III FSK 370/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Ewa Gmurczyk, , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 420/22 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 20 czerwca 2022 r. nr SKO.PO-41/2457/737/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 420/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach (dalej: "Organ") z dnia 20 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości. Zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii terminu, do którego możliwe było złożenie wniosku o zwrot nadpłaty oraz tego czy był on w ogóle konieczny (brak jest przy tym wyjaśnienia genezy powstania nadpłaty), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 165a oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 i art. 191, a także w związku z art. 72 § 1 i art. 80 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach (i Sądu), Wójta Gminy R. bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie i błędnie uznał, że zastosowanie znajdzie art. 80 § 1 O.p., co miałoby zdaniem tego organu skutkować wygaśnięciem prawa do zwrotu nadpłaty, podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zwrot nadpłaconego podatku stanowi czynność materialno-techniczną i nie ma w tym przypadku żadnych ograniczeń czasowych; 3. art. 80 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie w ślad za organem podatkowym, że prawo do zwrotu nadpłaty wygasło, gdyż wniosek Spółki został złożony po terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu, podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, a zwrot nadpłaty stanowi czynność materialno-techniczną i nie ma w tym przypadku żadnych ograniczeń czasowych; 4. art. 80 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zwrot nadpłaty powinien nastąpić do 31 grudnia 2020 r., podczas gdy w toku było postępowanie podatkowe, a to zaś oznacza, iż dopiero po uchyleniu decyzji organów i umorzeniu postępowania organ powinien przystąpić - nawet po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego - do ustalenia i zwrotu nadpłaty, co wprost wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 roku, sygn. akt II FPS 4/13. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.) oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania i zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Biorąc pod uwagę konstrukcję zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdzie Skarżąca podnosi nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii terminu, do którego możliwe było złożenie wniosku o zwrot nadpłaty oraz tego czy był on w ogóle konieczny. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie tego Sądu przyjęto sposób rozumienia tej regulacji jako podstawy zarzutu skargi kasacyjnej. W wyroku NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22 wskazano więc, że "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)". Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie, umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie to zawiera zatem wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jednocześnie trzeba zauważyć, że kwestionowanie przez Skarżącą, iż wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w jej ocenie jest nienależyte nie może stanowić o uznaniu zasadności tego zarzutu. Stąd też chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, gdzie wskazuje, że art. 80 § 1 O.p. nie ma zastosowania w tej sprawie, gdyż zwrot nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną i nie ma żadnych ograniczeń czasowych. Godzi się bowiem zauważyć, że zgodnie z przywołanym art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje na prawo do zwrotu nadpłaty podatku i jego wygaśnięcie w ustawowo określonym terminie, tj. po upływie 5 lat, które są liczone od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu tej nadpłaty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto sposób rozumienia tej regulacji w ramach której normodawca wskazuje na prawo do zwrotu nadpłaty, określając ustawowy termin, w którym to prawo wygasa. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela w tym względzie stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 14 grudnia 2023, sygn. akt III FSK 1235/22 i przyjmuje za własne. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ,,sam zwrot nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną, ale trzeba mieć na uwadze, że aby mogło dojść do realizacji czynności materialno-technicznej zwrotu nadpłaty, musi istnieć określone przepisami prawa uprawnienie do zwrotu. Inaczej mówiąc, owa czynność materialno-techniczna występuje w wykonaniu określonego uprawnienia (prawa) podatnika. Natomiast wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty powoduje odpadnięcie podstawy dokonania czynności materialno-technicznej’’. Należy zatem wyróżnić prawo do zwrotu nadpłaty, co do którego ustawodawca określa kiedy wygasa i sam zwrot tej nadpłaty w realizacji tego prawa, który jest czynnością materialno-techniczną. Jednakże nie można oddzielnie traktować tego zwrotu od istnienia uprawnienia do jego zastosowania, które jest ograniczone ustawowo wyrażonym terminem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na powyższe, chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 165a oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 i art. 191, a także w związku z art. 72 § 1 i art. 80 § 1 O.p. Prawidłowo zatem Sąd I instancji podzielił zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przez organ I instancji. W konsekwencji powyższego nie można również uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 80 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie w ślad za organem podatkowym, że prawo do zwrotu nadpłaty wygasło, gdyż wniosek Spółki został złożony po terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu. Akcentowanie także w tym zarzucie, że zwrot nadpłaty stanowi czynność materialno-techniczną należy rozpatrywać łącznie z istnieniem uprawnienia do jego zwrotu. Czynność materialno-techniczna zwrotu nadpłaty jest realizowana zatem w wykonaniu określonego uprawnienia do tego zwrotu. Z uwagi na powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uwzględnić także ostatniego zarzutu, gdzie Skarżąca podnosi błędną wykładnię art. 80 § 1 O.p. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zaprezentował prawidłową wykładnię wymienionej regulacji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Krzysztof Przasnyski Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski (spr.)