II GSK 1508/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 czerwca 2022 r. sygn. akt II SA/Go 164/22 w sprawie ze skargi U(...)w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 stycznia 2022 r., nr 0801-IOC.48.31.2021.6.JOS w przedmiocie kary pieniężnej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od U(...)w W(...)na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 1550 (tysiąc pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt II SA/Go 164/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na skutek skargi U. z siedzibą w W., zwanego dalej "skarżącym" lub "przewoźnikiem", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, zwanego dalej także "DIAS", z dnia 27 stycznia 2022 r., nr 0801-IOC.48.31.2021.6.JOS, w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim, zwanego dalej także "organem pierwszej instancji", z dnia 16 sierpnia 2021 r., nr 418000-COPC.48.410.2020.13, umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej w dniu 4 listopada 2017 r. na byłym drogowym przejściu granicznym w Świecku przeprowadzili kontrolę zestawu samochodowego o nr rej. [...]. Przewoźnikiem towaru transportowanego z Niemiec do Polski, tj. oleju palmowego o masie 13720 kg klasyfikowanego do kodu CN 15119019 oraz oleju roślinnego o masie 9880 kg klasyfikowanego do kodu CN 15162098 była U. z siedzibą w W. W toku kontroli kierujący wymienionym zestawem samochodowym przedstawił dwa numery referencyjne: [...] przewożonego oleju palmowego oraz numer referencyjny [...] - dotyczący przewożonego oleju roślinnego. Organ wyjaśnił, że w wyniku weryfikacji danych w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów i porównaniu ich z dokumentami przewozowymi w obu formularzach stwierdzono nieprawidłowości w systemie SENT, polegające na podaniu przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym, bowiem w polu "środek transportu" wpisano numer naczepy [...], zamiast prawidłowego [...]. Powyższe stanowiło naruszenie, o którym mowa art. 7 ust 2 pkt 11 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2020 r. poz. 859 ze zm.), zwanej dalej "ustawą SENT", w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Postanowieniem z dnia 17 kutego 2021 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim wszczął z urzędu wobec przewoźnika postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów nr [...] i nr [...], stanowiące naruszenie art. 7 ust 2 pkt 11 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Po dopuszczeniu i przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji za słuszne uznał nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji z dnia 16 sierpnia 2021 r. organ pierwszej instancji wskazał również, że odstąpił od nałożenia jednej z kar, bowiem przewoźnik popełnił ten sam błąd w jednym transporcie towaru objętym dwoma zgłoszeniami podlegającymi kontroli. Nałożenie zatem kilku kar pieniężnych za właściwie jeden czyn jest nieproporcjonalne dla dokonanego przewinienia. Przewoźnik złożył odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 26 ust. 5 ustawy SENT w związku z art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej "O.p." poprzez pominięcie okoliczności, że wszczęcie postępowania podatkowego (o nałożenie kary) nastąpiło po upływie 6 miesięcy od dnia stwierdzonego naruszenia , tj. 4 listopada 2017 r., co do którego w tym samym dniu sporządzono protokół, w sytuacji gdy postępowanie, w którym wydano decyzję wszczęło w dniu 17 lutego 2021 r., tj. po upływie 4 lat od dnia stwierdzenia naruszenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono także naruszenie art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez niezastosowanie tej regulacji w sytuacji, gdy naruszenie było niewielkie, nie stwarzało zagrożenia dla interesów fiskalnych państwa i pomyłka została poprawiona w trakcie kontroli. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art. 26 ust.5 ustawy SENT w związku z art. 165b §1 O.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, odmowę ich zastosowania, mimo gwarancyjnego charakteru i uznanie, że nie znajdują one zastosowania do kontroli wykonywanej w oparciu o przepisy SENT; - art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez niezastosowanie tej regulacji, w sytuacji gdy naruszenie było niewielkie nie stwarzało zagrożenia dla interesów fiskalnych państwa i pomyłka została poprawiona w trakcie kontroli, była wynikiem wyłącznie przeoczenia, przy braku złej woli po stronie skarżącego; - w razie nie podzielenia przez Sąd wykładni prezentowanej w skardze, wystąpienie do NSA o podjęcie uchwały, zgodnie z art. 15 § 1 p.p.s.a., mającej na celu wyjaśnienie ww. przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w celu zapewnienia jednolitości orzecznictwa, w sytuacji gdy występowanie dwóch linii orzecznictwa prowadzi do wydawania orzeczeń przypadkowych, różnych względem podmiotów znajdujących w takiej samej sytuacji prawnej i rodzi poczucie braku praworządności, sprawiedliwości , bezpieczeństwa prawnego i zaufania do wymiaru sprawiedliwości; Rozpoznając skargę na opisaną wyżej decyzję DIAS, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził od DIAS na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji podniósł, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego było niedopuszczalne z uwagi na fakt, że przed doręczeniem skarżącemu postanowienia z dnia 17 lutego 2021 r. o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin dokonania tej czynności, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Kontrola została bowiem przeprowadzona w dniu 4 listopada 2017 r. Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko co do odpowiedniego stosowania zacytowanego przepisu w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązków nałożonych przez ustawę SENT, przedstawione w wyrokach NSA: z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1123/21, sygn. akt II GSK 1124/21, sygn. akt II GSK 1126/21, sygn. akt II GSK 1952/21, sygn. akt II GSK 1953/21; z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1956/21, sygn. akt II GSK 1957/21; z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2364/21, sygn. akt II GSK 2363/21, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA). W konsekwencji Sąd I instancji przyjął, że odesłanie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT do odpowiedniego stosowania O.p. daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), zwanej dalej " P.p.s.a." skarżonemu wyrokowi DIAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pomimo istnienia podstaw do oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 O.p. oraz w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne dokonanie kontroli działalności organu administracji i błędne uznanie, że w sprawie miał zastosowanie art. 165b § 1 O.p., podczas gdy przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, tym samym art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 O.p. oraz w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez niesłuszne przyjęcie przez Sąd I instancji, że na mocy odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej z ustawy o SENT zastosowanie znajdzie art. 165b § 1 O.p., podczas gdy brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu Ordynacji podatkowej do postępowania określonego w ustawie SENT, oraz nie sposób uznać, iż zakres z art. 165 O.p. (który dopiero w połączeniu ze wszystkimi tworzącymi go jednostkami redakcyjnymi składa się na normatywną całość) jest zakresem "nieuregulowanym w ustawie", o czym mowa w art. 26 ust. 5 ustawy SENT, która wprost reguluje: przesłanki wymiaru kary pieniężnej, możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, terminy przedawnienia nakładania kary pieniężnej, terminy przedawnienia obowiązku zapłaty nałożonej kary pieniężnej - natomiast zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej oznacza, że przepisy O.p. stosuje się do: odsetek od zaległej kary pieniężnej, udzielania ulg w wykonaniu pieniężnej. Na tej podstawie skarżący kasacyjnie DIAS w Zielonej Górze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz DIAS w Zielonej Górze od skarżącego przewoźnika kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik U. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 P.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT, odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej, która wprowadza dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Jest bowiem zasadą, w przypadku odesłań zawartych w przepisach szczególnych, że wymagają one wskazania – w przepisie odsyłającym – zakresu spraw, dla których następuje odesłanie, oraz jednoznacznego wskazania przepisów, do których się odsyła, co bezsprzecznie wiąże każdy organ stosujący prawo. Treść odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT nie wskazuje na prawidłowość stanowiska wyrażonego przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi uwzględniać regulację ustawy o systemie monitorowania w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Zauważyć więc należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Z tego względu brak jest przesłanek do uznania, że w tym zakresie występuje w analizowanej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Ustawodawca nie przewidział bowiem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do przepisu art. 165b O.p., który – co trzeba podkreślić – jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT. W sprawie nie znajduje zatem zastosowania przepis art. 165b § 1 O.p. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21, oraz z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1265/21, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. NSA wskazał w tych orzeczeniach, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Ponadto NSA przypomniał, że odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5673/16). Przedmiotem sprawy nie jest należność podatkowa, lecz kara pieniężna nakładana w przypadku stwierdzenia niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT. Kontrola przewozu przeprowadzana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej nie jest w żadnym aspekcie kontrolą podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, a postępowanie, które prowadzone jest na podstawie stwierdzonych w trakcie kontroli przewozu nieprawidłowości nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, w którym nakładana jest kara pieniężna. Tym samym organy administracji obu instancji prawidłowo uznały, że art. 165b § 1 O.p. nie powinien mieć zastosowania do kontroli przewozu opisanej w ustawie SENT, ponieważ przepis ten odwołuje się wprost do kontroli podatkowej, która w istotny sposób różni się od kontroli przewozu. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu i podlega uchyleniu. Wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę i ją oddalił – na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).