I SA/Po 338/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 22 lutego 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2016 roku do kwietnia 2017 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia 25 listopada 2021 r., nr [...] określił wobec [...] P. Z. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2016 r. do kwietnia 2017 r. Organ wskazał, że dnia 15 lipca 2021 r. kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od 1 lipca 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. została przekształcona w postępowanie podatkowe. Zauważono, że podatnik był reprezentowany w kontroli celno-skarbowej i w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika szczególnego adw. K. L.. Z uwagi na nieprzedłożenie adresu elektronicznego korespondencja urzędowa doręczana była pełnomocnikowi w sposób tradycyjny za pokwitowaniem - pod adres wskazany w pełnomocnictwie. Wskazano, że przeważającym przedmiotem działalności firmy [...] P. Z. według REGON jest transport drogowy towarów. Organ podniósł, że w dniu 27 sierpnia 2021 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – w skrócie: "o.p."), tj. wszczęcia tego dnia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Stwierdzono, że nie ma wątpliwości co do tego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, lecz uzasadnione było podejrzeniem popełnienia czynów zabronionych przez [...] P. Z.. Przedstawiając ustalenia w sprawie, wskazano, że zakwestionowano podatek naliczony VAT zaewidencjonowany w rejestrach VAT zakupów i zadeklarowany w deklaracjach VAT-7: 1) za miesiące: październik, listopad i grudzień 2016 r. na podstawie 24 faktur VAT z danymi F. T. sp. z o.o., 2) za miesiące: styczeń, luty i marzec 2017 r. na podstawie 35 faktur VAT z danymi G. sp. z o.o., 3) za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. na podstawie 35 faktur VAT z danymi P. N. G. J., 4) za miesiące: luty, marzec, kwiecień 2017 r. na podstawie 8 faktur VAT z danymi [...] P. P. oraz 5) za sierpień 2016 r. podstawie rachunku nr [...] z 22 lipca 2016 r. wystawionego przez R. R.. Faktury VAT z danymi: F. T. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. miały dokumentować nabycia oleju napędowego, P. N. G. J. - nabycia części zamiennych do pojazdów samochodowych i nabycia pojazdów samochodowych, [...] P. P. - roboty budowlane. W zakresie faktur VAT wystawionych przez F. T. sp. z o.o. dokumentujących nabycie oleju napędowego o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł przedstawiono, że w dokumentacji podatnika przekazanej na etapie kontroli, poza fakturami VAT z danymi F. T. sp. z o.o. i dowodami KP, nie ujawniono innych dokumentów związanych z tymi fakturami, jak np. zamówień na ilość i rodzaj paliwa, świadectw jakości paliwa, źródeł pochodzenia oleju napędowego, listów przewozowych CMR, dokumentów ADR itp. Zauważono, że koncesja została spółce udzielona na obrót paliwami ciekłymi bez wykorzystania środków technicznych, a więc w formie pośrednictwa handlowego, bez możliwości posiadania i władania towarem, co oznacza, że przedmiotem współpracy z F. T. winna być usługa, a nie towar, oraz że F. T. była pośrednikiem, a nie handlowcem. Wskazana koncesja wygasła z dniem 9 lipca 2018 r. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że 31 lipca 2018 r. powyższa spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz jako podatnik VAT-UE. W okresie objętym kontrolą spółka miała otwarte w Urzędzie Skarbowym [...] obowiązki z tytułu podatku VAT, CIT i PIT. W toku kontroli organ I instancji podejmował działania mające na celu przeprowadzenie czynności sprawdzających u ww. kontrahenta kontrolowanego, tj. wezwał prezesa spółki W. G. do przekazania faktur VAT sprzedaży wystawionych w okresie od 1 lipca 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. na rzecz podatnika, rejestrów VAT zakupów i sprzedaży za wskazany okres, dokumentów potwierdzających transakcje z podatnikiem oraz do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących kwestionowanych transakcji. Ww. pisma zostały zwrócone przez operatora pocztowego do nadawcy z adnotacją, że adresat nie podjął awizowanego pisma w kraju i nie odebrał pisma za granicą.. Organ przedstawił, że w niektórych dowodach KP nie została zachowana chronologia numeracji. Na podstawie ewidencji zakupów i sprzedaży VAT F. T. sp. z o.o., organ I instancji ustalił, że w rejestrze VAT zakupów za IV kwartał 2016 r. F. T. sp. z o.o. zaewidencjonowała 26 faktur VAT zakupu wystawionych przez G. sp. z o.o. - spółki niebędącej podatnikiem VAT. Ponadto w rejestrze VAT sprzedaży za IV kwartał 2016 r. spółka nie zaewidencjonowała wszystkich faktur figurujących w rejestrze VAT zakupów [...] P. Z. (zaewidencjonowano 12 z 24 faktur VAT). Wskazano, że rejestry VAT zakupów i sprzedaży F. T. wykazały, że paliwo rzekomo nabyte w listopadzie i w grudniu 2016 r. przez F. T. sp. z o.o. z G. sp. z o.o. było następnie w tych miesiącach przedmiotem rzekomej dostawy przez F. T. na rzecz podatnika. Na podstawie dokumentów przewozowych materiałów niebezpiecznych [...] przedłożonych w postępowaniu podatkowym, organ I instancji ustalił, że paliwo z F. T. sp. z o.o. do [...] P. Z. dostarczane było przez przewoźnika B. sp. z o.o. Analiza ww. dokumentów wykazała niezgodność niektórych dokumentów z zaewidencjonowanymi przez [...] fakturami VAT zakupu. Przykładowo dokumenty przewozowe ADR na dostawy paliwa z F. T. sp. z o.o. dokonane w dniach: 7, 14, 19 stycznia 2017 r. oraz z 3, 8, 13 lutego 2017 r. nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji [...], ponieważ w miesiącach od stycznia do marca 2017 r. dostawcą paliwa do firmy podatnika według rejestrów zakupu i przedłożonych faktur - była G. sp. z o.o. Porównano również dane wynikające z faktur VAT sprzedaży [...] P. Z. oraz z załączonych do tych faktur dokumentów CMR z listopada i grudnia 2016 r. z danymi wynikającymi z faktur dokumentujących zakup paliwa od F. T. sp. z o.o. i przeprowadzona analiza wykazała, że niektóre pojazdy w datach dostaw paliwa wynikających z faktur VAT znajdowały się poza siedzibą firmy podatnika i tym samym nie mogły być w tych datach tankowane lub były tankowane w kolejno po sobie następujących kilku dostawach (a nie realizowały żadnych usług) lub pojazd o nr rej. [...] był tankowany po dacie jego sprzedaży. Dokonano oceny zeznań i stwierdzono, że zarówno podatnik, jak i świadek T. Z. w żaden sposób nie uprawdopodobnili zakupów oleju napędowego ze spółki F. T.. Nie dano wiary zeznaniom świadka, że przewoźnik w momencie dostawy paliwa sporządzał dokument przewozu materiału niebezpiecznego [...] w kontekście danych zawartych na dokumentach ADR do faktur VAT, na których jako wystawca figuruje pieczęć: PROKURENT T. N. i tzw. "parafa". Zauważono również sprzeczności w zeznaniach świadka i podatnika odnośnie osób uczestniczących przy rozładunku paliwa zarówno z ramienia dostawcy, jak i z ramienia podatnika i osób dokonujących zapłat gotówkowych wobec dostawcy. Przyjęto natomiast za wiarygodne zeznania świadka T. Z., że firma podatnika zużywała w latach 2016-2017 średnio od 120.000 do 150.000 litrów paliwa miesięcznie, i tym samym nie zakwestionowano faktu posiadania przez [...] P. Z. oleju napędowego zafakturowanego na spornych fakturach. Dostawy w wymienionych nazwach dni tygodnia znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadka. Ustalono, że spółka funkcjonowała w obrocie gospodarczym jedynie jako podmiot prawa handlowego, wpisany do KRS - lecz nie wywiązywała się z obowiązków w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych i składania wymaganych przez Kodeks spółek handlowych i ustawę o rachunkowości sprawozdań i bilansów. Nie posiadała również w okresie objętym postępowaniem koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że F. T. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a transakcje zakupu i sprzedaży paliw w rzeczywistości nie miały miejsca. Omawiane faktury VAT są fakturami nieodzwierciedlającymi stanu faktycznego i ich celem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia i dokumentowanie operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W zakresie faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o., dokumentujących nabycie oleju napędowego o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł przedstawiono, że w dokumentacji przekazanej na etapie kontroli celno-skarbowej, poza fakturami VAT i dokumentami [...] załączonymi do tych faktur, nie ujawniono innych dokumentów, takich jak np. zamówień na ilość i rodzaj nabytego paliwa, świadectw jakości paliwa, źródeł pochodzenia nabytego oleju, itp. Zauważono niezgodność w zakresie danych siedziby spółki pomiędzy koncesją na obrót paliwami ciekłymi bez infrastruktury technicznej a wystawionymi przez G. w miesiącach styczeń - marzec 2017 r. fakturami VAT na rzecz firmy podatnika i F. T. sp. z o.o. Ponadto wskazana koncesja została 7 listopada 2017 r. cofnięta. Zwrócono uwagę, że koncesja została udzielona na obrót paliwami ciekłymi bez infrastruktury technicznej, tj. bez możliwości posiadania i władania towarem, co oznacza, że przedmiotem współpracy z G. winna być usługa, a nie towar, że G. była pośrednikiem, a nie handlowcem, a co za tym idzie - podatnik powinien zakwestionować przyjmowanie faktur VAT, które mogły stanowić element wyłudzenia podatku VAT na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji. Organ I instancji ustalił na podstawie dokumentów przewozowych ADR przedłożonych przez podatnika w postępowaniu podatkowym, że paliwo z G. sp. z o.o. do [...] P. Z. dostarczane było przez przewoźnika - B. sp. z o.o. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że G. sp. z o.o. nie jest i nigdy nie była zarejestrowana przez ten organ jako podatnik podatku od towarów i usług. Organ I instancji ustalił ponadto, że pierwszej rejestracji do rozliczeń podatkowych G. sp. z o.o. dokonała 18 lutego 2008 r. w Urzędzie Skarbowym [...] natomiast dnia 4 września 2013 roku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] wykreślił G. sp. z o.o. z rejestru podatników VAT z uwagi na wątpliwe istnienie i brak kontaktu z podatnikiem. Dnia 19 stycznia 2017 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne VAT-R spółki G.. Pracownik Urzędu Skarbowego [...] w celu weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu udał się pod wskazany adres siedziby spółki i ustalił, że G. sp. z o.o. pod ww. adresem: nie posiada i nigdy nie posiadała swojej siedziby, nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych, nie są wykonywane pod tym adresem czynności podlegające opodatkowaniu, pod adresem siedziby nie można skontaktować się z przedstawicielem spółki. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] trzykrotnie wzywał G. sp. z o.o. do przedłożenia dokumentu potwierdzającego tytuł prawny do lokalu oraz do złożenia wyjaśnień - wezwania zostały zwrócone do nadawcy przez operatora pocztowego z adnotacją "awizo nie zastano". W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie dokonał rejestracji spółki G. jako podatnika VAT oraz wydał decyzję o uchyleniu numeru identyfikacji podatkowej z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby. G. sp. z o.o. pomimo braku obowiązku przesyłała do Urzędu Skarbowego [...] deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od listopada 2016 r. do kwietnia 2017 r., w których za każdy z wymienionych okresów wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. G. sp. z o.o. miała otwarty obowiązek w podatku dochodowym od osób prawnych w Urzędzie Skarbowym [...] z tytułu przeniesienia, jednakże nie składała zeznań podatkowych. Spółka nie miała natomiast w tym urzędzie otwartego obowiązku z tytułu podatku dochodowego jako płatnik PIT. W toku kontroli organ I instancji podejmował działania mające na celu przeprowadzenie czynności sprawdzających u ww. kontrahenta podatnika, tj. wezwano prezesa zarządu spółki M. O. do przekazania faktur VAT sprzedaży wystawionych w okresie od 1 lipca 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. na rzecz [...] P. Z., rejestrów VAT zakupów i sprzedaży za ten okres, dokumentów potwierdzających kwestionowane transakcje oraz do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących kwestionowanych transakcji. Ww. pisma zostały zwrócone przez operatora pocztowego do nadawcy z adnotacją, że adresat nie podjął awizowanego pisma. Organ zauważył, że analiza dokumentów ADR, w których jako nadawca paliwa wskazana jest firma G. sp. z o.o., wykazała niezgodność niektórych z nich z zaewidencjonowanymi przez P. Z. fakturami VAT zakupu. Porównano także dane wynikające z faktur VAT sprzedaży P. Z. oraz z załączonych do tych faktur dokumentów CMR za styczeń 2017 r. z danymi wynikającymi z faktur dokumentujących zakup paliwa od G. sp. z o.o. i przeprowadzona analiza wykazała, że niektóre pojazdy w datach dostaw paliwa wynikających z faktur VAT z danymi G. sp. z o.o. znajdowały się poza siedzibą [...] i tym samym nie mogły być w tych datach tankowane. Oceniając zeznania podatnika i świadka T. Z., stwierdzono, że w żaden sposób nie uprawdopodobnili oni zakupów oleju napędowego ze spółki G.. Nie dano wiary zeznaniom świadka, że przewoźnik w momencie dostawy paliwa sporządzał dokument ADR - w kontekście danych zawartych na dokumentach ADR do faktur VAT G. sp. z o.o., na których jako wystawca tych dokumentów figuruje prezes G. - M. O.. Zauważono sprzeczności w zeznaniach świadka i podatnika odnośnie osób uczestniczących przy rozładunku paliwa zarówno z ramienia dostawcy, jak i z ramienia firmy podatnika oraz odnośnie osób dokonujących zapłat gotówkowych wobec dostawcy. Przyjęto za wiarygodne natomiast zeznania świadka T. Z., że [...] zużywało w latach 2016-2017 średnio od 120.000 do 150.000 litrów paliwa miesięcznie i tym samym nie zakwestionowano faktu posiadania przez [...] oleju napędowego zafakturowanego na spornych fakturach. Dostawy w wymienionych nazwach dni tygodnia znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadka. Zauważono również, że oprócz ww. 35 faktur VAT podatnik w złożonych plikach [...] za kwiecień 2017 r. wykazał dodatkowo 6 faktur VAT zakupu z danymi G. sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktury te zostały wykazane w I i II wersji plików [...] złożonych odpowiednio 25 maja 2017 r. i 5 czerwca 2017 r., a następnie pominięte w III wersji plików [...] złożonych 5 lipca 2017 r. Ustalono, że spółka funkcjonowała w obrocie gospodarczym jedynie jako podmiot prawa handlowego, wpisany do KRS, lecz nie wywiązywała się z obowiązków w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych i składania wymaganych przez Kodeks spółek handlowych i ustawę o rachunkowości sprawozdań i bilansów. Nie posiadała również w okresie objętym postępowaniem koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że G. