw. Z treści tych przepisów wynika, że organy kierują się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów, a w przypadku, gdy chodzi o nałożenie na przedsiębiorcę obowiązków lub ograniczeń albo odebranie praw, to wątpliwości co do stanu faktycznego należy rozstrzygać na korzyść przedsiębiorcy. Konsekwencją takiego działania organu ma być rozstrzyganie na korzyść przedsiębiorcy wątpliwości co do treści normy prawnej leżącej u podstaw nałożenia obowiązków lub ograniczenia jego uprawnień. Kwestie powyższe zostały uregulowane w art. 10 i art. 11 prawa przedsiębiorców. Przepisy te składają się z kilku norm, zatem poprawnie zbudowana skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretną normę objętą wskazanymi przepisami - normę, która została naruszona oraz powinna wyjaśniać istotę naruszenia. Rozpoznawana skarga kasacyjna tego nie czyni, bowiem nie uzasadnia naruszenia tych przepisów, co jest wadą formalną ograniczająca lub wręcz uniemożliwiającą kontrolę instancyjną. Niezależnie od tego NSA zauważa, że przepisy objęte rozpoznawanym zarzutem mogą mieć zastosowanie do stanów faktycznych i norm kształtujących status prawny przedsiębiorcy, a nie przepisów związanych z jego działalnością. Poza tym trudno byłoby uznać, że nałożenie kary z tytułu naruszenia przepisów regulujących działalność przedsiębiorcy jest nałożeniem obowiązków, o jakich stanowi art. 10 i art. 11 prawa przedsiębiorców. Nakładanie kar administracyjnych wiąże się z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów, zatem w tym zakresie przedsiębiorca nie może mieć uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów, którym mogą być wymierzane tego rodzaju kary, bowiem takie rozróżnienie prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Odnosząc się do pozostałych zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów (punkt 2.1 - 2.2 petitum skargi kasacyjnej), których komplementarny charakter uzasadnia ich rozpoznanie łączne, należy przypomnieć, że Sąd I instancji uznał za zgodną z prawem decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, którą nałożono na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10.000 zł z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika, polegającego na zapewnieniu przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu realizującego przewóz towarów, objętego zgłoszeniami SENT. Zdaniem NSA zebrany przez organy materiał dowodowy był wystarczający dla stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania w rozpoznawanej sprawie instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, wyrażone w wyroku NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20 (na gruncie analogicznej regulacji z art. 24 ust. 3 ustawy SENT), że posłużenie się przez ustawodawcę nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i interes publiczny oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacji, jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Z kolei, przy ocenie interesu publicznego istotne jest, uwzględnienie, że nie leży w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. NSA w składzie orzekającym zgadza się z linią orzecznictwa tego Sądu, która podkreśla, że nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również - a nawet w szczególności - do wymierzania sankcji administracyjnych jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa. Właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić właśnie z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Stwierdzić należy, że rozpoznawanej sprawie poczyniono ustalenia pozwalające ocenić, czy zaistniały przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary z uwzględnieniem szczególnych okoliczności tej indywidualnej sprawy, a organy oceniły i wyważyły w wydanych decyzjach interes indywidualny i interes publiczny, z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. W decyzji wydanej w II instancji organ w zakresie interesu przewoźnika wskazał, że skarżący kasacyjnie, pomimo otrzymania wezwania do wskazania swojego ważnego interesu uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary, nie złożył wniosku o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej i nie przedstawił żadnych okoliczności, które wskazywałyby na wystąpienie przesłanki jego "ważnego interesu". W odwołaniu Skarżący wniósł