I FSK 1637/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2492/22 w sprawie ze skargi C. NV z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2021 r. nr 1401-IOV-2.4103.117.2021.MB w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pismem z dnia 27 czerwca 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2023 r., III SA/Wa 2492/22. Wyrokiem tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie odmowy dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.; dalej: ustawa o COVID) w związku z art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U, z 2022r., poz. 2651, z późn. zm.) przez uchylenie postanowienia DIAS z 30.11.2021 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że w sposób nieprawidłowy rozstrzygnięto w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, z pominięciem procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID, przyjmując że przyjęcie, że pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" należy rozumieć szeroko, podczas gdy art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o COVID nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem przepis ten nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. 1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie albo o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2. Dalsze pisma w sprawie. 2.1. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 2.2. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 listopada 2023 r., podtrzymała swoje stanowisko, prezentując na jego poparcie orzeczenia sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2255) od 16 grudnia 2020 r. do ustawy o COVID dodany został art. 15zzzzzn2, zgodnie z którym (ust. 1 pkt 1) w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). 4.2. Wykładnia pojęcia "przepisy prawa administracyjnego" użytego w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID doprowadziła do powstania rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 11 października 2022 r., I FSK 2545/21, przedstawił zatem składowi siedmiu sędziów tego sądu na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "1. Czy art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15 zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników?" 4.3. Pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" zostało użyte w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID. Wykładnia tego pojęcia stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie. Występują jednak istotne różnice pomiędzy sprawą, która stanowiła kanwę powyższego pytania prawnego oraz sprawą niniejszą. Spór w pierwszej z tych spraw dotyczy możliwości zastosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID przez organ podatkowy w sposób niekorzystny dla podatnika, prowadzący do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zaś zasadności zastosowania trybu chroniącego podatnika przed skutkami działań władzy ustawodawczej (prawodawcy) i władzy wykonawczej (w tym organów administracji publicznej) będących efektem wprowadzonego w Polsce od 20 marca 2020 r. stanu epidemii. W tym też kontekście należy dokonywać wykładni art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID. Bez konieczności zajmowania stanowiska odnośnie do zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia w drodze działalności uchwałodawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że wykładnia językowa wykładanego przepisu budzi wątpliwości, wskazane m.in. w powołanym wyżej postanowieniu z 11 października 2022 r., I FSK 2545/21. 4.4. Dla odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID konieczne jest zatem zastosowanie również innych metod wykładni skoro wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Zgodzić należy się przy tym z sądem pierwszej instancji, że celem art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro ze względu na stan epidemii ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane były ograniczenia ich aktywności, a także ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną wszystkim obywatelom RP (oraz innym osobom korzystającym praw przysługujących obywatelom RP), to wykładni omawianej regulacji należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny, czyli w sposób respektujący zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa (art. 2 Konstytucji RP). To zaś oznacza, że do kręgu osób podlegających ochronie prawnej w rozumieniu art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID przed organem administracji publicznej, należy zaliczyć wszystkie osoby, których dotyczą działania organu administracji publicznej podejmowane w czasie stanu epidemii obowiązującego w Polsce. Bez konieczności rozstrzygania, czy wobec tych osób organ władzy publicznej stosuje przepisy prawa administracyjnego, czy też przepisy prawa podatkowego. Innymi słowy, dla prawidłowego odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID istotne jest założenie, że wolą ustawodawcy było zastosowanie tej regulacji do wszystkich osób, które w czasie stanu epidemii uchybiły terminom, od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej. Bez względu na to, czy owe terminy dotyczą wyłącznie przepisów prawa administracyjnego czy też przepisów prawa podatkowego. Gdyby wolą ustawodawcy – wprowadzającego w czasie stanu epidemii ograniczenia dotyczące wolności i swobód obywatelskich – było objęcie omawianą ochroną tylko tych osób, których dotyczą terminy przewidziane w przepisach prawa administracyjnego, a nie w przepisach prawa podatkowego, to bez wątpienia dałby temu stosowny wyraz wprowadzając owe zastrzeżenia w sposób jednoznaczny. 4.5. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o COVID w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem dla prawidłowego zastosowania ostatnio wymienionego przepisu konieczne było w realiach niniejszej sprawy zastosowanie procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID. Bez konieczności rozstrzygania przez organ władzy publicznej (organ podatkowy), czy jego działania dotyczą stosowania przepisów prawa administracyjnego sensu largo czy też sensu stricto. Rozstrzyganie tej kwestii doprowadziło do rozbieżności w działalności organów podatkowych, których efektem są rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Znane są bowiem sytuacje, gdy organy podatkowe terminy dotyczące przedawnienia określone w przepisach prawa podatkowego uznawały za terminy prawa administracyjnego, o których mowa w ustawie o COVID (np. sprawa, na kanwie której zostało wydane postanowienie NSA z 11 października 2022 r., I FSK 2545/21). Sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tj. uchylił postanowienie DIAS w Warszawie z 30 listopada 2021 r. 5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Izabela Najda-Ossowska