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a transakcje sprzedaży paliw w rzeczywistości nie miały miejsca. Omawiane faktury VAT są fakturami nieodzwierciedlającymi stanu faktycznego i ich celem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia i dokumentowanie operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Następnie przedstawiono ustalenia dotyczące faktur VAT wystawionych przez P. N. G. J. dokumentujących zakup części zamiennych do samochodów, opon, najazdów aluminiowych oraz pojazdów samochodowych, o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Zauważono, że 31 szt. faktur VAT zostało wystawionych na dostawy części zamiennych do pojazdów samochodowych, a 3 szt. faktur VAT zostały wystawione na dostawy pojazdów. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przekazał informacje i dokumenty, na podstawie których organ I instancji ustalił, że firma [...] G. J. figurowała w Urzędzie Skarbowym [...] w okresie od 18 grudnia 2014 r. do 25 maja 2016 r. i podatnik posiadał obowiązek podatkowy w VAT do 10 maja 2016 r., za ww. okres nie składał żadnych deklaracji podatkowych. Pomimo wezwań G. J. nie stawił się i nie złożył brakujących deklaracji VAT, wobec czego Naczelnik wykreślił z urzędu G. J. z rejestru podatników VAT i VAT-UE z uwagi na wątpliwe istnienie. Od 24 maja 2016 r. urzędem właściwym miejscowo dla G. J. był Urząd Skarbowy w [...]. Z kolei na podstawie dostępnych baz danych organ ustalił, że G. J. w Urzędzie Skarbowym w [...] nie złożył za lata 2016 - 2017 żadnych deklaracji podatkowych. P. N. J. G. z dniem 24 maja 2016 r. został wykreślony z CEIDG i REGON. Kontrolujący udali się pod adres znajdujący się fakturach i będący jednocześnie adresem zamieszkania G. J., lecz pod ww. adresem nikogo nie zastali. Ponadto w toku kontroli organ wezwał kontrahenta podatnika do stawienia się w urzędzie w celu złożenia zeznań. Ww. pisma zostały zwrócone przez operatora pocztowego do nadawcy z adnotacją informującą, że adresat nie podjął awizowanego pisma. Z kolei na wezwanie wysłane na etapie postępowania podatkowego w ramach pomocy prawnej, pomimo prawidłowego doręczenia, G. J. nie stawił się. Przedstawiając ustalenia dotyczące 3 faktur dokumentujących zakup pojazdów samochodowych, dokonane na podstawie dokumentów przekazanych przez Starostwo Powiatowe w [...], wskazano, że pojazdy samochodowe o nr rej.: [...], [...] i [...] - zostały nabyte przez firmę [...] od B. J. B. na podstawie faktur VAT marża. Firma B. C. pojazdy nabyła w [...] na podstawie umów kupna - sprzedaży, tj. naczepę [...] (nr rej. [...] - nabyła 7 października 2016 r., naczepę [...] (nr rej. [...] - 18 października 2016 r., samochód ciężarowy [...] (nr rej. [...]) - 4 października 2016 r. Wymienione pojazdy zostały zarejestrowane przez Starostwo Powiatowe w [...] na dane J. B.. B. o zbyciu na rzecz [...] naczep zawiadomiła Starostwo Powiatowe [...] odpowiednio dnia: 8 i 6 grudnia 2016 r., a o zbyciu samochodu ciężarowego - 4 stycznia 2017 r. [...] J. G. naczepy ciężarowe nabył i zbył w tym samym dniu, tj. 30 listopada 2016 r., a samochód [...] nabył w dniu 30 grudnia 2016 r. i zbył 31 grudnia 2016 r. Wskazano, że z przekazanych przez podatnika kopii dowodów rejestracyjnych pojazdów o nr rej. [...] i [...] wynika, że dokumenty te zostały wystawione na J. B.. Podatnik kopii dowodu rejestracyjnego pojazdu o nr rej. [...] nie przekazał. Organ I instancji ustalił, że firma podatnika w okresie od 29 listopada 2016 r. do 19 grudnia 2016 r., tj. przed datą nabycia do firmy [...] samochodu [...], pojazdem tym świadczyła usługi transportowe na terenie UE. Wspomniany samochód w datach wykonania usług transportowych był własnością firmy B., zatem nie dano wiary, że firma podatnika pojazd ten nabyła 30 grudnia 2016 r. od P. N.. Dokonując oceny zeznań, stwierdzono, że zarówno podatnik jak i świadek T. Z. w żaden sposób nie uprawdopodobnili nabyć z firmy G. J.. Świadek odpowiedzialny w firmie podatnika m.in. za nabycia towarów i usług nie posiadał wiedzy o źródłach pochodzenia przez P. N. części samochodowych i pojazdów samochodowych, firmę [...] zweryfikował jedynie poprzez nieaktualne dokumenty rejestracyjne (których pomimo zobowiązania nie dostarczył), a wiedzę o firmie [...] oparł na wcześniejszej znajomości z [...] G. J.. Nie dano wiary zeznaniom świadka, że G. J. mógł posiadać w swojej ofercie części samochodowe pochodzące z [...] czy [...] z tzw. aut pokazowych, potestowych. Z informacji zawartych na stronach internetowych wynika, że po wykonaniu odpowiednich badań, tego typu auta powinny trafiać do autoryzowanych warsztatów demontażowych i takie części można kupić tylko u ekspertów motoryzacyjnych. Zauważono, że P. N. G. J. w datach wystawienia spornych faktur VAT, tj. lipiec - grudzień 2016 r. nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT i tym samym nie mógł wystawiać faktur VAT. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że G. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a transakcje sprzedaży części samochodowych i pojazdów samochodowych w rzeczywistości nie miały miejsca. Omawiane faktury VAT są "pustymi fakturami", których celem było dokumentowanie operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ I instancji ustalił również, że w rejestrach zakupu VAT za marzec i kwiecień 2017 r. podatnik zaewidencjonował 8 faktur VAT o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionych przez [...] P. P.. Zwrócono uwagę, że z dniem 7 stycznia 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] wykreślił [...] P. P. z rejestru czynnych podatników VAT. Wskazano, że do [...] P. P. zostały wystosowane za pośrednictwem operatora pocztowego trzy kolejne wezwania do dostarczenia wymienionej w tych pismach dokumentacji. Dwa wezwania zostały zwrócone po dwukrotnym awizo z powodu niepodjęcia w terminie, zaś trzecie wezwanie - pomimo skutecznego doręczenia nie zostało wykonane. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego ustalono, że P. P. zaewidencjonowała faktury VAT wystawione na rzecz podatnika w rejestrach sprzedaży i ujęła w deklaracjach VAT-7 za I i II kwartał 2017 r. W przedłożonej dokumentacji nie stwierdzono jednak faktur VAT potwierdzających zakup towarów wskazanych na fakturach, tj. piasku w ilości 800 ton, kruszywa 12-22 mm w ilości 600 ton, słupów oświetleniowych (6 sztuk), lamp halogenowych (6 sztuk), kabla elektrycznego pod lampy oświetleniowe. Faktur zakupu ww. towarów nie ujawniono także w dokumentacji podatnika. W toku czynności P. P. nie okazała stanów magazynowych na koniec 2016 r. i 2017 r. i nie okazała ewidencji środków trwałych za lata 2016 – 2017. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez [...] P. P. na rzecz podatnika nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a rzeczywisty zakres działalności [...] P. P. sprowadzał się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, które podatnikowi posłużyły do obniżenia obciążeń podatkowych, a zapłaty za faktury miały na celu uprawdopodobnienie transakcji i ukrycie procederu związanego z handlem "pustymi fakturami VAT". Wskazano, że o powyższym świadczą następujące okoliczności: nieujawnienie faktur w rejestrach VAT, P. P. i M. P. (który zajmował się organizowaniem zakupów materiałów, ich transportem, realizowaniem usług, nadzorem) nie potrafili wskazać nazw dostawców, odbiorców i podwykonawców, brak w miesiącach luty - kwiecień 2017 r. kosztów lub umów z tytułu zatrudnienia pracowników, którzy mogliby wykonać roboty, M. P. nie potrafił wskazać danych personalnych żadnego z pracowników, natomiast P. P. wskazała z imienia i nazwiska jako pracowników tylko K. P. i [...] M. P., odbiegające od doświadczenia życiowego zeznania M. P. odnoszące się do transportu kruszywa w ilości 600 ton, M. P. nie potrafił wskazać nazwy firmy, od której [...] P. P. nabyła piasek, a który w ilości 800 ton podlegał odsprzedaży przez okres 3-4 miesiące do firmy podatnika, nazwy towarów i usług wynikające z treści faktur VAT były niezgodne z zeznaniami świadka M. P., niewspółmierne wysokie koszty robocizny, jednorazowe wartości transakcji wynikające z 7 szt. faktur VAT oscylowały w granicach [...] zł i według ich treści zostały uregulowane gotówką. Dokonując oceny zeznań, stwierdzić należy, że zarówno podatnik, jak i świadkowie T. Z., P. P. i M. P. w żaden sposób nie uprawdopodobnili transakcji udokumentowanych fakturami VAT [...] P. P.. Ich zeznania uznano za niewiarygodne i nie uznano ich za dowód. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji ustalił, że w rejestrze zakupu VAT za sierpień 2016 r. podatnik zaewidencjonował Rachunek nr [...] wystawiony 22 lipca 2016 r. przez: R. R., [...], [...], NIP [...], na rzecz: P. W., ul. [...], [...] (brak NIP nabywcy), dotyczący sprzedaży samochodu [...], rok produkcji: 2004, nr rejestracyjny: [...], za cenę [...] zł + 23% VAT. Stwierdzono, że wskutek ujęcia ww. rachunku w rejestrze zakupu VAT podatnik zawyżył podatek VAT naliczony za ten miesiąc o kwotę [...]zł. Dokonując odliczenia podatku naliczonego podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."). Wskazano, że zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 5 i pkt 14 u.p.t.u. faktura powinna zawierać numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi oraz kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Rachunek nie spełnia zatem wymogów określonych w ustawie. W związku z ww. ustaleniami organ I instancji stwierdził, że podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. dokumentów zakupu naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Oceniając zeznania podatnika nie dano wiary, że jako właściciel jednoosobowej firmy nie posiadał żadnej wiedzy o kontrahentach, od których nabywał towary i usługi. Nie dano wiary również zeznaniom, że jako właściciel nie pamiętał, kto w firmie zajmował się wystawianiem faktur VAT sprzedaży, gdyż zajmował się tylko stroną przychodową. Odmówiono również wiarygodności zeznaniom świadka T. Z., że będąc odpowiedzialnym i decyzyjnym w firmie podatnika, m.in. za zamawianie paliw, części samochodowym, tankowanie pojazdów, organizowanie przeglądów, przyjmowanie faktur VAT zakupów, płatności gotówkowe wobec dostawców, nie potrafił podać szczegółów wyżej opisanych transakcji i nie pamiętał, czy był formalnie zatrudniony w [...] oraz w jakiej wysokości pobierał wynagrodzenie. Zauważono, że to przedsiębiorca - P. Z. ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i współpracowników oraz kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Niezależnie od działań T. Z., to wyłącznie podatnik jako jedyny właściciel [...] był odpowiedzialny za decyzje podejmowane w imieniu firmy, a więc we własnym imieniu. Zasłanianie się przez P. Z. niepamięcią oraz próba przerzucania odpowiedzialności na T. Z. świadczy o tym, że podatnik chciał uniknąć skutków podatkowych wynikających z niedochowaniem należytej staranności w doborze kontrahentów, gdyż to właśnie on jako właściciel [...] uzyskiwał korzyści z tej współpracy. Wskazano, że samo posiadanie faktur VAT wystawionych z nazwą: F. T. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. nie może przesądzać o faktycznym realizowaniu transakcji pomiędzy podmiotami widniejącymi na spornych fakturach VAT. Nie świadczy to również o tym, że podatnik wykazał się należytą starannością w doborze kontrahentów. Natomiast w stosunku do wystawców faktur z danymi P. N. J. G. i [...] P. P. - zdaniem organu - nie można mówić o zachowaniu należytej staranności, ponieważ faktury te dokumentowały transakcje, które w ogóle nie zaistniały. Z kolei jeżeli przyjąć, że zakwestionowane transakcje dokumentowały prawdziwe zdarzenia gospodarcze, lecz z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, to należy stwierdzić, że wiedział o tym podatnik i na to się godził. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, spółki F. T. i G. nie posiadały prawa do rozporządzania olejem napędowym jak właściciel - nie posiadały koncesji na obrót paliwami, zatem nie mogły go sprzedać na rzecz [...], natomiast P. N. nie posiadało żadnych części zamiennych i pojazdów samochodowych, zatem nie mogło ich sprzedać na rzecz W. , a [...] P. P. - nie posiadała materiałów, jak i pracowników, i tym samym nie mogła zrealizować usług budowlanych na rzecz [...]. Wskazano, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na sformułowanie tezy, że P. Z. nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahentów. Nie dochował jej również T. Z.. Sformułowano tezę, że podatnik miał, a co najmniej powinien mieć świadomość, że współuczestniczy z wystawcami kwestionowanych faktur VAT w oszustwie podatkowym, że godził się na to, że faktury, na których widnieje jako sprzedawca F. T. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. N. J. G. i [...] P. P., które ujął w rejestrach VAT zakupu za miesiące od lipca 2016 r. do kwietnia 2017 r., a następnie w deklaracjach VAT-7 - mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy, jako dokumenty nierzetelne. Ponadto uznano, że rejestry zakupu VAT za miesiące: lipiec 2016 r. - kwiecień 2017 r. prowadzone były z naruszeniem art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Ksiąg podatkowych - ewidencji zakupów VAT nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ponieważ prowadzone były nierzetelnie w części obejmującej zapisy dotyczące kwestionowanych faktur VAT. Od powyżej decyzji strona dnia 8 grudnia 2021 r. wniosła odwołanie, uzupełnione pismami z 16 grudnia 2022 r. i 24 stycznia 2023 r., wnosząc o uzupełnienie akt sprawy o wskazane dokumenty i informacje oraz o wydanie postanowienia o niedopuszczalności złożenia odwołania z uwagi na brak pełnomocnictwa szczególnego i nie wejście do obrotu prawnego decyzji oraz umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie prawa do ponownego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej za lata 2016-2017. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 22 lutego 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał kwestie związane z ewentualnym przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powołując się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – w skrócie: "o.p."). Wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2016 r. następuje co do zasady z upływem 31 grudnia 2021 r., a za miesiące od grudnia 2016 r. do kwietnia 2017 r. - z upływem 31 grudnia 2022 r. W niniejszej sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zawiadomił stronę, że w dniu 27 sierpnia 2021 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Wskazano, że postanowieniem z 27 sierpnia 2021 r. wszczęto śledztwo o w sprawie [...] P. Z. w zakresie podania przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 1 lipca 2016 r. do 25 maja 2017 r. nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT-7 i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł w wyniku posłużenia się fakturami poświadczającymi nieprawdę i niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez: F. T. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. N. J. G., [...] P. P. i R. R. [...] R. , wprowadzenia ich do obrotu prawnego poprzez ujęcie w rozliczeniu podatku do towarów i usług, powodując również nierzetelność ksiąg podatkowych. Zawiadomienie zostało doręczone 14 września 2021 r. pełnomocnikowi podatnika, jak również podatnikowi. Z uwagi na powyższe, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu we wskazanych terminach. W ocenie organu brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. że instrumentalnie wykorzystano przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wskazano, że świadczy o tym w szczególności okoliczność, że wszczęcie to nastąpiło po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, w trakcie której zgromadzono materiał dowodowy uzasadniający podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych. Przedstawiono, że w sprawie karnej skarbowej podjęto czynności: wszczęcie śledztwa, raport z ujawnienia mienia, wniosek do Prokuratury Rejonowej [...] o dokonanie zabezpieczenia majątkowego, przesłuchanie świadka M. S., postanowienia o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu świadków: M. P., K. P., P. P., przesłuchanie świadków: T. Z., M. P., G. H., ponowne postanowienia o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu świadków: M. P., K. P., P. P., przesłuchanie świadka G. J. oraz K. P. i M. P.. Zdaniem organu z przedstawionej chronologii wynika, że w trakcie postępowania karnego skarbowego podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i realizacji celu postępowania karnego. Potwierdza to, że zainicjowane postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT, w których jako dostawca figuruje G. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje jednoznacznie, że G. sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą paliwa do [...] P. Z.. Spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz działalność taką jedynie pozorowała. Wskazano, że o powyższym świadczą następujące okoliczności: spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie miała swojej siedziby pod wskazanym adresem i nie prowadziła tam działalności gospodarczej, nie odbierała korespondencji, jak również korespondencji kierowanej pod adres zamieszkania prezesa zarządu, NIP spółki został uchylony, pomimo braku rejestracji jako podatnik VAT do urzędu skarbowego wpłynęły deklaracje VAT, spółka nie składała zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego (CIT) i nie miała otwartego obowiązku jako płatnik PIT, spółka nie wywiązywała się z obowiązku składania sprawozdań wynikającego z Kodeksu spółek handlowych i ustawy o rachunkowości. Zauważono, że zeznania złożone przez podatnika i T. Z., jak również dokumenty przedłożone przez stronę nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego, że G. sp. z o.o. była rzeczywistym dostawcą towaru. Wskazano, że zeznania T. Z. są wzajemnie sprzeczne w szczególności w zakresie wskazywanych okoliczności dotyczących przyjmowania pieniędzy i odbioru faktur. W ocenie organu odwoławczego okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że podatnik nawiązując relacje gospodarcze i dokonując transakcji z G. sp. z o.o. nie działał w dobrej wierze. Stwierdzono, ze podejmując współpracę z nowym, nieznanym kontrahentem podatnik powinien podjąć działania mające na celu sprawdzenie, czy jest on legalnym uczestnikiem obrotu, tj. w szczególności czy jest zarejestrowany w odpowiednich rejestrach, w tym dla celów podatku VAT, czy ma wymagane koncesje, zezwolenia na prowadzenie działalności, czy prowadzi działalność w zgłoszonych miejscach. Podatnik zdecydował się natomiast na podjęcie współpracy z podmiotem zupełnie nieznanym, bez sprawdzenia podstawowych informacji na jego temat. P. T. Z. przyznał, że przed nawiązaniem współpracy z G. sp. z o.o. w ogóle nie sprawdzał wiarygodności spółki. O braku dobrej wiary świadczy ponadto okoliczność, że podatnik nie nawiązywał bezpośredniego kontaktu ze spółką. Z zeznań T. Z. wynika, że warunki dostaw i ceny ustalane były ustnie z przewoźnikiem paliwa - nie z dostawcą. Zamówienia na paliwo były składane ustnie przewoźnikowi. Wskazano również, że podatnik nie zadbał o to, aby dysponować dokumentami, które zwykle towarzyszą transakcjom pomiędzy przedsiębiorcami w postaci umów, ofert, zamówień, korespondencji, itp. Zauważono, że zakwestionowane faktury dotyczą dostaw o łącznej wartości brutto [...] zł, a znaczna wartość transakcji powinna skłonić podatnika do ich starannego dokumentowania. O braku dobrej wiary świadczy także dokonywanie płatności gotówką - gotówkowa forma transakcji powinna wzbudzić uzasadnioną podejrzliwość strony. Zauważono także, że przedmiotem dostaw było paliwo, a zatem towar, w odniesieniu do którego występowały częste nieprawidłowości. Podatnik działający w branży transportowej powinien mieć wiedzę w kwestii występowania nieprawidłowości w obrocie paliwami. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że podatnik powinien mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Wskazano, że organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT, w których jako dostawca figuruje F. T. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje jednoznacznie, że spółka nie była faktycznym dostawcą paliwa do firmy podatnika. Spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz działalność taką jedynie pozorowała. Wskazano, że o powyższym świadczą m.in. następujące okoliczności: 31 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT i VAT-UE, koncesja na obrót paliwami ciekłymi wygasła 9 lipca 2018 r., nie można skontaktować się ze spółką, spółka nie wywiązywała się z obowiązku składania sprawozdań wynikającego z Kodeksu spółek handlowych i ustawy o rachunkowości, w rejestrze sprzedaży spółki nie zostały zaewidencjonowane wszystkie faktury sprzedaży wystawione na rzecz podatnika, głównym kontrahentem po stronie zakupu była spółka G. sp. z o.o., tj. spółka niebędąca podatnikiem VAT. Wskazano, że zeznania złożone przez podatnika i T. Z., jak również dokumenty przedłożone przez stronę nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego, że F. T. sp. z o.o. była rzeczywistym dostawcą towaru. Zauważono, że zeznania T. Z. są wzajemnie sprzeczne w szczególności w zakresie wskazywanych okoliczności przyjmowania pieniędzy i odbioru faktur. Wystawione faktury stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Zdaniem organu okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że podatnik nawiązując relacje gospodarcze i dokonując transakcji z F. T. sp. z o.o. nie działał w dobrej wierze. T. Z. przyznał, że przed nawiązaniem współpracy ze spółką w ogóle nie sprawdzał jej wiarygodności. O braku dobrej wiary po stronie podatnika świadczy okoliczność, że nie nawiązał on bezpośredniego kontaktu ze spółką - wszystko było załatwiane z firmą transportującą paliwo. Podatnik nie zadbał o to, aby dysponować dokumentami, które zwykle towarzyszą transakcjom pomiędzy przedsiębiorcami, a znaczna wartość transakcji powinna skłonić podatnika do ich starannego dokumentowania. O braku dobrej wiary świadczy także to, że wszystkie płatności dokonywane były gotówką. Ponadto przedmiotem dostaw było paliwo, a zatem towar, w odniesieniu do którego występowały częste nieprawidłowości, a podatnik działający w branży transportowej powinien mieć wiedzę w kwestii występowania nieprawidłowości w obrocie paliwami. Zdaniem organu okoliczności sprawy wskazują, że podatnik powinien mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT, w których jako dostawca figuruje P. N. G. J.. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje jednoznacznie, że P. N. G. J. nie był faktycznym dostawcą towarów do firmy podatnika, w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej i nie był podatnikiem VAT. Wskazano, że o powyższym świadczą następujące okoliczności: 10 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wykreślił z urzędu G. J. z rejestru podatników VAT i VAT-UE z uwagi na wątpliwe istnienie, został on również wykreślony z CEIDG i REGON, firma [...] nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Wskazano, że w datach wystawienia faktur VAT na rzecz podatnika, G. J. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ocenie organu odwoławczego zeznania G. J. nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzetelność kwestionowanych faktur zakupu. Świadek zasłaniając się niepamięcią nie przekazał żadnych informacji dotyczących prowadzonej działalności. W ocenie organu odwoławczego nie jest możliwe, aby podmiot prowadzący w rzeczywistości działalność gospodarczą nie był w stanie określić przedmiotu swojej działalności. Również zeznania złożone przez podatnika i T. Z. oraz dokumenty przedłożone przez stronę nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego, że P. N. J. G. był rzeczywistym dostawcą towaru. Faktury, w których jako dostawca figuruje P. N. J. G. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. W ocenie organu podatnik miał, a co najmniej powinien mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zauważono, że firma P. N. J. G. w datach wystawiania przedmiotowych faktur VAT była wykreślona z CEIDG i REGON, nie była czynnym podatnikiem VAT. Są to okoliczności, o których podatnik z łatwością mógł się dowiedzieć. Wątpliwości podatnika co do legalności transakcji powinna także wzbudzić okoliczność gotówkowych zapłat. Wskazano, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje jednoznacznie, że faktury VAT wystawione przez P. P. na rzecz strony, stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Przeciwko rzetelności kwestionowanych faktur zakupu przemawia w szczególności brak dowodów potwierdzających zakup towaru, który miałby być przedmiotem dostaw oraz dowodów potwierdzających zakup materiałów zużytych przy świadczeniu usług. Dowodów zakupu towarów wskazanych na fakturach nie ujawniono w rejestrach VAT zakupów wystawcy faktur w trakcie czynności sprawdzających, ani w rejestrach VAT zakupów podatnika. Wskazano przy tym, że według zeznań M. P. usługi były wykonywane z powierzonego materiału, natomiast według zeznań T. Z. faktury dokumentowały wykonanie usługi wraz z materiałami. Wskazano, że za postawioną tezą przemawia również brak dowodów potwierdzających zatrudnienie pracowników oraz nieprzedłożenie żadnych dodatkowych dokumentów w postaci umów, kosztorysów, protokołów zdawczo-odbiorczych potwierdzających wykonanie prac. Stwierdzono, że wyjaśnienia złożone przez P. P., M. P., P. Z. oraz T. Z. nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzetelność faktur wystawionych przez [...] P. P.. Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że [...] P. P. nie mogła być dostawcą towaru i wykonawcą usług stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Omawiane faktury stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zauważono, że podatnik otrzymywał faktury VAT, którym nie towarzyszyły usługi ani dostawy stwierdzone tymi fakturami, co oznacza, że miał on świadomość, że faktury te dokumentują fikcyjne transakcje gospodarcze. W przypadku ustalenia, że podatnik otrzymywał faktury VAT, którym nie towarzyszyły dostawy i usługi, istnienie świadomości odbiorcy faktury co do naruszenia zasad odliczania podatku naliczonego jest oczywiste. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT na podstawie rachunku nr [...] wystawionego 22 lipca 2016 roku przez: R. R., [...], [...], dotyczącego sprzedaży samochodu [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Podkreślono, że rachunek nr [...] nie spełnia wymogów określonych w u.p.t.u., w związku z czym nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto zauważono, że R. R. zeznał, że wystawił fakturę korygującą nr [...], a potem prawidłową już fakturę nr [...] z marżą VAT. Wskazano, że z ww. dokumentów wynika, że faktura nr [...] dokumentująca sprzedaż w procedurze marży samochodu [...] o numerze rejestracyjnym [...] została wystawiona na rzecz: [...] P. Z., L. K., ul. [...], [...], NIP [...], Regon [...], tj. na rzecz innego podatnika. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ nie uznał ich za zasadne. W kontekście zarzutów dotyczących pełnomocnictwa wskazano, że z akt niniejszej sprawy wynika, że adwokat K. L. zgłosił swój udział w charakterze pełnomocnika w toku kontroli celno-skarbowej przedkładając uwierzytelnioną przez siebie kopię pełnomocnictwa podpisanego przez stronę. Z treści tego pełnomocnictwa wynika, że P. Z. upoważnił adwokata K. L. do reprezentowania go przed wszelkimi sądami powszechnymi, przed Sądem Najwyższym, przed sądami administracyjnymi w tym, N. S. A., przed wszelkimi organami administracji publicznej zespolonej i niezespolonej oraz organami egzekucyjnymi, we wszelkich sprawach karnych, cywilnych, rodzinnych i administracyjnych na każdym etapie postępowania, w tym także w sprawach o separację i rozwód, nadto do składania i odbioru w jego imieniu wszelkich oświadczeń i dokonywania wszelkich czynności materialno - prawnych, odbioru wszelkich należności w prowadzonej sprawie, prowadzenia negocjacji i mediacji, jak i zawierania ugód poza procesowych. Ww. pełnomocnictwo złożono wraz z upoważnieniem udzielonym aplikantowi adwokackiemu - P. K.. Dnia 4 września 2019 r. wpłynął odpis pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) podpisany w poz. 34 przez adwokata K. L.. Pismem z 6 września 2019 r. organ wezwał adwokata K. L. do uzupełnienia pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez P. Z. o adres elektroniczny, na który możliwe będzie doręczanie pism. W treści wezwania wskazano, że do czasu wskazania adresu elektronicznego organ podatkowy będzie doręczał wszelkie pisma ustanowionemu pełnomocnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego na adres wskazany w pełnomocnictwie szczególnym. A. K. [...] nie odpowiedział na ww. wezwanie i nie wskazał adresu elektronicznego do doręczeń. W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy wynika jednoznacznie, że adwokat K. L. za wiedzą i zgodą podatnika reprezentował go w toku kontroli celno-skarbowej oraz w dalszym postępowaniu podatkowym. Wskazano, że wobec powyższego organ I instancji prawidłowo doręczył decyzję ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i brak jest podstaw do wydania przez organ odwoławczy wnioskowanego przez podatnika postanowienia o niedopuszczalności złożenia odwołania. W skardze z dnia 28 marca 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 138e o.p. poprzez uznanie przez organ I i II instancji niepodpisanego przez mocodawcę pełnomocnictwa szczególnego za skutecznie złożone, 2) art. 169 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie, tj. niewezwanie strony do potwierdzenia czynności