I SA/Bk 383/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 listopada 2023 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Ł.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 sierpnia 2023 r. nr 2001-ICK.5001.15.2023 w przedmiocie wniosku o zawieszenie kontroli celno-skarbowej oddala skargę. UZASADNIENIE Wnioskiem z 2 czerwca 2023 r. Ł. P. (dalej: "skarżący") za pośrednictwem pełnomocnika zwrócił się do Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku o zawieszenie, do czasu wydania prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych, kontroli celno-skarbowej, motywując to złożeniem dwóch skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: Naczelnik PUCS) postanowieniem z 11 lipca 2023 r., nr 318000-CKZ-3.1.5001.93.2023.40 w oparciu o przepisy art. 201 § 1 pkt 2 i art. 216 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) - dalej o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) - dalej ustawa o KAS, nie uwzględnił wniosku. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skargi zostały złożone na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na wezwanie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 16 marca 2023 r. oraz wstrzymania wykonania tego postanowienia. Organ stwierdził, że rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w ww. sprawach dotyczących uznania za niedopuszczalne złożenie zażalenia na czynności materialno-techniczne, jakimi są wezwania do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, na które nie przysługują zażalenia oraz kwestionowania właściwości miejscowej organu podatkowego, nie stanowią zagadnienia wstępnego obligującego organ podatkowy do zawieszenia prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Na postanowienie w przedmiocie zawieszenia kontroli celno-skarbowej skarżący złożył zażalenie. Podniósł w nim, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z 25 sierpnia 2023 r. nr 2001-ICK.5001.15.2023 utrzymał postanowienie Naczelnika PUCS w mocy. Organ drugiej instancji potwierdził, że zagadnienia, na które powołuje się skarżący (stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia oraz odmowa wstrzymania wykonania postanowienia) wynikły w trakcie kontroli celno – skarbowej, ale nie dotyczyły jej istoty. W sprawie ustalono, że w trakcie kontroli Naczelnik PUCS wezwał kontrolowanego do przedłożenia dokumentów ora udzielenia wyjaśnień. Na to wezwanie skarżący złożył zażalenie. Dyrektor IAS postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r. stwierdził jego niedopuszczalność. Ponadto Dyrektor IAS postanowieniem z 19 maja 2023 r. rozpatrzył odmownie wniosek o wstrzymanie wykonania postanowienia. Rozstrzygnięcia te zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W ocenie Dyrektora, kwestia, które w przekonaniu kontrolowanego stanowi zagadnienie wstępne, takim zagadnieniem nie jest i nie obliguje do zawieszenia postępowania. Rozstrzygnięcia, które zapadną przed WSA w Białymstoku, nie stanowią zagadnienia wstępnego w toczącej się kontroli celno – skarbowej. Podnoszone przez kontrolowanego sprawy mają charakter proceduralny, a nie materialnoprawny. Zagadnienie wstępne musi zaś mieć charakter materialnoprawny. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia 2) zasądzenie od organu na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 201 § 1 w zw. z art. 208 §1 oraz art. 14k §1 1 14n § 4 pkt 2 o.p. Zdaniem skarżącego, rozstrzygnięcie Dyrektora IAS zapadło w oderwaniu od dowodów zgromadzonych w sprawie oraz bez indywidualnego jej rozpatrzenia. Skarżący podnosi, że Naczelnik PUCS nie jest organem właściwym do prowadzenia kontroli wobec niego. Jako właściwy wskazał "organ celno-skarbowy" w Warszawie. Ponadto, zdaniem skarżącego, wszystkie postępowania celno-skarbowe prowadzone wobec skarżącego powinny zostać umorzone, jako w całości bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 §1 o.p. Skarżący zarzuca organowi zupełne zignorowanie interpretacji indywidualnych wydanych na wniosek skarżącego oraz utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS, pominięcie ich przy rozstrzyganiu sprawy, co, jego zdaniem, oznacza naruszenie przepisów art. 14k §1 i 14 n §4 pkt 2 o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Kontroli sądowej podlega postanowienie Dyrektora IAS w Białymstoku utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika PUCS w Białymstoku odmawiające skarżącemu zawieszenia kontroli celno – skarbowej. Skarżący domaga się tego wskazując na toczące się sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku. Zaskarżone do tut. Sądu postanowienia dotyczą niedopuszczalności zażalenia złożonego od wezwania Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-skarbowego w Białymstoku (postanowienie nr 2001- ICK.5001.4.2023 z dnia 19 kwietnia 2023 r.) oraz odmowy wstrzymania wykonania tego postanowienia (postanowienie nr 2001-ICK.532.1.2023 z dnia 19 maja 2023 r.). Zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Art. 201 o.p., regulujący przesłanki zawieszenia postępowania znajduje się w Dziale IV Rozdziale 12 Ordynacji, a zatem znajduje zastosowanie w kontroli – celno skarbowej. Przepis ten w § 1 pkt 2 stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Chodzi tu o zagadnienie prejudycjalne, z którym mamy do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, a nie faktycznego, w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej. W doktrynie wyróżnia się cztery elementy składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. G. Łaszczyca, Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego, PiP 2002/7, s. 64). Przyjmuje się również, że co do zasady zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny. Nie można jednak wykluczyć, że będzie ono dotyczyło istotnej dla sprawy kwestii formalnoprawnej. Najczęściej będą to kwestie o charakterze podmiotowym, dotyczące zarówno strony postępowania, jak i organu administracji publicznej (por. G. Łaszczyca, Pojęcie zagadnienia..., s. 72). Nie jest zatem tak, jak twierdzi organ, że zagadnienie wstępne musi mieć charakter materialnoprawny. Niemniej jednak zagadnienia, na które powołuje się skarżący (stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia oraz odmowa wstrzymania wykonania postanowienia) choć wynikły w trakcie kontroli celno – skarbowej, nie stanowią zagadnień wstępnych w rozumieniu powołanego przepisu i nie stoją na przeszkodzie prowadzeniu tej kontroli. Zagadnieniem wstępnym, jakie według kontrolowanego wyłoniło się w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, miałoby być rozstrzygnięcie przez sąd kwestii niedopuszczalności zażalenia złożonego od wezwania Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów (postanowienie nr 2001-ICK.5001.4.2023 z dnia 19 kwietnia 2023 r.) oraz odmowy wstrzymania wykonania tego postanowienia (postanowienie nr 2001-ICK.532.1.2023 z dnia 19 maja 2023 r.). Nie budzi wątpliwości Sądu, że rozstrzygnięcie tych zagadnień nie może być uznane za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., obligujące organ do zawieszenia kontroli celno – skarbowej. Brak rozstrzygnięcia tych kwestii nie wstrzymuje możliwości prowadzenia i zakończenia kontroli celno-skarbowej i wydania wyniku kontroli. Zagadnienie właściwości organu do przeprowadzenia kontroli, na co powołuje się skarżący, jest istotne z punktu widzenia prawidłowości procedury, ale nie stanowiło ono przedmiotu rozważań sądowych w sprawach ze skarg na postanowienia Dyrektora IAS z 19 kwietnia 2023 r. w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia (I SA/Bk 207/23, I SA/Bk 208/23) i odmowy wstrzymania wykonania postanowienia (I SA/Bk 223/23 i I SA/Bk 224/23. Nie wyłoniło się w tych sprawach zagadnienie, na które powołuje się skarżący, a rozstrzygnięcie którego warunkuje prowadzenie dalszego postępowania kontrolnego. Sąd badał w nich dopuszczalność zażalenia na wezwanie do przedłożenia dokumentów i udzielenia organowi wyjaśnień w związku z prowadzoną kontrolą celno-skarbową a także dopuszczalność wstrzymania wykonania tych postanowień. Na marginesie Sąd zauważa, że na datę sporządzania niniejszego uzasadnienia sprawy stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia zostały prawomocnie zakończone, gdyż 7 grudnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyroki w sprawach o sygn. I FSK 1626/23 i 1608/23 oddalając skargi kasacyjne złożone przez skarżącego od wyroków tut. Sądu oddalających skargi. Skargi kasacyjne zostały też oddalone w sprawach odmowy wstrzymania postanowień (postanowienia NSA z 19 września 2023 r., I FSK 1487/23 i I FSK 1488/23). Jednocześnie należy zauważyć, że trapiące skarżącego zagadnienia będą mogły zostać poddane kontroli w sytuacji, gdy w postępowaniu kontrolnym dokonane zostaną ustalenia, których wynik znajdzie odzwierciedlenie w decyzji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze sąd stwierdza, że nie wykazują one związku z postanowieniem Dyrektora IAS z 25 sierpnia 2023 r. Nie mają wpływu na prawidłowość stanowiska organu odmawiającego zawieszenia kontroli celno – skarbowej wydane interpretacje. Dotyczą one kwestii stricte podatkowych, które będą merytorycznie rozstrzygane w toku kontroli celno - skarbowej. Ich wydanie nie stanowi przeszkody do prowadzenia samej kontroli wobec podatnika, który je pozyskał. Podsumowując Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku zasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika PUCS z 11 lipca 2023 r. prawidłowo uznając, że podnoszone przez skarżącego okoliczności nie stanowią zagadnienia wstępnego obligującego organ do zawieszenia kontroli celno-skarbowej. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi. Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.