o anulowanie kary, w wysokości 10.000 zł twierdząc, że prowadzone przez niego przedsiębiorstwo znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej. Wskazał, iż posiada zaległości w Urzędzie Skarbowym, Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych i P. S.A. oraz zobowiązania wobec kontrahentów, z którymi współpracuje. Jednakże nie przedstawił pełnych informacji, które pozwoliłyby ocenić jej sytuację ekonomiczną. Ponadto, na podstawie wykonanych z urzędu przez organ I instancji ustaleń co do zaległości w zakresie obciążeń publicznoprawnych Skarżącego wywiedziono brak interesu publicznego, uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rypinie Skarżący na dzień 7 sierpnia 2020r. posiadał zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2020r. w wysokości 1 065,65 zł. Nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, tym niemniej w okresie ostatnich pięciu lat zdarzyło się kilkakrotnie, iż wpłaty następowały w wyniku realizacji tytułów wykonawczych. Natomiast z pisma z ZUS Oddział w Gorzowie Wielopolskim z 23 września 2020 r. wynikało, że Skarżący na dzień 23 września 2020r. posiadał zaległość za okres 8/2020: - na ubezpieczenia społeczne w kwocie 3 664,97 zł; - na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie 1 155,27 zł; - na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych 185,41 zł. Wobec płatnika nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec płatnika i nie było prowadzone w okresie pięciu lat. Skarżący w odwołaniu przedstawił jedynie swoje zobowiązania, nie przedstawił jakiejkolwiek dokumentacji finansowej, która by obrazowała jego faktyczną sytuację finansową np. rachunek zysków i strat. Z kolei odnośnie do zaistnienia interesu publicznego organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, iż skarżący kasacyjnie nie jest w stanie uiścić kary pieniężnej nałożonej na niego za niewypełnienie ustawowych obowiązków. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że uchybienie skarżącego kasacyjnie nie powstało na skutek awarii systemu, działania siły wyższej, czy jakiejkolwiek okoliczności, na którą przewoźnik nie miał wpływu, a zastosowana kara była konsekwencją niedopełnienia przez przewoźnika obowiązku wynikającego z ustawy SENT. Powyższe ustalenia i oceny pozwoliły, zdaniem NSA stwierdzić, że w postępowaniu administracyjnym zostało w wystarczającym zakresie dokonane rozważenie interesu indywidualnego przewoźnika i interesu publicznego z uwzględnieniem właściwie rozumianej zasady proporcjonalności. Należy też mieć na uwadze, że organ samodzielnie zbierał materiał dowodowy - w zasadzie przy biernej postawie skarżącego kasacyjnie, który na wezwanie do przedstawienia szczegółowych informacji i dokumentów świadczących o ewentualnym istnieniu ważnego interesu przewoźnika lub ważnego interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od nałożenia na nią kary pieniężnej, ograniczyła się do kwestionowania i bagatelizowania wagi naruszenia oraz przedstawił skalę swojej działalności. W tym stanie rzeczy, według składu orzekającego NSA, za trafną uznać należy ocenę, że skarżący kasacyjnie uchybił wymogom określonym w przepisach ustawy SENT, a uchybienie skarżącego ma znaczenie dla dokonywania przewozu tzw. towaru wrażliwego. Z tych względów - jak zasadnie wskazał WSA - organ nie miał podstaw odstąpienia od nałożenia kary, ponieważ niedopełnienie obowiązku zgłoszenia przez przewoźnika lokalizatora w pojeździe lub zespole pojazdów (art. 10b pkt 1 lit a ustawy o SENT) i utrzymywania jego działania przez cały czas przewozu (art. 10a ust. 1), nie zostało spełnione przez skarżącego kasacyjnie, co zostało udowodnione w niniejszej sprawie, bowiem niedopełnienie obowiązku nie wynikało z niedostępności rejestru lecz faktu, że Skarżący wykonując przewóz nie dołożył należytej staranności w kwestii upewnienia się, że urządzenie lokalizacyjne, którego numer wpisany został w zgłoszeniu SENT w prawidłowy sposób spełnia swoją funkcję i umożliwia przekazywanie danych do systemu SENT GEO. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy w sprawie - których zresztą Skarżący nie kwestionuje - dane dotyczące lokalizatora zawarte w rejestrze SENT nie pozwalały na prawidłowe odtworzenie trasy przejazdu transportu wykonującego przewóz drogowy objęty zgłoszeniem od miejsca załadunku towaru do miejsca kontroli. Urządzenie geolokalizacyjne o numerze [...] dnia 23 stycznia 2019 r. nie przekazywało danych geolokalizacyjnych do systemu pomimo, że zgodnie z art. 10a. ust. 1 ustawy SENT przewoźnik zobowiązany był na całej trasie przewozu zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, objętego zgłoszeniem SENT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe naruszenia nie mogą być oceniane tak samo jak zostało to dokonane w powołanych przez stronę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczeniach, gdzie naruszenia miały mniejszą wagę, np. niepodanie numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, podanie danych adresowych miejsca załadunku towarów niezgodnych ze stanem faktycznym, które stanowiło taki sam błąd w kilku zgłoszeniach równocześnie, niedokładne wypełnienie zgłoszenia. Z takimi "drobnymi" uchybieniami w odniesieniu do kontrolowanego w niniejszej sprawie przewozu nie mamy do czynienia, dlatego zasadne było uznanie, że również zasada proporcjonalności przemawiała za nieodstąpieniem od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej sam fakt braku wpływu uchybień na uszczuplenie należności publicznoprawnych nie przesądza, że spełniona jest przesłanka "interesu publicznego" w rozumieniu art. 22 ust. 3 powoływanej ustawy. Sytuacje, w której dane dotyczące lokalizatora zawarte w rejestrze SENT nie pozwalały na prawidłowe odtworzenie trasy przejazdu transportu wykonującego przewóz drogowy objęty zgłoszeniem od miejsca załadunku towaru do miejsca kontroli, mogą uniemożliwić realizacje celów i założeń ustawy SENT uzasadnia stwierdzenie, że uchybienia te mogą stwarzać ryzyko, a nawet realne zagrożenie interesów Skarbu Państwa. Konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania. Niewątpliwie również skarżący kasacyjnie miał wpływ na powstałe naruszenie, ponieważ to na skutek jego zaniechania stwierdzono naruszenie art. 10a ust. 1 ustawy o SENT i nałożono na niego karę pieniężną określoną w art. 22 ust. 2a tej ustawy. Jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił także ostatni z zarzutów skargi. Nie można podzielić stanowiska, że sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście sankcji przewidzianych w przepisach ustawy VAT i neutralności tego podatku. Kara pieniężna wynikająca z przepisów ustawy SENT jest nakładana bowiem za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Sposób nałożenia kary pieniężnej nie jest stosowany automatycznie bowiem ustawa różnicuje kary w zależności od popełnionego naruszenia. Kara (jej wysokość) z woli ustawodawcy jest adekwatna do popełnionego czynu niedozwolonego. Zatem sankcja przewidziana w ustawie SENT jest adekwatna do celów, którym przyświeca ustawa SENT i nie można jej rozpatrywać i porównywać do zasady neutralności w podatku \/AT. W tym podatku bowiem realizacja zasady neutralności przejawia się w możliwości odliczenia od podatku należnego zapłaconego przy sprzedaży towarów czy usług podatku naliczonego przy zakupie. Neutralność w podatku VAT jest fundamentem konstrukcji tego podatku. W przypadku kary pieniężnej możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej może jawić się jako swego rodzaju neutralność, jednakże odbywa się to na innych zasadach niż neutralność w podatku VAT. Mimo, że można doszukać się pewnych wspólnych cech pomiędzy karą pieniężną, a sankcją w podatku VAT np. obie należności są proporcjonalne i adekwatne do celów ustawy, to w zupełnie odmienny sposób realizują cele właściwych ustaw (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 873/22). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny - na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.) - na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 207 § 2 p.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Sąd na podstawie tego przepisu działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Skarżącego o odstąpienie od zasądzania na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na "szczególny charakter sporu prawnego dotyczącego możliwości zastosowania 6-miesięcznego terminu przedawnienia wszczęcia postępowania na gruncie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów", bowiem uznał, że powyższe nie jest podstawą do zastosowania art. 207 § 2 p.p.s.a.