pełnomocnika, a także do uzupełnienia braku formalnego w postaci braku podpisu mocodawcy, 3) art. 83 § 3 Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o K. A. S. (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.) poprzez niedoręczenie stronie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, 4) art. 200 § 1 o.p. poprzez niewyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji, 5) art. 145 § 1 o.p. poprzez niedoręczenie decyzji organu I instancji oraz doręczenie do mojej wiadomości decyzji wydanej 22 lutego 2023 r., 6) art. 144 § 1 i § 5 o.p. poprzez wysyłanie korespondencji za pomocą operatora pocztowego na adres Kancelarii A. K. [...], 7) art. 123 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasadny zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, 8) art. 121 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przez organ I i II instancji swych obowiązków w zakresie wezwania do złożenia pełnomocnictwa w sposób prawidłowy i prawem przewidziany, 9) art. 122 o.p. poprzez naruszenie przez organ I i II instancji zasady podejmowania, wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 10) art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p. poprzez wydanie takiej decyzji, która jest wewnętrznie niespójna, 11) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 12) naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez nierozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, 13) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z błędnym przyjęciem, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem śledztwa przez prokuraturę, 14) niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegające na przyjęciu, że w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, 15) art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów w zakresie zbliżonych okoliczności transakcji z firmami: P. T. sp. z o.o., G. sp. z o.o., W. sp. z o.o., F. T. sp. z o.o, które zostały odmiennie ocenione, 16) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, na skutek czego dokonano błędnych ustaleń w zakresie uznania, że okoliczności, w których działał skarżący wskazywały na to, że miał on, a co najmniej powinien mieć świadomość współuczestnictwa w oszustwie podatkowym, 17) art. 193 § 5 o.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo, że zarzucone przez organ wady spornych faktur z danymi G. sp z o.o. i F. T. sp z o.o. polegały na błędach we wskazaniu numerów rejestracyjnych pojazdów, do których paliwo było kupowane i wady te należało uznać za niemające istotnego znaczenia dla sprawy, zwłaszcza gdy faktury opiewały na znaczną ilość paliwa, w celu tankowania kilku pojazdów. W skardze podniesiono, że strona nie wiedziała, że dnia 3 września 2019 r. adwokat L. przedłożył druk pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 i kserokopię pełnomocnictwa ogólnego procesowego z dnia 17 lutego 2014 r. Wskazano, że przedłożony formularz PPS-1 nie zawiera podpisu strony, ma braki formalne w postaci niewypełnienia obowiązkowych pozycji nr [...] i [...], natomiast pozycja [...] zawiera datę [...] bez miejsca sporządzenia odpisu. Strona zwróciła uwagę na treść przepisów art. 138c § 1 o.p. oraz art. 144 § 5 o.p. Skarżący powołując się na orzecznictwo stwierdził, ze niepodanie przez pełnomocnika adresu ePUAP w formularzu PPS-1 nie uprawnia organu do doręczania korespondencji w formie papierowej. Brak wskazania adresu elektronicznego umożliwiającego doręczanie pism zgodnie z art. 144 § 2 o.p. organ powinien potraktować jako brak treści pełnomocnictwa, który podlega uzupełnieniu na wezwanie, a w przypadku nieuzupełnienia – brak skutkujący uznaniem, że pełnomocnictwo zostało udzielone nieskutecznie. Organ nie miał prawa sam podjąć decyzji o doręczaniu korespondencji za pośrednictwem operatora pocztowego do czasu wskazania adresu elektronicznego. Zarzucono, że organ I instancji nie dokonał weryfikacji przedłożonego dokumentu PPS-1, a organ odwoławczy nie wyjaśnił wspomnianych braków formalnych. Podniesiono również, że w części C formularza PPS-1 adwokat L. zaznaczył kratkę "NIE" dotyczącą możliwości udzielania dalszego pełnomocnictwa. Nie można zatem uznać, że upoważnienie do zastępowania adwokata udzielone aplikantowi było skutecznie złożone do sprawy. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie miały prawa uznać przedłożonego pełnomocnictwa ogólnego procesowego i materialno-prawnego z dnia 17 lutego 2014 r. jako pełnomocnictwa ogólnego do spraw podatkowych. Skarżący wskazał, że nigdy nie wyraził woli, aby adwokat L. był jego pełnomocnikiem ogólnym w sprawach podatkowych lub pełnomocnikiem szczególnym w sprawie dotyczącej podatku VAT za okres 1 lipca 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. Adwokat L. nie widnieje również jako pełnomocnik ogólny skarżącego do spraw podatkowych w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Ponadto wskazano, że zarówno doręczenie pisma bezpośrednio stronie zamiast pełnomocnikowi, jak i doręczenie takiego pisma pełnomocnikowi, mimo braku dokumentu pełnomocnictwa, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Zwrócono uwagę, że wszystkie pisma procesowe organ wysłał na adres Kancelarii A. K. [...], który nie posiadał stosownego umocowania do udziału w sprawie. Wobec tego nie nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania podatkowego oraz nie ma w obrocie prawnym aktu, którym organ podatkowy byłby związany, i od którego można było wnieść odwołanie. Skarżący stwierdził, że przepisy o.p. nie przewidują sytuacji, w której strona działa samodzielnie i jednocześnie reprezentowana jest przez pełnomocnika. Organ odwoławczy wysłał zaskarżoną decyzję do adwokata L. i alternatywnie do skarżącego, a więc z założeniem że działał on i nie dział przez pełnomocnika. W kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazano, że wszczęcie śledztwa nastąpiło dnia 27 sierpnia 2021 r., a więc na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2016 r. Stwierdzono, że ze spisu czynności postępowania karnego skarbowego wskazanych w decyzji organu I instancji jasno wynika brak aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu śledztwa do dnia wydania tej decyzji. Takie uzasadnienie w kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego według orzecznictwa wskazuje, że doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w celu zabezpieczenia sobie czasu na przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego. Zdaniem strony fakt ten potwierdza bezczynność organu odwoławczego. Ponadto wskazano, że dowodem na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest brak przedstawienia zarzutów. Stwierdzono również, że z uwagi na wysłanie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia do adwokata K. L., który nie miał umocowania w sprawie, nie można uznać że strona została w trybie art. 70c o.p. zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z kolei zawiadomienie wysłane do wiadomości skarżącego, które odebrała b. skarżącego, zostało przekazane w styczniu 2022 r. Skarżący podniósł, że organ nie odniósł się do zarzutów wniesionych pismem z dnia 16 grudnia 2022 r., w szczególności do niekonsekwencji organu I instancji w zakresie współpracy z firmami dostarczającymi paliwo. W decyzji organu odwoławczego nie ma informacji, aby dokonano weryfikacji, dlaczego zbliżone okoliczności transakcji z firmami : P. T. sp. z o.o., G. sp. z o.o., W. sp. z o.o., F. T. sp. z o.o. zostały tak odmiennie ocenione. Podniesiono odnośnie do zakupu samochodu ciężarowego [...], że stwierdzenie, że skarżący świadczył przed datą nabycia pojazdu usługę transportową, oznacza, że przed faktycznym zakupem chciał on sprawdzić, czy pojazd, który zostanie środkiem trwałym firmy, nie popsuje się po wykonaniu przykładowo trzech usług transportowych na terenie UE i nie będzie generować bardzo wysokich kosztów napraw. Zdaniem skarżącego jest to normalne, zdroworozsądkowe podejście każdego przedsiębiorcy prowadzącego firmę transportową. Strona zarzuciła, że organ nie wskazał w decyzji na podstawie jakich przesłanek podatnik mógł podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa. Stwierdzono tylko, że "przebieg transakcji powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności kontrahentów". W odpowiedzi na skargę z dnia 27 kwietnia 2023 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Pismem z dnia 11 września 2023 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący wniósł o wyznaczenie posiedzenia i przeprowadzenie rozprawy oraz o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżący wniósł na podstawie art. 106 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.") o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do pisma (Nota korygująca [...] z dnia 29 sierpnia 2023 r. wraz z potwierdzeniem nadania oraz dokument pierwotny nr [...]). W uzasadnieniu wniosku wskazano, że skarżący chce dowieść, że jego rozliczenia ze Skarbem Państwa jako podatnika były rzetelne. Wskazano, że dowody nie zostały przedłożone wcześniej, ponieważ wcześniej strona nie była w ich posiadaniu, a ponadto zauważono, że strona powierzyła prowadzenie sprawy profesjonalnemu pełnomocnikowi, który ich nie przedłożył. Zdaniem strony jeśli na podstawie innych danych z faktury, takich jak nazwa, imię, nazwisko, adres, jest możliwe udowodnienie, że dana osoba jest odbiorcą faktury, prawo do odliczenia podatku VAT przysługuję pomimo braku numeru NIP. Zauważono, że są to wymogi tylko o charakterze dowodowym. Wskazano, że skorygowanie faktury w zakresie braku NIP można uzupełnić notą korygującą wystawioną przez nabywcę i zaakceptowaną przez sprzedającego, co skarżący uczynił. Pismem z dnia 3 października 2023 r. organ odwoławczy odpowiedział na pismo skarżącego. Wskazano, że z przedłożonych dokumentów wynika, że R. R. wystawił fakturę VAT nr [...] na rzecz [...] P. Z., L. K., ul. [...], [...], NIP [...], Regon [...], tj. na rzecz innego podatnika niż skarżący. Z zeznań świadka oraz przedłożonych dokumentów można wywnioskować, że nabywcą samochodu był inny podatnik niż skarżący. Podkreślono, że w skardze nie kwestionowano ww. ustaleń organu. Organ zauważył, że już sam fakt nieprzedłożenia faktury potwierdzającej prawo do odliczenia podatku VAT skutkuje brakiem prawa do odliczenia tego podatku. Skarżący nie dysponuje fakturą potwierdzającą jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodu, gdyż z ustaleń organu wynika, że samochód został nabyty przez innego podatnika. Odnosząc się do załączonych dokumentów wskazano, że nota korygująca została wystawiona przez skarżącego po zakończeniu postępowania, a więc nie mogła być dowodem w niniejszej sprawie. Zauważono, że nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury, a skarżący w piśmie sam przyznaje, że dokumenty są wysłane ponownie z powodu braku akceptacji i odesłania podpisanej noty korygującej przez sprzedawcę w latach wcześniejszych. W piśmie z 17 października 2023 r. skarżący zaprzeczył stanowisku organu odnośnie rachunku nr [...]. Stwierdzono, że o sporządzonej korekcie faktury nr [...] do faktury nr [...] wystawionej na [...] P. Z. przez firmę R. R., firma podatnika nie miała żadnej wiedzy. Powyższej korekty nie dostarczono podatnikowi. Jedynym kupującym samochód marki [...] udokumentowany przedmiotową fakturą była firma [...] P. Z.. Stwierdzono ponadto, że korekta nie jest w żaden sposób zaakceptowana przez nabywcę, tym samym nie weszła do obrotu prawnego. Zdaniem strony korekta nr [...] została sporządzona samowolnie przez wystawcę bez wiedzy kupującego, a dane sprzedający wpisał z innej faktury, bo kupił w tym samym dniu innym pojazd, gdzie sprzedającym była Spółka [...] P. Z., Ł. K.. Na tę okoliczność załączono dokument. Ponadto wskazano, że istotnym dowodem na brak wiedzy i otrzymania faktury jest brak zaewidencjonowania jej w rejestrach zakupów spółki [...] P. Z., Ł. K.. Na dowód załączono wydruki z rejestrów zakupów. Podniesiono w tym zakresie brak ustaleń przez organ. Zdaniem strony w trakcie kontroli i postępowania podatkowego organ nie ustalił prawidłowo, kto faktycznie był nabywcą towaru wskazanego w przedmiotowej fakturze. W piśmie z 20 października 2023 r. skarżący wniósł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci faktur, gdyż jej zdaniem jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w przedmiotowej sprawie. Skarżący odniósł się do kwestii faktur wystawionych przez [...] P. P. i wyjaśnił, że M. P. wielokrotnie zeznawał, że korzystał z przypadkowych pracowników - zatrudniał pracowników na okres próbny, którzy najczęściej nie podejmowali dalszej pracy i z tego powodu trudno jest wskazać personalia. Po takim czasie od [...] roku trudno jest wskazać nazwisko konkretnego pracownika. Zdaniem strony mogła zaistnieć sytuacja, że mogli to być pracownicy zatrudnieni bez umowy o pracę. Z obserwacji skarżącego podczas budowy placu pracownicy od firmy [...] P. P. wykonywali zleconą pracę. Również kontrolujący podczas wizji na placu stwierdzili, że zostały one wykonane. Skarżący wyraził niezrozumienie, dlaczego za postępowanie przedsiębiorcy wykonującego prace budowlane na rzecz jego firmy odpowiedzialność ponosić ma jego firma. Wskazano, że przedłożono z pismem dowody na okoliczność, że prace zostały wykonane przez [...] P. P., a towar został dostarczony do wykonania zleconych prac. Zdaniem skarżącego skoro organ na podstawie braku faktury zakupu towaru przez firmę [...] P. P. pozbawił go odliczenia podatku, to konsekwentnie powinien wystąpić o wskazanie dostawcy towaru do [...] P. P., bo jest to zasadniczy dowód na dostawę towaru do firmy skarżącego. Wskazano, że na dowód tego, że [...] P. P. zakupiła dostarczony towar, przedstawiono fakturę zakupu pomiędzy A. sp. z o.o. a [...] P. P., dokumentującą zakup kruszywa, które było zakupione w celu dalszej odsprzedaży. Przedłożono również fakturę na zakup piasku, który został dostarczony do formy podatnika na dowód posiadania towaru przez [...] P. P.. Podkreślono brak ustaleń przez organ w tym zakresie. Podniesiono również błędne ustalenia organu w zakresie nieujawnienia faktur VAT na zakup słupów oświetleniowych, lamp halogenowych, kabla elektrycznego, gdyż w swoich zasobach firma [...] P. P. posiadała dowód zakupu lamp halogenowych oraz słupów oświetleniowych, na co przedłożono dowód zakupu przedmiotowych elementów potrzebnych do całościowego montażu lamp oświetlających na placu w firmie podatnika. Podczas rozprawy w dniu 24 października 2023 r. tut. Sąd postanowił przeprowadzić dowody z dokumentów wskazanych i dołączonych do pism procesowych z 11 września 2023 r., 17 i 20 października 2023 r. Z informacji przekazanych przez organ odwoławczy w toku postępowania sądowego wynika, że ostateczną decyzją z 30 maja 2023 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] odmówił stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, która jest przedmiotem sądowej kontroli w tym postępowaniu (pisma organu odwoławczego z 31 maja 2023 r. i 18 lipca 2023 r. – [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług we wskazanym wyżej okresie, powołanych na wstępie faktur wystawionych przez podmioty: F. T. sp. z o.o. (nabycie oleju napędowego), G. sp. z o.o. (nabycie oleju napędowego), P. N. G. J. (nabycie części zamiennych do pojazdów samochodowych i nabycie pojazdów samochodowych), [...] P. P. (roboty budowlane) oraz R. R. (nabycie samochodu osobowego [...]). W przypadku transakcji ze spółkami F. T. i G. sp. z o.o. organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że skarżący dysponował paliwem i wykorzystywał je w działalności gospodarczej. Organy uznały jednak, że faktury wystawione przez ww. spółki nie potwierdzają faktycznego przebiegu transakcji i jako faktury nierzetelne, nie uprawniają do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zdaniem organów ww. spółki nie były faktycznie sprzedawcą paliwa nabytego przez skarżącego. Z kolei w przypadku transakcji z P. N. G. J. i [...] P. P. organy uznały, że zakwestionowane faktury są "pustymi fakturami", których celem było dokumentowanie operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ odwoławczy analizując okoliczności zawarcia transakcji nabycia samochodu osobowego przez skarżącego od R. R. przyjął ostatecznie, że zbycie tego pojazdu nastąpiło na rzecz innego podmiotu ([...] P. Z., L. K. w P.). Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przystępując do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu, w którym skarżący kwestionuje skuteczność wejścia do obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. Zarzut ten skarżący opiera na kwestionowaniu spełnienia warunków formalnych złożonego do akt administracyjnych odpisu pełnomocnictwa szczególnego (na formularzu PPS-1) oraz braku podstaw do dokonywania doręczenia przez organy podatkowe pism i decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego, zamiast za pośrednictwem platformy ePUAP (zarzuty naruszenia art. 138e o.p., art. 169 § 1 o.p., art. 145 § 1 i § 5 o.p. – punkty 1, 2, 5 i 6 petitum skargi). Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie wyjaśnić należy, zgodnie z art. 138a o.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (§ 1). Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (§ 4). Podkreślić także należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2016 r., na podstawie ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649), wprowadzono instytucję pełnomocnictwa ogólnego, które zgodnie z art. 138d § 1 o.p. upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zgodnie z art. 138d § 4 o.p. informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef K. A. S. umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. W orzecznictwie sadów administracyjnych wskazuje się, że pełnomocnictwo ogólne odnosi się do każdej sprawy z zakresu administracji ogólnej, dla których rozstrzygnięcia uprawnione są na podstawie normy szczególnej organy podatkowe wymienione w art. 13 i art. 13a o.p., a zatem rozciąga się na postępowanie egzekucyjne, a także karne skarbowe, jak również na wszelkie sprawy niemające charakteru spraw podatkowych, do załatwiania których właściwe rzeczowo są organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej (np. wyrok WSA w Olsztynie z 27 stycznia 2022 r., I SA/Ol 753/21; i powołane tam orzecznictwo oraz literatura). Zgodnie z art. 138h o.p. organ podatkowy w razie potrzeby dołącza do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa ogólnego lub szczególnego udzielonego w formie dokumentu elektronicznego oraz zawiadomienia o zmianie zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Zgodność wydruku z dokumentem elektronicznym potwierdza, w formie adnotacji, pracownik urzędu obsługującego organ podatkowy lub funkcjonariusz, który dokonał wydruku. Z przepisu tego wynika, że pełnomocnictwo to nie wymaga dołączenia do akt sprawy. Informacja o jego udzieleniu, zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu umieszczona jest w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, dostępnym dla organów podatkowych. Zgodnie z art. 138k § 1 o.p. Centralny Rejestr jest prowadzony przez Szefa K. A. S.. W literaturze podnosi się, że organ podatkowy w razie potrzeby pozostawionej jego uznaniu, dołączy do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa oraz zawiadomienia o zmianie zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa (A. Kabat [w:] A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser,M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex). Jak wskazał NSA w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, z chwilą utworzenia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych obowiązkiem każdego organu, przed dokonaniem doręczenia podatnikowi jakiegokolwiek pisma procesowego, jest sprawdzenie, czy tego typu pełnomocnictwo ogólne nie zostało udzielone. W przypadku pozytywnej weryfikacji tego faktu wszelka korespondencja kierowana do podatnika musi być doręczana jego pełnomocnikowi ogólnemu. Odnosząc się o okoliczności faktycznych tej sprawy Sąd stwierdza, że nie ma wątpliwości co do tego, że złożone do akt sprawy podatkowej pełnomocnictwo ogólne z 17 lutego 2014 r. ([...].), nie jest pełnomocnictwem ogólnym, umieszczonym w ww. Centralnym Rejestrze, co nie oznacza, że nie jest ono prawnie skutecznie. Niezależnie zatem od zasadności zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń co do wadliwości pełnomocnictwa szczególnego, złożone do akt sprawy pełnomocnictwo ogólne i jego treść pozwalało na przyjęcie przez organy, że skarżący skutecznie ustanowił w sprawie pełnomocnika zawodowego – adwokata, który – jak słusznie podkreśla organ odwoławczy – brał aktywny udział w sprawie (s. [...] odpowiedzi na skargę). Zasadnie organ nie dał wiary skarżącemu, że faktyczny udział jego pełnomocnika w tej sprawie miał ograniczać się jedynie do przekazywania za pośrednictwem adresu email informacji, jakie dokumenty żąda organ kontroli celno-skarbowej. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby pełnomocnik skarżącego w jakikolwiek sposób podważał skuteczność udzielonego mu umocowania. W ocenie Sądu skarżący niezasadnie kwestionuje skuteczność pełnomocnictwa szczególnego przez brak wskazania adresu elektronicznego. W kontekście tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 138c § 1 o.p., pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer [...] serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych. Zgodnie zaś z art. 138e § 3 O.p., pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Jakkolwiek w treści odpisu tego pełnomocnictwa w rubryce nr 47 znajduje się przekreślony adres poczty email ([...].), to organ podatkowy nie powinien mieć wątpliwości co do istnienia takiego adresu, skoro z tego adresu pełnomocnik przesłał organowi dowód opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...]). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tut. Sądu wyrażony w wyroku z 7 września 2023 r. (I SA/Po 493/23 ), według którego w świetle regulacji art. 138a § 4 o.p. nie sposób czynić stronie skarżącej zarzutu z tego tytułu, że jedynymi oryginalnymi podpisami na dokumentach pełnomocnictw przedłożonych do akt sprawy podatkowej są podpisy pełnomocników. Jak wynika bowiem z postanowień tego przepisu adwokat jak i radca prawny mają kompetencję do samodzielnego uwierzytelniania odpisu udzielonego im pełnomocnictwa. Składając własnoręczny podpis pod pełnomocnictwem pełnomocnik skarżącego skorzystał z tego rodzaju kompetencji. W takiej sytuacji procesowej nie można zasadnie postawić zarzutu, że organ nie wdrożył trybu z art. 169 § 1 o.p., skoro nie miał wątpliwości co do skuteczności podejmowanych przez pełnomocnika czynności (brak było zatem podstaw do wzywania strony do potwierdzenia czynności pełnomocnika). Odnosząc się natomiast do kwestii braku wskazania w treści pełnomocnictwa adresu elektronicznego, tut. Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 493/23 trafnie zauważył, że początkowo pojęcie adresu elektronicznego było rozbieżnie interpretowane w orzecznictwie. Jako dominujące ukształtowało się jednak stanowisko, że przez adres elektroniczny należy rozumieć każdy adres elektroniczny w dowolnym systemie teleinformatycznym (np. wyrok NSA z 20 kwietnia 2023 r., III FSK 1924/21). Pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 5 o.p. należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Nie musiał to być zatem adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu (wyrok NSA z 18 maja 2017 r., II FSK 454/17). Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do okoliczności faktycznych tej sprawy Sąd uznał, że całościowa analiza akt sprawy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że doszło do wskazania adresu elektronicznego pełnomocnika. Pozostając przy problematyce wad (braków pełnomocnictwa) Sąd zwraca uwagę, iż w judykaturze wskazuje się, że wadliwa data lub nawet jej brak albo wadliwy podpis na dokumencie pełnomocnictwa nie wyczerpują przesłanek wadliwości umocowania (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1504/11). Wskazuje się także, że również złożenie pełnomocnictwa na nieaktualnym wzorze nie może być samo w sobie równoznaczne z bezskutecznością ustanowienia pełnomocnika. Aprobata tego rodzaju poglądu pozostawałby nie do pogodzenia z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uznanie za bezskuteczną czynności ukierunkowanej na prawidłowe ustanowienie pełnomocnika jedynie z tego powodu, że złożony do akt sprawy dokument pełnomocnictwa procesowego został sporządzony na nieaktualnym wzorze stanowiłoby wyraz nadmiernego formalizmu nieuzasadnionego jakąkolwiek obiektywną okolicznością (powołany wyrok WSA w Poznaniu z 7 września 2023 r., I SA/Po 493/23, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Gliwicach z 14 stycznia 2022 r., I SA/Gl 1172/21). Prawnej skuteczności działania pełnomocnika nie podważa zaniechanie przez organ wyjaśnienia przyczyn zakreślenia w formularzu pełnomocnictwa szczególnego rubryki dotyczącej ustanowienia pełnomocnika dalszego. Wszystkie istotne w tej sprawie czynności procesowe zawodowy pełnomocnik (adwokat) wykonywał osobiście, a ponadto nie podważył on skuteczności umocowania do dalszych czynności aplikanta adwokackiego ([...]). Mając na uwadze scharakteryzowaną na wstępie rozważań cechę "istotności" uchybienia przepisom postępowania, mającej wpływ na wynik sprawy, Sąd uznał, że takiej cechy nie można przypisać działaniu organu, który na podstawie art. 155 § 1 o.p. wezwał pełnomocnika skarżącego do podania adresu elektronicznego, na który będzie możliwe doręczanie pełnomocnikowi pism (ePUAP), a wobec braku wskazania tego adresu organ dokonywał doręczeń w sposób tradycyjny, za pośrednictwem operatora pocztowego. Takie działanie organu znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. powołany w odpowiedzi na skargę wyrok NSA z 22 marca 2017 r., I GSK 166/17). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę nie podzielił natomiast odmiennego stanowiska zawartego w cytowanym w skardze wyroku NSA z 28 października 2021 r. (I FSK 809/21). Zdaniem Sądu pogląd wyrażony w tym wyroku jest zbyt daleko idący, a organy podatkowe nie mogłyby prowadzić dalszego postępowania podatkowego z udziałem skutecznie ustanowionego pełnomocnika strony, w sytuacji nie wskazania przez niego adresu ePUAP. Zaważyć ponadto należy, że NSA orzekający w sprawie I FSK 809/21 odwołał się także do ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych i nowelizacji art. 144 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 5 października 2021 r., a zatem do regulacji, które nie obowiązywały w dniu złożenia do akt sprawy kwestionowanych przez skarżącego pełnomocnictw (3 września 2019 r.). W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdził, że skoro doszło w tej sprawie do skutecznego doręczenia zaskarżonych decyzji, a także poprzednich pism organów (w tym postanowienia z 15 lipca 2021 r. o przekształceniu kontroli celno - skarbowej – zarzut z punktu 3 petitum skargi) nie znajdzie w tej sprawie zastosowania ocena prawna zawarta w uchwale (7) NSA z 7 marca 2022 r. (I FPS 4/21), ponieważ nie ma w tej sprawie w ogóle mowy o ewentualnej konwalidacji wadliwie dokonanego doręczenia. Ponadto, wobec skutecznego doręczenia zawiadomienia z 2 listopada 2021 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 200 o.p. (zarzut z punktu 4 petitum skargi). Wobec powyższego nie zasługiwał także na uwzględnienie, powiązany z rozpoznanymi ww. zarzutami, zarzut naruszenia art. 121 o.p. i art. 123 o.p. (zarzuty z punktu 7 i 8 petitum skargi). Nie ma w tej sprawie żadnych wątpliwości, że skarżący miał zapewnione prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu, działając w nim przez skutecznie stanowionego pełnomocnika, który był obecny m.in. podczas przesłuchania skarżącego. Omówione wyżej zarzuty nie mogą uzasadniać naruszenia art. 121 o.p., Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym przez organy stanowiskiem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Kolejnym zarzutem wymagającym ustosunkowania się w następnej kolejności, jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany w decyzjach okres (zarzuty z punktu 13 i 14 petitum skargi). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2016 r. (do listopada) upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., a za grudzień 2016 i za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r. - z dniem 31 grudnia 2021 r. Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał także w aspekcie zarzucanej przez skarżącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Uzasadniając ten zarzut skarżący podniósł m.in., że analiza podjętych czynności wskazuje na brak aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu śledztwa do dnia wydania decyzji organu I instancji. Ponadto skarżący zwrócił uwagę na fakt bezczynności organu odwoławczego, który dopiero po 10 miesiącach wystosował zapytanie do Referatu Dochodzeniowo-Śledczego (s. [...] skargi). Powołując się na uchwałę NSA wydaną w sprawie I FPS 1/21 oraz cytowanego w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych, skarżący podniósł, że od dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy, przez kolejne 7 miesięcy nie podjęto w postępowaniu karnoskarbowym żadnych czynności, w tym nikomu nie postawiono zarzutów. Skarżący zarzucił organowi brak woli i determinacji w celu merytorycznego prowadzenia postępowania karnoskarbowego, a wszczęte postępowanie nie zrealizowało własnych celów (s. [...]). Ponadto skarżący podniósł, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. zostało wysłane jego pełnomocnikowi, który nie miał umocowania do działania w sprawie. Bezsporne w sprawie jest, że postanowieniem z 27 sierpnia 2021 r. wszczęto śledztwo o w sprawie [...] P. Z. w zakresie podania przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 1 lipca 2016 r. do 25 maja 2017 r. nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT-7 i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł w wyniku posłużenia się fakturami poświadczającymi nieprawdę i niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez: F. T. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. N. J. G., [...] P. P. i R. R. [...] R., wprowadzenia ich do obrotu prawnego poprzez ujęcie w rozliczeniu podatku do towarów i usług, powodując również nierzetelność ksiąg podatkowych za okres od lipca 2016 r. do kwietnia 2017 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s., z art. 62 k.k.s. w związku z art. 6§ 2 k.k.s. i z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 273 k.k. i art. 271a § 1 k.ik. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. i art. 11 § 2 k.k. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., pismem z 10 września 2021 r. zawiadomił skarżącego, że w dniu 27 sierpnia 2021 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie zostało doręczone 14 września 2021 r. pełnomocnikowi skarżącego, jak również skarżącemu. Doręczenie pełnomocnikowi tego zawiadomienia było skuteczne, co Sąd wykazał już powyżej, odnosząc się do zarzutów dotyczących skuteczności umocowania pełnomocnika skarżącego. Jak ustalił organ odwoławczy, w postępowaniu karnym prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] podjęto następujące czynności: - 30 czerwca 2021 roku - zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego; - 9 lipca 2021 roku - wniosek do Prokuratury Rejonowej [...] o wszczęcie śledztwa; - 27 sierpnia 2021 roku - wszczęcie śledztwa; - 31 sierpnia 2021 roku - zarządzenie Prokuratury Rejonowej [...] o powierzeniu prowadzenia śledztwa Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego [...] - 6 września 2021roku - zawiadomienie o wszczęciu śledztwa referatu CKK, - 21 grudnia 2021 roku - raport z ujawnienia mienia; - 30 grudnia 2021 roku - wniosek do Prokuratury Rejonowej [...] o dokonanie zabezpieczenia majątkowego; -1 marca 2022 roku - przesłuchanie świadka M. S.; - 18 i 30 marca 2022 roku - wnioski o zatrzymanie i przymusowe doprowadzenie świadków: M. P., K. P., P. P.; - 21 kwietnia 2022 roku - postanowienia o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu świadków: M. P., K. P., P. P.; - 5 maja 2022 roku - przesłuchanie świadka T. Z.; - 6 maja 2022 roku - przesłuchanie świadka M. P.; -16 maja 2022 roku - przesłuchanie świadka G. H.; - 8 czerwca 2022 roku - wnioski o zatrzymanie i przymusowe doprowadzenie świadków: M. P., K. P., P. P.; A - 15 czerwca 2022 roku - postanowienia o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu świadków: M. P., K. P., P. P.; - 24 czerwca 2022 roku - przesłuchanie świadka G. J.; - 8 lipca 2022 roku - przesłuchanie świadków K. P. i M. P.. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku T. K. z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem publ. TK). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji R. P.. Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku T. K. standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, W. 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (tak WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2023, III SA/Wa 1895/22,i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie. O takim charakterze nie może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne bowiem jest, czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe wskazujące, iż zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnej podatnika. Zdaniem Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych. W ocenie Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa. Podkreślić należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. W ocenie Sądu nie można organowi zasadnie zarzucić, że w sposób nieuzasadniony zwlekał z zawiadomieniem o możliwości popełnienia czynu zabranego. W tym kontekście podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, aby obowiązani urzędnicy (funkcjonariusze publiczni) nie narazili się na zarzut niedopełnienia obowiązków, do których nawiązuje przepis art. 231 § 1 Kodeksu karnego. Dopełnienie ww. obowiązku następuje po powzięciu podejrzenia popełnienia przestępstwa (wykroczenia) i nie jest ograniczone nawet terminem przedawnienia (wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., I FSK 2085/21). W ocenie Sądu organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i przedstawił w tym zakresie swoje stanowisko. Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył w tym zakresie art. 210 § 4 o.p. W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, który – zdaniem skarżącego – polega na nierozpatrzeniu sprawy we wszystkich jej aspektach (zarzut z punktu 12 petitum skargi). Zasadność tego zarzutu w należy rozważać także w świetle zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.( zarzuty z punktów 10 i 11 petitum skargi). Odnosząc się do tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", W. 2012, s. 950). Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że pogląd skarżącego o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zbyt daleko idący. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, także w toku kontroli odwoławczej. Zastrzeżenia Sądu co do oceny ustalonych okoliczności faktycznych (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), nie uzasadniają twierdzenia skarżącego na naruszeniu art. 127 o.p. Podkreślić tu należy, że nawet w sytuacji, w której organ działający jako organ II instancji nie przeprowadził w toku postępowania odwoławczego nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, a jedynie dokonał odmiennej oceny dowodów zgromadzonych przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, nie dochodzi do naruszenia zasady z art. 127 o.p. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14). Sąd podzielił natomiast, chociaż w niewielkim zakresie, zarzuty skarżącego co do naruszenia art. 191 o.p., omówionego szerzej w uzasadnieniu skargi i dalszych pismach procesowych skarżącego, a dotyczące zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji nabycia samochodu osobowego marki [...] od R. R. oraz transakcji nabycia pojazdu ciężarowego ciężarowego [...] o nr rej. [...] od podmiotu - P. N. G. J.. W przypadku transakcji z R. R. organ I instancji, nie kwestionując jej strony podmiotowej, skoncentrował się na kwestii formalnej, zauważając, że zaewidencjonowany przez skarżącego rachunek [...] z 22 lipca 2016 r. nie zawierał numeru NIP nabywcy (skarżącego), co stanowi naruszenie art. 106e ust. 1 pkt 5 i 14 u.p.t.u. ([...].). Z kolei organ II instancji, odwołując się do zeznań R. R. złożonych w toku postępowania karnego przyjął, że sprzedaż ww. pojazdu została dokonana na rzecz innego podmiotu – [...] P.Z.,.L. K. ([...].). Z zeznań R. R. wynika, że wystawił fakturę korygująca nr [...], a potem prawidłową już fakturę nr [...] z marżą VAT. Tego rodzaju ustalenie było dopuszczalne w postępowaniu odwoławczym (art. 229 o.p.). Ustaleniom organu odwoławczego skarżący zaprzeczył w toku postępowania sądowego wykazując, że spółka - [...]. P.Z.,.L..K. nie otrzymała ww. faktury nr [...], i w związku z tym nie zaewidencjonowała jej rejestrze ewidencji zakupów, której kopię skarżący przedłożył do akt sprawy (pismo procesowe skarżącego z 17 października 2023 r. i załączone do niego kopie dokumentów ([...])). Skarżący twierdząc, że to on - prowadzący działalność gospodarczą jako [...] nabył sporny pojazd (a nie spółka cywilna [...] P.Z.,.L. K., konsekwentnie podnosił ponadto zarzut, że brak numeru NIP w treści spornego rachunku ma charakter "wady technicznej" (pismo procesowe skarżącego z 11 września 2023 r.). Do tej kwestii organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł, skoro uznał, że skarżący nie był stroną tej transakcji. W ocenie Sądu kwestia ustalenia stron analizowanej tu transakcji wymaga ponownego i wnikliwego rozważenia, z uwzględnieniem twierdzeń podnoszonych przez skarżącego. Zdaniem Sądu organ powinien ponownie podjąć próbę bezpośredniego przesłuchania w postępowaniu podatkowym R. R., także w celu potwierdzenia twierdzeń skarżącego, z których wynika, że w dniu sprzedaży skarżącemu samochodu [...], R. R. nabył inny pojazd od spółki [...] P.Z., L. K. (pismo skarżącego z 17 października 2023 r.). Wątpliwości Sądu co do okoliczności transakcji nabycia przez skarżącego ww. pojazdu ciężarowego od podmiotu - P. N. G. J., związane są ze sposobem uzasadnienia stanowiska organów podatkowych obu instancji, co do przebiegu tej transakcji. Podkreślić tu należy, że nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia i wnioski organów dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym firmy G. J.. Istotne także jest, że organom podatkowym nie udało się przesłuchać G. J. w postępowaniu podatkowym (mimo podjętych prób), nie przeprowadzono również wobec tego podmiotu czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, ani postępowań podatkowych. Organy podatkowe zakwestionowały 35 faktur VAT dokumentujących dostawę części zamiennych do pojazdów samochodowych (wyszczególnionych w tabeli na s. [...]. I instancji). O ile pochodzenie nabycia części zamiennych budzi uzasadnione wątpliwości, a materiał dowodowy nie pozwolił na ustalenie, że G. J. nabył je na poprzednim etapie obrotu, a następnie zbył skarżącemu, o tyle nie ma takich wątpliwości co do pochodzenia trzech pojazdów ciężarowych. Jak ustalił organ I instancji pojazdy nr rej.: [...], [...] i [...] - zostały nabyte przez firmę G. J. od B. J. B. na podstawie faktur VAT marża. Firma B. pojazdy nabyła w [...] na podstawie umów kupna – sprzedaży. Pojazdy te zostały zarejestrowane przez Starostwo Powiatowe [...] na dane J. B.. O zbyciu ww. pojazdów na rzecz P. N. G. J. zawiadomiono Starostwo Powiatowe [...] odpowiednio w dniach 8 i 6 grudnia 2016 r., oraz w dniu 4 stycznia 2017 r. Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że G. J. naczepy ciężarowe nabył i zbył w tym samym dniu, tj. 30 listopada 2016 r., a samochód [...] nabył w dniu 30 grudnia 2016 r. i zbył 31 grudnia 2016 r. Organ I instancji zauważył, że skarżący świadczył usługi samochodem ciężarowym [...] o nr rej. [...] w okresie od 29 listopada do 19 grudnia 2016 r., a zatem jeszcze przed nabyciem tego pojazdu, co miało mieć miejsce w dniu 30 grudnia 2016 r. Na tej podstawie organ I instancji sformułował wniosek, że skarżący nie mógł nabyć tego pojazdu w dniu 30 grudnia 2016 r., skoro wcześniej użytkował już ten pojazd, a jego właścicielem była firma B. ([...].).Tę ocenę podzielił organ II instancji. W ocenie Sądu jest to pogląd zbyt daleko idący. Sam fakt przejęcia faktycznego władztwa na ww. pojazdem przez skarżącego przed jego formalnym nabyciem, nie wyklucza faktu nabycia tego pojazdu w dniu 30 grudnia 2016 r. Skarżący nie kwestionując świadczenia usługi transportowej z wykorzystaniem ww. pojazdu stwierdził, że chciał sprawdzić jego przydatność i stan techniczny, przed jego nabyciem ([...]). Zdaniem Sądu, okoliczności zawarcia transakcji nabycia tego pojazdu wymagają ponownego rozważenia, a w szczególności okoliczności przekazania faktycznego władztwa nad pojazdem skarżącemu przez J. B. oraz jego sprzedaży przez J. B. na rzecz P. N. G. J.. W ocenie Sądu konieczność ponownego rozważenia okoliczności zawarcia ww. dwóch transakcji (nabycia samochodu osobowego marki [...] od R. R. oraz transakcji nabycia pojazdu ciężarowego ciężarowego [...] o nr rej. [...] od podmiotu - P. N. G. J.), a następnie dokonania ich oceny z zachowaniem reguł z art. 191 o.p., uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., w związku z przedłożeniem przez skarżącego podczas rozprawy sądowej w dniu 24 października 2023 r. dowodów z dokumentów, załączonych do pisma procesowego z 20 października 2023 r. ([...]), dotyczących zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji z firmą [...] P. P.. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uchylenie przez sąd decyzji możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza powyższej normy prawnej prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (por. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1179/15). W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nawet jeżeli pojawi się nowa okoliczność o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to ta przesłanka wznowienia jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania (wyrok NSA z 1 września 2022 r., II FSK 504/22, i powołane tam orzecznictwo). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest według stanu na dzień jej wydania. Organy podatkowe czyniły starania, aby zebrać w sprawie pełny materiał dowodowy. Zdaniem Sądu nie można organom stawiać zarzutów, że nie odniosły się do dowodów i okoliczności nie ujawnionych w toku postępowania podatkowego. Skarżący natomiast w żaden sposób nie wykazał, iż dowodów załączonych do pisma z 20 października 2023 r. i wynikających z nich okoliczności, nie mógł powołać w toku postępowania podatkowego oraz, że także w stosunku do niego należy przyjąć, że wyszły one "na jaw " w rozumieniu art. 240 § 1pkt 5 o.p. Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy (poza wymienionymi wyżej transakcjami z R. R. oraz transakcji nabycia pojazdu ciężarowego ciężarowego [...] o nr rej. [...] od podmiotu - P. N. G. J.). W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p. –punkty 15-16 petitum skargi), związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przedstawioną przez te organy krytyczną oceną dotyczącą działania skarżącego w warunkach tzw. "dobrej wiary" (w przypadku transakcji ze spółkami F. T. i G.), a ponadto przyjęcia braku dokonania rzeczywistych transakcji z podmiotami: P. N. G. J. i [...] P. P.. Zarzuty te zostaną więc omówione w związku z zastosowanymi przez organy podatkowe przepisami prawa materialnego. W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły w ww. zakresie istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia paliwa przez skarżącego od spółek F. T. i G., istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym. Z ustaleń organów wynika, że w przypadku powołanych wyżej faktur wystawionych przez spółkę F. T., dokumentujących nabycie oleju napędowego, w dokumentacji skarżącego przekazanej na etapie kontroli, poza fakturami VAT z danymi F. T. sp. z o.o. i dowodami KP, nie ujawniono innych dokumentów związanych z tymi fakturami, jak np. zamówień na ilość i rodzaj paliwa, świadectw jakości paliwa, źródeł pochodzenia oleju napędowego, listów przewozowych CMR, dokumentów ADR itp. Organy ustaliły, że koncesja została spółce udzielona na obrót paliwami ciekłymi bez wykorzystania środków technicznych, a więc w formie pośrednictwa handlowego, bez możliwości posiadania i władania towarem, co oznacza, że przedmiotem współpracy z F. T. winna być usługa, a nie towar, oraz że F. T. była pośrednikiem, a nie handlowcem. Wskazana koncesja wygasła z dniem 9 lipca 2018 r. W dniu 31 lipca 2018 r. powyższa spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz jako podatnik VAT-UE. W toku kontroli organ I instancji podejmował działania mające na celu przeprowadzenie czynności sprawdzających u ww. kontrahenta kontrolowanego, tj. wezwał prezesa spółki W. G. do przekazania faktur VAT sprzedaży wystawionych w okresie od 1 lipca 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. na rzecz podatnika, rejestrów VAT zakupów i sprzedaży za wskazany okres, dokumentów potwierdzających transakcje z podatnikiem oraz do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących kwestionowanych transakcji. Ww. pisma zostały zwrócone przez operatora pocztowego do nadawcy z adnotacją, że adresat nie podjął awizowanego pisma w kraju i nie odebrał pisma za granicą. Na podstawie ewidencji zakupów i sprzedaży, organ I instancji ustalił, że w rejestrze VAT zakupów za IV kwartał 2016 r. F. T. zaewidencjonowała 26 faktur VAT zakupu wystawionych przez G. sp. z o.o. - spółki niebędącej podatnikiem VAT. Ponadto w rejestrze VAT sprzedaży za IV kwartał 2016 r. spółka nie zaewidencjonowała wszystkich faktur figurujących w rejestrze VAT zakupów [...] P. Z. (zaewidencjonowano 12 z 24 faktur VAT). Organy ustaliły, że spółka F. T. funkcjonowała w obrocie gospodarczym jedynie jako podmiot prawa handlowego, wpisany do KRS - lecz nie wywiązywała się z obowiązków w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych i składania wymaganych przez Kodeks spółek handlowych i ustawę o rachunkowości sprawozdań i bilansów. Nie posiadała również w okresie objętym postępowaniem koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że F. T. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a transakcje zakupu i sprzedaży paliw w rzeczywistości nie miały miejsca. Omawiane faktury VAT są fakturami nieodzwierciedlającymi stanu faktycznego i ich celem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia i dokumentowanie operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organy nie kwestionowały poziomu zużycia paliwa w firmie skarżącego (średnio od 120.000 do 150.000 litrów paliwa miesięcznie w latach 2016-2017), i tym samym nie zakwestionowano faktu posiadania przez [...] P. Z. oleju napędowego zafakturowanego na spornych fakturach. Tożsame ustalenia i wnioski organów dotyczą transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę G.. W dokumentacji przekazanej na etapie kontroli celno-skarbowej, poza fakturami VAT i dokumentami ADR załączonymi do tych faktur, nie ujawniono innych dokumentów, takich jak np. zamówień na ilość i rodzaj nabytego paliwa, świadectw jakości paliwa, źródeł pochodzenia nabytego oleju, itp. Organ zauważył niezgodność w zakresie danych siedziby spółki pomiędzy koncesją na obrót paliwami ciekłymi bez infrastruktury technicznej a wystawionymi przez G. w miesiącach styczeń - marzec 2017 r. fakturami VAT na rzecz skarżącego i spółki i F. T.. Udzielona tej spółce koncesja została cofnięta w dniu 7 listopada 2017 r. Organ zwrócił uwagę, że koncesja została udzielona na obrót paliwami ciekłymi bez infrastruktury technicznej, tj. bez możliwości posiadania i władania towarem Organy ustaliły m.in, że pierwszej rejestracji do rozliczeń podatkowych spółka G. dokonała 18 lutego 2008 r. w Urzędzie Skarbowym [...] natomiast dnia 4 września 2013 roku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] wykreślił G. sp. z o.o. z rejestru podatników VAT z uwagi na wątpliwe istnienie i brak kontaktu z podatnikiem. W dniu 19 stycznia 2017 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne VAT-R spółki G.. Pracownik Urzędu Skarbowego w [...] w celu weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu udał się pod wskazany adres siedziby spółki i ustalił, że G. sp. z o.o. pod ww. adresem: nie posiada i nigdy nie posiadała swojej siedziby, nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych, nie są wykonywane pod tym adresem czynności podlegające opodatkowaniu, pod adresem siedziby nie można skontaktować się z przedstawicielem spółki. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] trzykrotnie wzywał G. sp. z o.o. do przedłożenia dokumentu potwierdzającego tytuł prawny do lokalu oraz do złożenia wyjaśnień - wezwania zostały zwrócone do nadawcy przez operatora pocztowego z adnotacją "awizo nie zastano". W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie dokonał rejestracji spółki G. jako podatnika VAT oraz wydał decyzję o uchyleniu numeru identyfikacji podatkowej z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby. G. sp. z o.o. pomimo braku obowiązku przesyłała do Urzędu Skarbowego [...] deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od listopada 2016 r. do kwietnia 2017 r., w których za każdy z wymienionych okresów wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. G. sp. z o.o. miała otwarty obowiązek w podatku dochodowym od osób prawnych w Urzędzie Skarbowym w [...] z tytułu przeniesienia, jednakże nie składała zeznań podatkowych. Spółka nie miała natomiast w tym urzędzie otwartego obowiązku z tytułu podatku dochodowego jako płatnik PIT. W toku kontroli organ I instancji podejmował działania mające na celu przeprowadzenie czynności sprawdzających u ww. kontrahenta podatnika, tj. wezwano prezesa zarządu spółki M. O. do przekazania faktur VAT sprzedaży wystawionych w okresie od 1 lipca 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. na rzecz [...] P. Z., rejestrów VAT zakupów i sprzedaży za ten okres, dokumentów potwierdzających kwestionowane transakcje oraz do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących kwestionowanych transakcji. Ww. pisma zostały zwrócone przez operatora pocztowego do nadawcy z adnotacją, że adresat nie podjął awizowanego pisma. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy ustaliły, że spółka G. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a transakcje sprzedaży paliw w rzeczywistości nie miały miejsca. Zakwestionowane faktury są fakturami nieodzwierciedlającymi stanu faktycznego i ich celem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia i dokumentowanie operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Podobnie jak w przypadku spółki F. T., organy nie zakwestionowały faktu posiadania przez [...] oleju napędowego zafakturowanego na spornych fakturach. W świetle tych ustaleń oraz w kontekście zarzutu naruszenia art. 193 § 5 o.p. (zarzut z punktu 17 petitum skargi) Sąd zauważa, że ustalenia organów nie zostały oparte jedynie na wskazaniu błędnych numerów rejestracyjnych pojazdów w treści spornych faktur, co bezzasadnie zarzuca skarżący. W przypadku podmiotu [...] G. J., organy ustaliły, że firma ta figurowała w Urzędzie Skarbowym [...] w okresie od 18 grudnia 2014 r. do 25 maja 2016 r. Podmiot ten posiadał obowiązek podatkowy w VAT do 10 maja 2016 r., za ww. okres nie składał żadnych deklaracji podatkowych. Pomimo wezwań G. J. nie stawił się i nie złożył brakujących deklaracji VAT, wobec czego Naczelnik wykreślił z urzędu G. J. z rejestru podatników VAT i VAT-UE z uwagi na wątpliwe istnienie. Od 24 maja 2016 r. urzędem właściwym miejscowo dla G. J. był Urząd Skarbowy [...] Z kolei na podstawie dostępnych baz danych organ ustalił, że G. J. w Urzędzie Skarbowym [...] nie złożył za lata 2016 - 2017 żadnych deklaracji podatkowych. P. N. J. G. z dniem 24 maja 2016 r. został wykreślony z CEIDG i REGON. Kontrolujący udali się pod adres znajdujący się fakturach i będący jednocześnie adresem zamieszkania G. J., lecz pod ww. adresem nikogo nie zastali. Ponadto w toku kontroli organ wezwał kontrahenta podatnika do stawienia się w urzędzie w celu złożenia zeznań. Ww. pisma zostały zwrócone przez operatora pocztowego do nadawcy z adnotacją informującą, że adresat nie podjął awizowanego pisma. Z kolei na wezwanie wysłane na etapie postępowania podatkowego w ramach pomocy prawnej, pomimo prawidłowego doręczenia, G. J. nie stawił się. Z zeznań skarżącego i świadka T. Z. wynika, że w żaden sposób nie uprawdopodobnili nabyć z firmy G. J.. Świadek odpowiedzialny w firmie podatnika m.in. za nabycia towarów i usług nie posiadał wiedzy o źródłach pochodzenia części samochodowych, a firmę [...] zweryfikował jedynie poprzez nieaktualne dokumenty rejestracyjne (których pomimo zobowiązania nie dostarczył), a wiedzę o firmie [...] oparł na wcześniejszej znajomości z [...] G. J.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że G. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a transakcje sprzedaży części samochodowych w rzeczywistości nie miały miejsca. Omawiane faktury VAT są "pustymi fakturami", których celem było dokumentowanie operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Tożsame ustalenia dotyczyły zakwestionowanych transakcji z podmiotem - [...] P. P., a organy podatkowe doszły do wniosku, że dokumentujące te transakcje faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a rzeczywisty zakres działalności tej firmy sprowadzał się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Organy zasadnie zwróciły uwagę na takie okoliczności, jak nieujawnienie faktur w rejestrach VAT, P. P. i M. P. (który zajmował się organizowaniem zakupów materiałów, ich transportem, realizowaniem usług, nadzorem) nie potrafili wskazać nazw dostawców, odbiorców i podwykonawców, brak w miesiącach luty - kwiecień 2017 r. kosztów lub umów z tytułu zatrudnienia pracowników, którzy mogliby wykonać roboty, M. P. nie potrafił wskazać danych personalnych żadnego z pracowników, natomiast P. P. wskazała z imienia i nazwiska jako pracowników tylko K. P. i [...] M. P., odbiegające od doświadczenia życiowego zeznania M. P. odnoszące się do transportu kruszywa w ilości 600 ton, M. P. nie potrafił wskazać nazwy firmy, od której [...] P. P. nabyła piasek, a który w ilości 800 ton podlegał odsprzedaży przez okres 3-4 miesiące do firmy podatnika, nazwy towarów i usług wynikające z treści faktur VAT były niezgodne z zeznaniami świadka M. P., niewspółmierne wysokie koszty robocizny, jednorazowe wartości transakcji wynikające z 7 szt. faktur VAT oscylowały w granicach [...] zł i według ich treści zostały uregulowane gotówką. Organy zwróciły uwagę, że do [...] P. P. zostały wystosowane za pośrednictwem operatora pocztowego trzy kolejne wezwania do dostarczenia wymienionej w tych pismach dokumentacji. Dwa wezwania zostały zwrócone po dwukrotnym awizo z powodu niepodjęcia w terminie, zaś trzecie wezwanie - pomimo skutecznego doręczenia nie zostało wykonane. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego ustalono, że P. P. zaewidencjonowała faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego w rejestrach sprzedaży i ujęła w deklaracjach VAT-7 za I i II kwartał 2017 r. W przedłożonej dokumentacji nie stwierdzono jednak faktur VAT potwierdzających zakup towarów wskazanych na fakturach, tj. piasku w ilości 800 ton, kruszywa 12-22 mm w ilości 600 ton, słupów oświetleniowych (6 sztuk), lamp halogenowych (6 sztuk), kabla elektrycznego pod lampy oświetleniowe. Faktur zakupu ww. towarów nie ujawniono także w dokumentacji podatnika. W toku czynności P. P. nie okazała stanów magazynowych na koniec 2016 r. i 2017 r. i nie okazała ewidencji środków trwałych za lata 2016 – 2017. W ocenie Sądu powyższe ustalenia i wnioski znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym, których skarżący skutecznie nie podważył. W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się T. S. U. E.. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18). W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie. W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52). W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33). W kontekście tych orzeczeń Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo). W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19). Podkreślić ponadto należy, że dla zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, ma istotne znaczenie okoliczność w jaki sposób we władanie towarów weszły podmioty dokonujące dostawy towarów na rzecz skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo). Przystępując do oceny prawidłowości stanowiska organów w kwestii tzw. "dobrej wiary" (w przypadku transakcji ze spółkami F. T. i G.), przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa T. S. U. E. przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo). Sąd zauważa, że podatnicy VAT – co do zasady - nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, w kontaktach z którymi zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji, świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie podatkowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach. Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17). W wyroku z 15 września 2021 r. (I FSK 28/18) NSA, nawiązując do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 12 stycznia 2006 roku (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/-6 i C-484/03) oraz wyroku z 6 lipca 2006 roku (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04), stwierdził m.in., że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Ponadto NSA zaznaczył, że "dobra wiara" w ogóle nie może być brana pod uwagę w sytuacji, gdy podatnik jest organizatorem i beneficjentem przestępczego procederu oszustwa podatkowego, ponieważ cechy zewnętrzne "dobrej wiary" takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji, zbieranie informacji z internetu o odbiorcach itp. służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu. Ponadto wyjaśnić należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16). W okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy, należy zwrócić uwagę na formułowane w judykaturze wymagania stawiane podmiotom gospodarczym uczestniczącym w obrocie paliwem. Zdaniem NSA, sam fakt rejestracji spółki, składanie deklaracji, czy wystawianie przez nią faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą paliwa był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). W najnowszym orzecznictwie akcentuje się okoliczność, że obrót paliwami stanowi branżę szczególnie narażoną na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że kryteria należytej staranności winny być w tym przypadku zaostrzone. Jednocześnie okoliczność ta nakłada na odbiorców obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności czy wystawca faktury z tytułu dostawy paliwa jest rzeczywiście jego sprzedawcą. W szczególności dotyczy to sytuacji, w której podatnik mający duże doświadczenie i praktykę zawodową, podjął współpracę z nieznaną dotąd firmą, z jej wyłącznej inicjatywy, oferującą towar po atrakcyjnych cenach. Podkreśla się także, że sprzedawca paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym deklaracje podatkowe, co nie oznacza automatycznie, że realizowane przez niego transakcje nie mogą wiązać się z nadużyciami. Zaznacza się także, że pozyskane przez podatnika dokumenty kontrahenta w tym zakresie dają takiemu podmiotowi wiedzę co do spełniania przez jego potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania ( wyrok NSA z 13 marca 2023 r., I FSK 1579/18, i powołane tam orzecznictwo). Na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy NSA zauważył, że podatnik ponosił odpowiedzialność za dokonany wybór kontrahenta i nie był zwolniony od nadzorowania osób, którymi się posługiwał. Innymi słowy posługiwanie się przez podatnika innymi osobami przy prowadzeniu działalności opodatkowanej nie zwalniało go z obowiązku sprawowania nadzoru właścicielskiego. Przedsiębiorca powierzając wykonywanie określonych czynności swojemu pracownikowi zobowiązuje się do sprawowania nad nim kierownictwa, bowiem będąc podatnikiem podejmuje decyzje dotyczące rodzaju i charakteru wykonywanych czynności opodatkowanych, jak i odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur (wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., I FSK 622/18). W innym orzeczeniu NSA stanowczo stwierdził, że nie może powoływać się na "dobrą wiarę" podatnik w sytuacji braku po jego stronie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zapewnienie przejrzystości transakcji. Zdaniem NSA przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. NSA podkreślił, że na korzyść podatnika nie może przemawiać odformalizowanie transakcji oraz dokonywanie pomiędzy stronami wyłącznie płatności gotówkowych. Krytycznej oceny zachowania podatnika nie może też zmienić okoliczność wcześniejszej udanej współpracy z konkretnym dostawcą, ponieważ zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy (wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., I FSK 131/18). Jak już wyżej podkreślono – o podjęciu określonych czynności weryfikacyjnych zawsze decydują okoliczności towarzyszące zawieraniu konkretnej transakcji z konkretnym podmiotem. Przedsiębiorca ma swobodny wybór co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym sposobu (metody) zawierania transakcji, które w jego ocenie i w świetle zdobytego doświadczenia zawodowego, sprawdzają się i są wystarczające. Podatnik musi być jednak świadomy ryzyka, że przyjęty model prowadzenia biznesu może sprzyjać zawieraniu transakcji z nieuczciwym kontrahentem, który spełniając wszystkie wymagane prawem formalne (zewnętrzne) przejawy prowadzenia działalności gospodarczej, niewątpliwie taką sposobność wykorzysta. A zatem podjęcie typowych i jedynie formalnych czynności weryfikacyjnych, na które powołuje się skarżący, w konkretnych okolicznościach mogą okazać się niewystarczające, co potwierdzają ustalenia organów podatkowych w tej sprawie. W judykaturze ponadto podkreśla się, że ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (tak NSA w wyroku z 17 marca 2023 r., I FSK 170/19). Wychodząc z powyższych założeń i podzielając powołane wyżej stanowiska sądów administracyjnych, Sąd poddał analizie – w kontekście zawartych w skardze zarzutów – przedstawioną przez organy argumentację, odnoszącą się do kwestii należytej staranności skarżącego i działania w warunkach "dobrej wiary". W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie wskazały, że skarżący jako właściciel jednoosobowej firmy nie posiadał żadnej wiedzy o kontrahentach, od których nabywał towary i usługi. Zdaniem Sądu organy zasadnie nie dały wiary również zeznaniom, że jako właściciel nie pamiętał, kto w firmie zajmował się wystawianiem faktur VAT sprzedaży, gdyż zajmował się tylko stroną przychodową. Słusznie odmówiono również wiarygodności zeznaniom świadka T. Z., że będąc odpowiedzialnym i decyzyjnym w firmie podatnika, m.in. za zamawianie paliw, części samochodowym, tankowanie pojazdów, organizowanie przeglądów, przyjmowanie faktur VAT zakupów, płatności gotówkowe wobec dostawców, nie potrafił podać szczegółów wyżej opisanych transakcji i nie pamiętał, czy był formalnie zatrudniony w [...] oraz w jakiej wysokości pobierał wynagrodzenie. Jak wynika z przytoczonych przez organ odwoławczy zeznań świadka T. Z. nie zawarto pisemnej umowy o współpracy z ww. spółkami, współpraca została nawiązana przez przewoźnika. Nie było żadnych kontaktów z przedstawicielami tych spółek, a wszystkie formalności załatwiane były z firmą transportującą paliwo do firmy skarżącego. Częstotliwość dostaw i ilości paliwa także były uzgadniane z przewoźnikiem. Świadek nie znał źródła pochodzenia paliwa, nie żądał świadectw jakości paliwa, czasem świadectwa te okazywał przewoźnik. Ceny paliwa były o "parę" groszy niższe niż stosowali inni dostawcy. Transport wliczony był w cenę paliwa. Faktury dostarczane były przez przewoźnika paliwa przy dostawie. Ilości zlanego paliwa były zgodne z ilościami wynikającymi z faktur VAT. Dostawy odbywały się w datach widniejących na dokumentach ADR. Zdarzały się przypadki, że faktura VAT była wystawiona po dacie dostawy. Nie było dokumentów KP. Sposób zapłaty i data zapłaty widniały na fakturze VAT. Świadek osobiście dokonywał płatności za faktury, a gotówkę przekazywał kierowcy firmy transportowej, której nazwy nie pamiętał. Świadek nie wiedział też, gdzie mieściły się siedziby ww. spółek, nie wiedział też, kto te spółki reprezentował. Zdaniem Sądu organ II instancji słusznie zauważył, że zakwestionowane transakcje nie były przeprowadzane w ramach utrwalonych, długotrwałych kontaktów handlowych z firmą o ugruntowanej pozycji na rynku, mającą stosowne zaplecze materialne, techniczne i kadrowe odpowiadające profilowi i zakresowi jej działalności. Zasadnie organ stwierdził, że podejmując współpracę z nowym, nieznanym kontrahentem podatnik powinien podjąć działania mające na celu sprawdzenie czy jest on legalnym uczestnikiem obrotu, tj. w szczególności czy jest zarejestrowany w odpowiednich rejestrach, w tym dla celów podatku VAT, czy ma wymagane koncesje, zezwolenia na prowadzenie działalności, czy prowadzi działalność w zgłoszonych miejscach. Podatnik zdecydował się natomiast na podjęcie współpracy z podmiotem zupełnie nieznanym, bez sprawdzenia podstawowych informacji na jego temat, tj. czy kontrahent ten jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy w miejscu wskazanym jako adres jego siedziby rzeczywiście funkcjonuje. Z przywołanych już wyżej zeznań świadka wynikało, że nie sprawdzano wiarygodności ww. spółek. Podzielić należy ocenę organu II instancji, że o braku dobrej wiary po stronie skarżącego przede wszystkim świadczy okoliczność, że nie nawiązywał on bezpośredniego kontaktu z kontrahentami, a warunki dostaw i ceny ustalane były ustnie z przewoźnikiem paliwa - nie z dostawcą, zamówienia na paliwo były składane ustnie przewoźnikowi. Wskazywane okoliczności dostaw, z których wynika, że skarżący istotne warunki umowy zakupu paliwa omawiał z innym podmiotem niż wskazywany na fakturze jako sprzedawca, powinny wzbudzić wątpliwości co do faktycznego dostawcy. Zasadnie organ zarzucił skarżącemu, że nie zadbał o to, aby dysponować dokumentami które zwykle towarzyszą transakcjom pomiędzy przedsiębiorcami w postaci umów, ofert, zamówień, korespondencji. Trafnie organ zauważył, że znaczna wartość transakcji powinna skłonić skarżącego do ich starannego dokumentowania zarówno dla celów podatkowych, jak również w celu zabezpieczenia swoich interesów jako kupującego, tj. zapewnienia dostaw paliwa odpowiedniej jakości, ilości, we właściwych terminach. Zaniechanie czynności dokumentacyjnych pozostaje natomiast w sprzeczności z należytą starannością jaka powinna cechować podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Także narzucona forma płatności gotówką powinna wzbudzić uzasadnioną podejrzliwość. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zapłata dużych kwot w formie gotówki jest charakterystyczna dla transakcji, które nie mają miejsca w rzeczywistości lub mają, ale pomiędzy innymi podmiotami, niż to wynika z dokumentacji. Ma to bowiem na celu zminimalizowanie liczby cech, które umożliwiłyby zidentyfikowanie konkretnej transakcji, której miałyby dotyczyć i jednocześnie utrudnienie w ustaleniu faktycznej wartości przepływającej między podmiotami gotówki - osiąganego w ten sposób przychodu. Nie budzi też zastrzeżeń Sądu zwrócenie przez organ odwoławczy uwagi na przedmiot dostaw (paliwo), tj. towar, w odniesieniu do którego występowały częste nieprawidłowości i to zarówno w zakresie podatku od towarów i usług jak i akcyzy. Wiedza o nieprawidłowościach w obrocie paliwem i dużej skali działań podmiotów nieuczciwych jest powszechna, a zatem podatnik działający w branży transportowej powinien mieć wiedzę w kwestii występowania nieprawidłowości w obrocie paliwami. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest do zachowania szczególnej staranności przy zawieraniu transakcji dostaw tego rodzaju towaru. Powyższa ocena organów podatkowych i sformułowane wymagania dla podatnika, który powinien działać z należytą starannością przy zawieraniu transakcji gospodarczych, znajduje także zastosowanie w przypadku spornych transakcji dotyczących nabycia części zamiennych od podmiotu P. N. J. G.. Z powołanych wyżej zeznań świadka T. Z. wynika m.in., że w sprawie dostaw części kontaktował się z A. J. ([...] G. J.), a części przewożone były busem. Płatności były dokonane gotówką, zaraz po przywozie części. Analiza całokształtu okoliczności towarzyszących zawarciu tych transakcji i sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym firmy G. J. uzasadnia ocenę organu, że skarżący co najmniej powinien mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zasadnie organ podkreślił, że skarżący z łatwością mógł się dowiedzieć, że firma P. N. J. G. została wykreślona z rejestrów publicznych - CEIDG i REGON, nie była czynnym podatnikiem VAT. W przypadku zakwestionowanych faktur wystawionych przez podmiot [...] P. P. organy zasadnie odstąpiły od badania działania przez skarżącego w warunkach dobrej wiary, wobec stwierdzenia nierzetelności faktur także od strony przedmiotowej. Organy zasadnie zwróciły uwagę na brak dowodów potwierdzających zakup towaru, który miałby być przedmiotem dostaw oraz dowodów potwierdzających zakup materiałów zużytych przy świadczeniu usług. Dowodów zakupu towarów wskazanych na fakturach, m.in. piasku w ilości 800 ton, kruszywa 12-22 mm w ilości 600 ton, słupów oświetleniowych (6 sztuk), lamp halogenowych (6 sztuk), kabla elektrycznego pod lampy oświetleniowe nie ujawniono w rejestrach VAT zakupów wystawcy faktur w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u wystawcy faktur - P. P.. Nie ujawniono ich także w rejestrach VAT zakupów skarżącego. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że według zeznań świadka M. P. usługi były wykonywane z powierzonego materiału, natomiast według zeznań skarżącego sporne dokumentowały wykonanie usługi wraz z materiałami. Zasadnie organy zwróciły uwagę na brak dowodów potwierdzających zatrudnienie pracowników, którzy usługi te mieliby wykonać. P. P. podczas przesłuchania 13 listopada 2019 roku zeznała, że w latach 2016-2017 w prowadzonej działalności zatrudniała od 2 do 4 pracowników, jednakże jako swoich pracowników wskazała wyłącznie K. P. - [...] zatrudnioną na stanowisku pomocnika biurowego oraz [...] M. P. - [...] zatrudnionego jako pracownik fizyczny i pełnomocnik. Danych osobowych innych pracowników nie pamiętała. Świadek M. P. także nie podał danych zatrudnionych pracowników. P. P. jaki i M. P. wskazywali, że pracownicy ci byli zgłoszeni do ZUS i organu podatkowego, a podczas przesłuchania w postępowaniu karnym oboje twierdzili natomiast, że pracownikami byli [...], którzy pracowali "na czarno". Podkreślić ponadto należy, że K. P. nie potwierdziła faktycznego wykonywania pracy w firmie P. P.. Zeznała, że była zatrudniona "według dokumentów", ale faktycznie nie pracowała. Słusznie organ II instancji zwrócił także uwagę na okoliczność, że ani skarżący, ani wystawca faktur nie przedłożyli żadnych dodatkowych dokumentów w postaci umów, kosztorysów, protokołów zdawczo-odbiorczych potwierdzających wykonanie prac. Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że [...] P. P. nie mogła być dostawcą towaru i wykonawcą usług stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Wobec powyższego za zasadną należy uznać konkluzję organu, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zakwestionowane faktury dokumentują fikcyjne transakcje gospodarcze. W ocenie Sądu sformułowane przez organy podatkowe wnioski oraz ustalenia, poza wymienionymi wyżej transakcjami z R. R. oraz nabycia pojazdu ciężarowego ciężarowego [...] o nr rej. [...] od podmiotu - P. N. G. J.), są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze. Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19). Mając to na uwadze Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących sposobu oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że dostawy paliwa oraz dostawy części zamiennych dla skarżącego nie zostały zrealizowane przez wystawców zakwestionowanych przez organy faktur, a skarżący nie działał przy zawieraniu tych transakcji w warunkach "dobrej wiary". Ponadto faktury wystawione przez [...] P. P. dokumentują fikcyjne transakcje gospodarcze. Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Wobec powyższego Sąd uznał, że w zakresie tak ustalonej podstawy faktycznej organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Jak wskazano już wyżej, rozpoznając sprawę ponownie, w przypadku transakcji nabycia samochodu osobowego [...] od R. R., ponownego i wnikliwego rozważenia wymaga kwestia ustalenia stron tej transakcji, z uwzględnieniem twierdzeń podnoszonych przez skarżącego. Organ powinien ponownie podjąć próbę bezpośredniego przesłuchania w postępowaniu podatkowym R. R., także w celu potwierdzenia twierdzeń skarżącego, z których wynika, że w dniu sprzedaży skarżącemu samochodu [...], R. R. nabył inny pojazd od spółki [...] P. Z., L. K. (pismo skarżącego z 17 października 2023 r.). Z kolei w przypadku transakcji nabycia przez skarżącego pojazdu ciężarowego [...] o nr rej. [...] od podmiotu - P. N. G. J., ponownego rozważenia wymagają okoliczności zawarcia tej transakcji, a w szczególności okoliczności przekazania faktycznego władztwa nad pojazdem skarżącemu przez J. B. oraz jego sprzedaży przez J. B. na rzecz P. N. G. J.. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Mimo uwzględnienia skargi w niewielkiej części, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, z uwagi na wzajemne powiązanie badanych przez organy miesięcznych okresów podatkowych. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).